Эволюция плана счетов в России. 2
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ БЮДЖЕТНОЕ
ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
«САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ»
ФАКУЛЬТЕТ СТАТИСТИКИ, УЧЕТА И ЭКОНОМИЧЕСКОГО АНАЛИЗА
КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА
Допустить к защите
Научный руководитель
/___________________/
«__»__________ 20___г.
КУРСОВАЯ РАБОТА
по дисциплине «Теория бухгалтерского учёта»
Студента 352 группы
(номер группы)
Мельник Анны Степановны
(фамилия, имя отчество)
на тему: __________Эволюция плана счетов в России ______________
Научный руководитель: доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита
Крылов Дмитрий Борисович
(ученая степень, ученое звание, фамилия, имя, отчество)
Санкт-Петербург
2012 г.
СОДЕРЖАНИЕ
Стр.
Введение
План счетов - это та область учетной деятельности, которая подвергается наибольшим изменениям в процессе развития бухгалтерского учета, что, в свою очередь, связано с изменениями в методах управления, организации производства, в финансово-кредитной системе. Актуальность темы «Эволюция плана счетов в России» определяется, прежде всего, тем, что нужно знать, как происходило становление и развитие нынешнего плана счетов, для того, чтобы понять принципы и методологические аспекты его построения в России.
Целью работы является рассмотрение исторического аспекта данной проблемы, которое позволит учесть и оценить прошлый опыт, проанализировать недостатки и успехи в развитии плана счетов на определенных этапах хозяйственного строительства. Ведь, как сказал профессор Я.В. Соколов, "история - это наша современность, ибо те, кто пришел до нас, оставили нам сокровищницу идей; наша современность - это история тех, кто придет после нас"1.
Для реализации намеченной цели необходимо поставить следующие задачи:
- сравнить дореволюционную систему счетов с первыми типовыми планами счетов;
- рассмотреть разработку и формирование первых планов счетов социалистического бухгалтерского учета;
- рассмотреть унифицируемый план счетов 1940 г.;
- рассмотреть план счетов в годы Великой Отечественной войны;
- рассмотреть планы счетов в период с 1946 по 1957 г.г. с новыми тенденциями в их построении;
- рассмотреть план счетов 1959 г. и изменения, вносимые в него в связи с происходящими в экономике страны преобразованиями;
- рассмотреть действующий план счетов и инструкцию по его применению.
Основополагающими факторами в выделении вышеперечисленных задач являются решения руководящих органов страны в области хозяйственного строительства, которые предъявляли свои требования и к системе бухгалтерского учета. Развитие плана счетов было связано главным образом с состоянием калькуляционного дела - кругом затрат, включаемых в себестоимость промышленной продукции, и их группировкой; организацией финансов промышленности - порядком распределения прибыли, образования и использования специальных фондов и т.д.; изменением самой техники счетной регистрации - внедрением журнальных форм ведения счетов.
Развитию плана счетов в нашей стране посвящено не так много монографий, поэтому следует отметить, что исследование становления и развития единого плана счетов в историческом аспекте требует своего продолжения.
Глава № 1 Планы счетов 1925-1926 г.г.
Различия между дореволюционной системой счетов и планами счетов 1925 и 1926 г.г.
В связи с необходимостью упорядочить текущий учет затрат на производство совещанием бухгалтеров государственной промышленности был разработан первый типовой план счетов. Он был объявлен приказом по ВСНХ СССР и опубликован в журнале «Счетоводство» № 9 за 1925 г. под названием «Схема распланировки счетов текущего учета».
В августе 1926 г. Всесоюзное совещание бухгалтеров государственной промышленности приняло несколько обновленную «Типовую номенклатуру счетов текущего учета» и первую «Типовую схему корреспонденции счетов», которые были опубликованы Центральной бухгалтерией ВСНХ СССР.
Планы счетов 1925 и 1926 гг. во многом отличались от дореволюционной системы счетов. Отметим следующие существенные изменения в номенклатуре счетов, не говоря о коренном преобразовании социальной природы учитываемых объектов.
Появился ряд совсем новых счетов, отражающих принципиально иные взаимоотношения предприятий с государством, а также с рабочими и служащими. Был введен расходно-распределительный счет Начислений на зарплату. На нем отражались отчисления на социальное страхование, дополнительные расходы на оказание медицинской помощи, расходы на профессионально-техническое образование и т. п. Новым был и контрпассивный счет Отчислений в промфонд (по номенклатуре 1925 г.). На нём учитывали взносы в Промбанк для: восстановления и расширения основного капитала; производительного использования средств промышленности для дальнейшего ее расширения, правильного распределения высвобождающихся средств между различными отраслями промышленности в зависимости от их значения и финансового положения; организации финансирования и долгосрочного кредитования важнейших отраслей промышленности. Проект создания «промфонда» встретил решительное возражение со стороны Наркомата финансов, который указывал, что перераспределением средств для капитальных вложений должен заниматься госбюджет и создание новой инстанции в этом деле излишне. В настоящее время План счетов не имеет аналогов данному счёту.
Была заметно разукрупнена номенклатура счетов «имущества» (т. е. основных средств), производственных запасов, кредитов и ряда других разделов плана. Это повлекло за собой и соответствующее разукрупнение балансовых статей, а тем самым облегчило чтение балансов. До революции все производственные запасы обычно учитывали на одном счете Материалов и лишь кое-где вели отдельно счет Сырья и счет Вспомогательных материалов. В плане 1926 г. для учета материалов было предусмотрено пять балансовых счетов: Сырья и основных материалов, Вспомогательных материалов, Топлива, Ремонтно-строительных материалов и Материалов в пути. Мелкие и малоценные инструменты, предметы оборудования и инвентаря, служащие менее года, было рекомендовано учитывать на счете Вспомогательных материалов либо на отдельном счете Имущества и малоценных предметов в эксплуатации, а запасные части для ремонта машин — на счете Ремонтно-строительных материалов либо на особом счете Машинных частей и деталей. Таким образом, к концу 1926 г. в основном уже наметилась та группировка производственных запасов, которая применяется в настоящее время.
Расширен круг затрат, включаемых в себестоимость промышленной продукции. Счета Налогов и сборов, Страхования и Амортизации приобрели характер расходно-распределительных счетов. До революции эти затраты чаще всего относились на счет Прибылей и убытков, минуя счета производства. Все же многие расходы и потери, которые позднее стали также включать в себестоимость, в эти годы продолжали относить на финансовые результаты. Характер результатных сохраняли счета Торговых расходов, Процентов уплаченных и субсчета Недостач товароматериальных ценностей, Штрафов, пени и неустоек уплаченных, Расходов по простою предприятия. На счет Прибылей и убытков списывали и убытки от ликвидации выбывшего имущества.
Для исчисления
себестоимости поступивших
Для оприходования продукции по условным учетным ценам и последующего выявления разниц между фактической себестоимостью выпуска и его условной счетной оценкой предназначался операционно-результатный счет Выпуска готовых изделий и полуфабрикатов. Калькуляционные разницы, образовавшиеся на этом счете, списывались, как правило, на счет Прибылей и убытков.
Оба счетных плана содержали счета Резерва на снижение цен и Резерва сомнительных долгов (по номенклатуре 1926 г.). Такое изменение порядка применения принципа наименьшей оценки, установленного декретом о трестах, было законодательно закреплено Правилами составления балансов, принятыми Советом Труда и Обороны (СТО) в сентябре 1926 г.
Хотя план счетов 1926 г. не отличался сколько-нибудь значительно от плана 1925 г., нельзя не отметить одно существенное его преимущество: вместо примерного перечня счетов производства по отдельным его отраслям — Чугуноплавильного производства, Производства сельскохозяйственных орудий, Электрических силовых станций и т п. — в плане 1926 г. предусмотрено четыре калькуляционных счета производства (по значению их для данного предприятия): Основного производства, Вспомогательных и обслуживающих производств, Подсобных производств и хозяйств, Побочных производств. Эта группировка с некоторыми вариациями сохранялась в типовых планах до конца 1954 г..
Особо следует отметить, что планом 1926 г. был предусмотрен отдельный синтетический счет Имущества фонда улучшения быта рабочих и служащих. На первоначальную стоимость этого имущества уставный капитал не увеличивался. Такая практика учета основных средств, приобретенных либо возведенных за счет собственных средств специального назначения, заслуживает внимания и сегодня, в связи с постепенно возрастающим объемом нецентрализованных капитальных вложений, финансируемых из фонда развития производства и других специальных фондов.
С изданием типовых планов стабилизировалась в известной мере и схема заключительного баланса. Это видно из следующих данных2:
Число статей баланса ........ 47 61 66 74 71
в том числе вновь введенных ― 37 14 14 ―
оставшихся без изменения — 24 52 60 71
Число статей, исключенных
по сравнению с предшеству-
ющей схемой ………… — 23 9 6 3
План счетов 1926 г. с некоторыми изменениями действовал до конца 1932 г.. 3
План счетов 1926 г. в период с 1928 по 1934 г.г.
1. 1928—1934 гг. были периодом оживленных поисков путей наилучшей организации хозяйственного расчета. В директивах XV съезда ВКП(б) по составлению пятилетнего плана (декабрь 1927 г.) указывалось, что «...снижение себестоимости является центральной проблемой промышленности, и решению этой проблемы должны быть подчинены все остальные задачи». Вслед за этим XVI конференция ВКП(б) в апреле 1929 г. потребовала: «Усилить борьбу за режим экономии, за уменьшение всяческих накладных и непроизводительных расходов на основе как приведения системы управления в соответствие с потребностями выросшей социалистической экономики, так и усвоения действительно передовой техники управления». Делались попытки (не всегда удачные) более активно использовать для этих целей и систему счетных записей. Так, в сентябре 1928 г. приказом ВСНХ СССР, помимо счета Выпуска готовых изделий, был введен счет Исполнения нарядов-заказов. Он предназначался для сопоставления фактической себестоимости продукции с ее сметной стоимостью по нарядам-заказам правления треста. Все те отклонения от сметной стоимости, которые вызывались не зависящими от предприятия обстоятельствами — изменением цен на материалы, ставок заработной платы, начислений на нее, норм амортизации и т. п., — должны были списываться с этого счета на счет Взаимных расчетов с правлением треста. Отклонения, возникшие по зависящим от предприятия причинам, описывались на результатном счете Экономии и перерасхода от выполнения нарядов-заказов. Сюда же — на счет Экономии и перерасхода — относились со счета Взаимных расчетов претензии правления к предприятию, вызванные несвоевременной поставкой заказанной ему продукции, а также претензии предприятия к правлению, возникшие в силу невыполнения последним планов снабжения и финансирования данного предприятия. 25—50% экономии от выполнения нарядов-заказов оставалось в распоряжении директора предприятия в качестве поощрительного фонда, остальная часть перечислялась правлению. Введение двух названных счетов при наличии счета Выпуска готовых изделий и без точной корреспонденции счета Исполнения нарядов-заказов вызвало большой разнобой в их применении.
В настоящее время аналогом счета Исполнение нарядов-заказов является счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По дебету этого счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, сданных работ и оказанных услуг. По кредиту счета – плановая себестоимость произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг. Экономия, т. е. превышение плановой себестоимости над фактической, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Перерасход, т. е. превышение фактической себестоимости над плановой, списывается со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» дополнительной записью.
Высказывалось мнение, что наряд-заказ можно считать выполненным лишь после отправки продукции потребителям, а потому счет Исполнения нарядов-заказов должен быть помещен между счетом Товаров и готовых изделий и счетом Продажи товаров.4 Другие рекомендовали отражать на этом счете выпуск продукции из производства, причем все текущие записи в нем делать в корреспонденции со счетом Взаимных расчетов. Наконец, некоторые считали, что можно обойтись и без счета Исполнения нарядов-заказов, а вне системно подсчитанную сумму экономии отражать по счету Экономии от выполнения нарядов-заказов в корреспонденции со счетом Взаимных расчетов. Лишь в 1932 г. счетом Исполнения наряда-заказа был заменен счет Выпуска готовых изделий.
Делались попытки включить в систему бухгалтерских счетов выявление результатов не только заводского, но и цехового хозрасчета. В июне 1931 г. письмом ВСНХ РСФСР было предложено ввести операционно-результатный счет Исполнения цеховых нарядов-заказов и финансово-результатный счет Результатов деятельности цехов. ВСНХ Союза занял в этом деле более осторожную позицию: рекомендовалось результаты цехового хозрасчета выявлять внесистемно, хотя допускался и системный учет их на счете Исполнения нарядов-заказов.
2. К концу двадцатых годов относятся первые опыты выделения капитальных вложений на самостоятельный баланс. В декабре 1931 г. отчетно-экономический сектор ВСНХ СССР издал счетный план учета капитальных затрат.
3. В связи с кредитной реформой 1930 г. из типового плана счетов была исключена многочисленная группа счетов-векселей, полученных и выданных. Несколько позднее, после поправок 1931 г., введен ряд счетов для учета новых расчетно-кредитных отношений с Государственным банком — по расчетному счету, аккредитивам, особым счетам, плановым ссудам, внеплановым ссудам, ссудам на суммы в пути, ссудам, не оплаченным в срок, и ряд счетов для учета товаров, отгруженных покупателям.
Вместе с тем продолжалось наметившееся еще в середине двадцатых годов сокращение перечня потерь, относимых на счет Прибылей и убытков. Так, постановлением СТО «Правила составления баланса и оценки его статей» от 20 октября 1927 г. было установлено, что убыток от ликвидации основных средств, безвозмездно полученных предприятием до 1 октября 1925 г., относится на финансовые результаты лишь в пределах 20% инвентарной стоимости выбывшего имущества. Остальная часть убытка списывается на уменьшение уставного капитала. В декабре 1929 г. постановлением СТО установлено, что убыток этот полностью описывается на счет Уставного капитала. По основным средствам, приобретенным предприятием после названной даты, убыток от ликвидации по-прежнему относился на финансовые результаты.
В 1932 г. появляется
расходно-распределительный
4. Из менее значительных изменений плана счетов за эти годы упомянем о введении в конце 1929 г. операционно-результатного счета Эксплуатации жилых домов (предшественника современного счета Непромышленных производств и хозяйств) и в конце 1930 г. регулирующего счета Бюджетного финансирования (оборотных средств)5.
Глава № 2 Планы счетов 1940-1959 г.г.
2.1 Унифицированный план счетов 1940 г.
Разукрупнение промышленных наркоматов в течение последних предвоенных лет, вызванное бурным ростом промышленного производства, повлекло за собой появление новых счетных планов. Каждый наркомат стал издавать свои планы и объемистые руководства к ним.
Хотя некоторые из этих планов мало отличались друг от друга, они все же вносили различия в постановку учета в отраслях промышленности. Для устранения этих различий Наркомфин СССР в октябре 1940 г. утвердил унифицированный план счетов текущего учета основной деятельности промышленных предприятий, применявшийся без существенных изменений до 1955 г., т. е. вдвое дольше, чем любой из ранее действовавших.
В ноябре 1940 г. Наркомфин СССР издал краткие указания к этому плану. Выход обстоятельного руководства к нему задержался из-за войны до 1946 г..
План счетов 1940 г. значительно отличался от счетных планов предшествующих лет. В нем заметны ростки нового, что получило более полное выражение в едином плане 1959 г.
В унифицированном плане 1940 г. резко уменьшено число счетов: в первоначальном его варианте содержалось 111 счетов первого и 73 счета второго порядка, в то время как в плане 1940 г. трех машиностроительных наркоматов было соответственно 188 и 159 счетов, а в плане 1939 г. наркоматов тяжелой промышленности — 225 счетов и 183 субсчета. Забегая несколько вперед, отметим, что план 1959 г. в части, касающейся основной деятельности промышленных предприятий, содержал 52 счета первого порядка и 64 субсчета6.
Сокращение номенклатуры счетов было достигнуто главным образом за счет того, что некоторые отчетные показатели, ранее вытекавшие из системы записей в счетах первого либо второго порядка, стали получать из записей низового аналитического учета. Так, вместо ряда счетов отдельных видов основных средств (зданий, сооружений, силовых машин и т. д.) был предусмотрен один синтетический счет Основных средств. Все нужные для составления годового отчета сведения рекомендовалось брать из регистрационного журнала движения основных средств по видам.
В плане 1940 г. уменьшилось
число расходно-
В плане отсутствовали финансово-результатные счета разных потерь и доходов. Все эти потери и доходы в течение года стали учитывать непосредственно на счете Прибылей и убытков. Вместе с тем было предложено ежемесячно закрывать счетом Прибылей и убытков все счета реализации.
Сопоставляющий счет выпуска готовой продукции назван счетом Результатов выполнения плана себестоимости продукции, так как прежнее его название — счет Исполнения техпромфинплана — было шире его содержания.
Унифицированный план 1940 г. по-прежнему предусматривал текущий учет материалов и готовой продукции по плановой их себестоимости. Однако реальность выявляемых показателей отклонений и возможность использования их для оценки качества работы предприятий ставилась авторами этого плана под сомнение. Так, А. Маргулис писал: «...учтенные отклонения от стоимости материалов во многих случаях не имеют ничего общего с действительными отклонениями. Это происходит потому, что плановые цены устанавливаются нередко с большим опозданием и бухгалтеры пользуются условными ценами или установленными два-три года назад, называя их «плановыми»».7
Совсем по-современному
ставился вопрос и об учете товаров
отгруженных. А. Маргулис в той же
статье предлагал получать необходимые
для составления баланса
2.2 Счета в годы Великой Отечественной войны
Существенные изменения в систему счетов были внесены в связи с Великой Отечественной войной. С первых же дней войны из бухгалтерского баланса были исключены контрпассивные статьи отчислений в специальные фонды и пассивные статьи фонда директора и фонда накоплений от производства ширпотреба из отходов, так как отчисления эти были прекращены, а неиспользованные остатки фондов перечислены в доход бюджета.
Отчисления из прибыли в фонд директора предприятия были восстановлены с 1 июля 1946 г., в связи с чем названные выше статьи вновь включены в баланс.
Для выявления размера ущерба, причиненного вражеской оккупацией, начиная с баланса на 1 апреля 1942 г., была введена новая группа балансовых статей — группа Д.
В балансах эвакуированных предприятий группа Д балансовых статей предназначалась для учета основных и оборотных средств, оставшихся на оккупированной врагом территории или вывезенных оттуда, но не прибывших на новое место нахождения, и дебиторско-кредиторской задолженности, утратившей реальность по обстоятельствам военного времени. Эти статьи сохранились в балансах до конца 1944 г.
Предприятия, восстановленные на освобожденных территориях, отражали в этой группе статей основные средства, разрушенные врагом, уничтоженные и расхищенные оборотные средства и другие потери военного времени. При составлении баланса на 1 января 1945 г. все эти статьи перенесены в группу А, а группа Д окончательно упразднена.
В связи с восстановлением хозяйственной жизни на освобожденных территориях была произведена инвентаризация и переоценка сохранившихся здесь основных средств по их восстановительной стоимости на момент переоценки. В связи с этим в актив группы А была введена регулирующая статья «Дооценка основных средств» с соответствующим увеличением уставного фонда. Она сохранялась в балансе до конца 1947 г.
С 1943 г. запрещено резервирование спорных долгов. Неиспользованные остатки резерва внесены в доход бюджета.
2.3 Планы счетов 1946-1957 г.г.. Новые тенденции в их построении
До 1947 г. план счетов 1940 г. применялся всеми промышленными предприятиями независимо от отрасли промышленности, формы подчинения и техники счетоводства.
В декабре 1946 г. Министерством финансов СССР был утвержден упрощенный план счетов для предприятий местного подчинения. Им было предусмотрено всего 34 синтетических счета без подразделения на субсчета. Так, на счет Предстоящих платежей и износа, помимо сумм, зарезервированных на оплату отпусков, и других предстоящих расходов, предлагалось учитывать износ основных средств и износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов. В результате этого шифры основных счетов стали лишь символами котировок, а все хозяйственные операции стали группироваться на аналитических счетах.8
В октябре 1949 г. вышло письмо Министерства финансов СССР о журнально-ордерной форме счетоводства. К нему приложен краткий план счетов, рекомендованный для применения при этой форме их ведения. Из 114 счетов, предусмотренных руководством 1946 г. для учета основной деятельности, в плане 1949 г. оставлен 71 счет; кроме того, 5 счетов разрешено вводить по мере надобности.
Были исключены: счет Ликвидации основных средств и счет Текущего ремонта, счет Заготовления и приобретения материалов, счет Отклонений от плановых цен на материалы, счет Результатов выполнения плана и счета разниц в оценке готовой продукции. Объединены в один счет все счета реализации, а также все счета расчетов с поставщиками, все счета краткосрочных ссуд Госбанка и т. п.
Такой принципиально новый подход к построению синтетического учета был вызван прежде всего новым отношением к возможностям использования аналитических записей при составлении отчетности, что в значительной мере связано с внедрением журнальных форм счетоводства.
Отрыв аналитического учета
от синтетического, его постоянное
отставание, характерное для мемориально-
Одной из важнейших особенностей журнальных форм является совмещение по ряду счетов записей аналитического и синтетического учета. Если при мемориально-ордерной и ей подобным формам счетоводства записи аналитического учета будут повторными, параллельными записям синтетического учета, то при журнальных формах учета аналитические записи по многим счетам либо предшествуют записям синтетического учета, либо итоги их становятся записями синтетического учета. Система аналитического учета большинства счетов приводится в соответствие с системой отчетных показателей. Записи в главной книге сохраняют по преимуществу контрольное значение, они служат для проверки равенства дебетовых и кредитовых оборотов всей совокупности счетных записей, а потому и отпадает необходимость в развернутой номенклатуре счетов синтетического учета.
Чтобы устранить параллельное применение в промышленности двух типовых планов счетов — развернутого плана 1940 г. и краткого плана 1949 г., Министерство финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР в ноябре 1954 г. утвердило для предприятий союзного и республиканского подчинения типовой план, приспособленный в основном к журнально-ордерной форме счетоводства. Для предприятий, не перешедших на эту форму учета, в плане предусматривалось несколько дополнительных счетов, пользоваться которыми можно было с разрешения своего отраслевого министерства. Это счета Приобретения и заготовления материалов, Отклонений от плановой себестоимости материалов, Материалов в пути, Текущего ремонта, Выпуска продукции и Отклонений от плановой себестоимости готовых изделий.
Число счетов главной книги в плане 1954 г. немного сокращено против плана 1949 г. — с 71 до 67. Однако намного расширена номенклатура субсчетов, так что общее число счетных позиций по сравнению с 1940 г. даже увеличилось.
В сентябре 1956 г. Министерство финансов СССР с согласия ЦСУ СССР издало новый сокращенный план счетов для предприятий местной промышленности (вместо плана 1946 г.), что было вызвано прежде всего передачей ряда предприятий из ведения промышленных министерств местным исполкомам. Перечень счетов первого порядка по сравнению с планом 1946 г. мало изменился, однако в развитие их дана развернутая номенклатура субсчетов.
Сокращенный план 1956 г. мог
применяться и в
В плане счетов, рекомендованном совнархозам, было 42 счета главной книги вместо 67 по плану 1954 г. Исключены те счета, которые как необязательные сохранялись еще в плане 1954 г., а также счет Заработной платы и счет Ликвидации основных средств. Все счета производственных запасов соединены в один счет Сырья и материалов, укрупнены счета денежных средств в банках — среди синтетических счетов не было даже счета Расчетного счета в Госбанке, укрупнены также счета расчетов с дебиторами и кредиторами. Для учета отвлеченных средств предусмотрен один синтетический счет.
Одновременно с планом 1957 г. продолжал действовать и типовой план 1954 г.
Множественности одновременно действующих планов счетов и их слишком частой перестройке был положен конец изданием единого плана счетов 1959 г.