Эволюция взглядов на природу и функции налогов
1
Эволюция взглядов на
природу и функции налогов.
1.1
Возникновение и
развитие налогообложения
в древней Греции
и древнем Риме
Налоги как основной источник образования государственных финансов через изъятие в виде обязательных платежей части общественного продукта известны с незапамятных времен. Причем налогообложение как элемент экономической культуры свойственен всем государственным системам как рыночного, так и нерыночного типа хозяйствования. В связи с этим о налогообложении можно говорить как о феномене человеческой цивилизации, как о ее неотъемлемой части.//9
История возникновения налогов уходит своими корнями в далёкое прошлое, ещё в эпоху господства натурального хозяйства. В качестве их прообраза выступали жертвоприношения для храмов и богов, а так же дань с побеждённых народов в результате войн: первоначально в натуральной, а в последствии – в денежной форме. Но поставить знак равенства между ними и налогами было бы не совсем корректно.
В частности, жертвоприношение, в отличие от налога, было делом по форме добровольным, поскольку с формальной точки зрения приносить его никто не был обязан. Хотя, по сути, для каждого отдельно взятого индивида оно также в известной степени имело принудительный характер – разумеется, за исключением тех личностей, которые могли решиться на выход за пределы господствующих религиозных норм. Однако, для большинства людей в те времена подобный шаг был практически невозможен, так как и автоматически влёк за собой существенное ущемление в правах. Поэтому в данном случае можно указать только на определённое сходство пожертвования и прямого налога (то есть такого, который накладывается непосредственно на доход или имущество плательщика).
Что касается дани, то она представляла собой натуральный или денежный сбор, который взимался победителем с побеждённых племён или государств. Обычно он делился между завоевателями, но часть прибыли, как правило, поступала в распоряжение верховной власти. Дань уже носила принудительный характер, но это был внешний и непостоянный источник. В условиях консолидации подчинённых племён под властью одного вождя или государства, дань которая взималась с этих племён, уже приобретала в какой - то степени значение налога. В результате передачи права его сбора дружинникам и духовенству она постепенно трансформировалась в ренту.//1
По мере развития государства возникла «светская» десятина, которая взималась в пользу владетельных князей наряду с десятиной церковной. Данная практика существовала в различных странах на протяжении многих столетий: от Древнего Египта до средневековой Европы.
В Древней Греции в VII—IV вв. до Р.Х. представители знати, закладывая основы государства, ввели налоги на доходы в размере одной десятой или одной двадцатой части доходов. Были и акцизы в виде привратных сборов (т. е. у ворот города). Это позволяло концентрировать и расходовать средства на содержание наемных армий, на возведение укреплений вокруг городов-государств, на строительство храмов, водопроводов, дорог, на устройство праздников, раздачу денег и продуктов беднякам и на другие общественные цели.
В то же время в древнем мире имелось и серьезное противодействие налогообложению. В Афинах, например, считалось, что свободный гражданин отличается тем, что не должен платить налогов. Личные налоги считались носящими на себе печать рабства, и некоторые полноправные граждане полагали их унизительными для себя. С неохотой признавали они и налоги с имущества.
Афиняне готовы были вносить добровольные пожертвования, а дань они предпочитали получать с побежденных врагов, а также со своих союзников. Но когда предстояли крупные расходы, то совет или народное собрание города устанавливали процентные отчисления от доходов.//9
Многие же стороны современного государства зародились в Др. Риме. Первоначально все государство состояло из города Рима и прилегающей к нему местности. В мирное время граждане не платили денежных податей. Расходы по управлению городом и государством были минимальны; избранные магистраты исполняли свои обязанности безвозмездно, порой вкладывая собственные средства, т.к. это было почетно. Главную статью расходов составляло строительство общественных зданий, а эти расходы обычно покрывались сдачей в аренду общественных земель. Но в военное время граждане Рима облагались налогами в соответствии со своими доходами.
Определение суммы налога определялась каждые пять лет избранными чиновниками-цензорами. Граждане Рима делали цензорам заявление о своем имущественном состоянии и семейном положении. Таким образом, закладывались основы декларации о доходах.
В IV-III вв. до н.э. Римское государство разрасталось, основывались и завоевывались все новые города-колонии. Происходили изменения и в налоговом праве. В колониях вводились коммунальные налоги и повинности. Как и в Риме, их величина зависела от размеров состояния граждан, и их определение происходило каждые 5 лет. Римские граждане, проживавшие за пределами Рима платили как государственные, так и местные налоги.
В случае победоносных войн налоги уменьшались, а порой совсем отменялись. Необходимые средства же обеспечивались контрибуцией завоеванных земель. Коммунальные же налоги с тех, кто проживал вне Рима взимались постоянно.
Рим превращался в империю, в состав которой входили провинции, жители которых были подданными империи, но не пользовались правами гражданства. Они были обязаны платить налоги, что было свидетельством их зависимого положения. При этом единой налоговой системы не существовало. Те города и земли, которые оказывали наиболее упорное сопротивление римским легионам, облагались более высокими налогами. Кроме того, римская администрация часто сохраняла местную систему налогов. Изменялось лишь ее направление и использование.
Длительное время в рим. провинциях не существовало государственных финансовых органов, которые могли бы профессионально устанавливать и взимать налоги. Римская администрация прибегала к помощи откупщиков, деятельность которых она не могла должным образом контролировать. Результатом была коррупция, злоупотребление властью, а затем и экономический кризис, разразившийся в I в. до н.э.
Необходимость реорганизации финансового хозяйства Римского государства, в том числе и налоговая реформа, были одной из важнейших задач, которые решал император Август Октавиан (63г. до н.э. -14 г. н.э.). Была значительно сокращена практика откупов, переоценена налоговая база провинций, составлены кадастры, проведена перепись, введены обязательные декларации, налоговая служба стала преемственной (т.е. опиралась на предшествующие результаты)
Основным налогом в Др. Риме был поземельный и единая подушная подать для жителей провинций. Существовали и косвенные налоги (с оборота, налог на наследство и т.д.)//3
Уже
в Римской империи налоги выполняли
не только фискальную функцию, но имели
роль дополнительного стимулятора
развития хозяйства. Налоги вносились
деньгами. Следовательно, население было
вынуждено производить излишки
продукции, чтобы продавать их. Это способствовало
расширению товарно-денежных отношений,
углублению процесса разделения труда,
урбанизации. //12.
1.2
Формирование налоговых
теорий в доклассический
период
Несмотря на значительный прогресс систематических знаний о природе и обществе в эпоху Античности, ни Древняя Греция, ни Древний Рим не достигли больших успехов в научном исследовании сущности налогов, что можно объяснить их относительно слабой ролью в финансировании общественных потребностей в то время.
Первые представления о хозяйственной практике и теоретическое обоснование значимости ряда экономических понятий, в том числе и налогов, известны из трудов Аристотеля, Ксенофонта и некоторых других авторов древности//5. При этом фискальные категории рассматривались ими только в рамках единой науки о хозяйстве, а финансовая ее отрасль как таковая появилась гораздо позднее, выделившись из политической экономии.
В период средневековья, в соответствии с его хозяйственными и культурными традициями, в философских, теологических и политических сочинениях внимание было акцентировано на изучении соответствия хозяйственных принципов нормам христианской морали и нравственности. Известный философ и теолог Фома Аквинский (1226-1274) рассматривал экономические вопросы с точки зрения христианского учения о справедливости. Он определял налог как "дозволенную форму" грабежа. Эта трактовка отражает лежащий на поверхности явления признак налогов – материальный ущерб для плательщика, и может считаться основой одной из первых налоговых концепций1 – теории грабежа. Однако, Фома Аквинский не отрицал и существование "грабежа без греха", когда собранные средства употребляются на общее благо: "Временами случается, что князья не располагают в достаточном объеме средствами для обороны страны и для решения всех прочих задач, которые они, руководствуясь здравым смыслом, должны брать на себя. В таком случае будет справедливо, если подданные оплатят то, чем обеспечивается их общее благополучие".//12 . Таким образом он обосновывал тезис об экономической целесообразности взимания налогов, особая значимость которого связана с тем, что общественное мнение в то время было совершенно не подготовлено к признанию допустимости принудительного отчуждения части собственности граждан.
Далее Фома Аквинский пояснял, что следует понимать под налогами в отличие от прочих господских доходов. Последние всегда выступают в качестве ренты, дохода от землевладений, предоставления услуг или от использования таких публичных учреждений, как рынок, городские ворота, гавань и многое другое. В противоположность этому он увязывал налоги с двумя критериями: всеобщим благом и взиманием налога с каждого отдельно взятого человека. Таким образом, уже с середины XIII века были сформулированы два важных признака налогов: распространение их на всех (их обязательный характер) и расходование поступающих средств на общественные нужды.
Мощным
импульсом для активизации
Первые шаги в этом направлении сделали меркантилисты. Французский экономист XVI века Ж. Боден (1530-1597) в своем трактате "Шесть книг о республике" выделял следующие источники доходов государства: домены; военная добыча; подарки дружественных государств; сборы с союзников; доходы от торговли; пошлины с вывоза и ввоза; дань с покоренных народов. К собственно налогам, по его мнению, необходимо было прибегать только в исключительных случаях (например, бедствий и войн), так как они являются причиной вражды между королем и его подданными. Такая точка зрения была связана еще с тем, что в тот период правители зачастую отождествляли себя с государством и, следовательно, имущество государства в сознании не отделялось от их собственного имущества. Поэтому против налогов возражали с позиций неприкосновенности частной собственности и старались прибегать к ним только в крайних случаях. Финансовая наука в то время рекомендовала максимально увеличивать доходы от доменов, как наиболее законного вида государственных доходов с фискальной и юридической точек зрения//8. Полученные же ресурсы, по мнению Бодена, следовало использовать на содержание королевского двора, армии, постройку городов, крепостей, общественных зданий и благотворительность.
В трактатах по государственному управлению периода зарождения капитализма (XVII век) содержались мысли о том, что "... государство простирает свою руку на все: входит в мельчайшие подробности образа жизни подданных, следит за тем, чтобы каждый в пище и одежде исходил из своего имущественного и общественного положения" //7.
Действительно,
капиталистические формы
Под влиянием их общеэкономических воззрений изменились взгляды и на систему фискальных отношений. Согласно учению физиократов источником чистого продукта является земля. Поэтому они полагали, что все налоги в конечном счете уплачиваются ее владельцами и считали целесообразным заменить многочисленные и неупорядоченные обязательные платежи единым земельным налогом – идея, к которой впоследствии (в XIX и даже XX веках) неоднократно возвращались.//6
Важной заслугой физиократов стало первое в экономической и финансовой науке деление налогов на прямые и косвенные. Это деление проводилось на основе концепции переложения налогов. При этом понятие "прямые" означало неперелагаемые, а "косвенные" – перелагаемые налоги. Поземельный налог физиократы считали неперелагаемым, всегда приходящимся на собственников земли. Поэтому установление его в качестве единого означало бы включение дворянства и духовенства в податные сословия //12.
Один из наиболее известных представителей школы физиократов французский экономист Ф. Кенэ (1694-1774) впервые поставил вопрос об органической связи налогов и воспроизводственного процесса. Это была гипотеза, которая опередила свое время и заложила основы научного исследования регулирующей функции общественных финансов.//20
Концепция
естественного порядка в
У. Петти высказал также мысль о возвратном (эквивалентном) характере налогов: "Поскольку собранные деньги не уходят из страны, последняя остается одинаково Богата по сравнению с другими странами; только Богатства государя и Богатство народа будут отличаться друг от друга на протяжении некоторого небольшого времени, а именно до тех пор, пока взимаемые у кого-либо в виде налога деньги не вернутся снова к нему же или другим налогоплательщикам". И далее: "Люди приходят в негодование при мысли, что собранные деньги будут растрачены на увеселения, великолепные зрелища, триумфальные арки и т. п. На это я отвечаю, что такая трата означает возвращение этих денег промысловым людям, занятым в производстве этих вещей" //8.
В целом идеи свободы и естественного порядка стали ключевыми в эпоху Просвещения. В течение XVII-XVIII столетий многие Европейские государства были реорганизованы в духе новых идей. Эти шаги знаменовали начало эпохи современного государственного регулирования, когда государство через бюджет не только изымает, но и наделяет доходами, перераспределяет их в интересах содействия благоденствию, способствует поддержанию социального равновесия.
Под воздействием новых теорий в области философии, государства и права, налоги стали воспринимать как плату граждан за услуги, которые предоставляет государство по охране жизни и собственности, поддержанию общественного порядка. Одним из первых эту идею обосновал английский философ Т. Гоббс (1588-1679) в трактате "Левиафан".1 По его мнению, люди создали государственную власть с целью поддержания общественного мира. Для ее существования члены общества образуют общий фонд – государственную казну, или "фиск". Налоги – это "… добровольно отдаваемые наложения", которые и являются ценой, по которой покупается общественный мир.//20
Известный французский общественный деятель С. Вобан (1633- 1707), по существу, перефразировал ту же мысль: "Государь, глава и правитель страны не может дать им эту защиту, если подданные не доставляют ему необходимых для этого средств". При этом он считал вредным для страны такое положение, когда низшие слои чересчур обременены налогами, а высшие обложены незначительно //2, а поэтому предлагал заменить все налоги одним – "королевской десятиной" – 10%-ным налогом на все виды собственности и доходов. Тем самым была высказана идея, которая нашла впоследствии воплощение в системе пропорционального подоходного налогообложения//7
Рассмотренные идеи легли в основу теории обмена услугами между государством и гражданами, а также теории фискального договора. В силу первой люди объединились в государство для охраны жизни, свободы и имущества каждого, а на основании второй – все участники для обеспечения этой охраны платят налоги, которые, по выражению Ш. Монтескьё (1689-1775) "…платятся частью собственности, чтобы обладать остатком в безопасности " //5. И хотя на первый взгляд между этими концепциями сложно провести разграничение, тем не менее оно существует. Дело в том, что в теории обмена (эквивалента) государство рассматривается в виде такого же равнозначимого субъекта, как и его граждане, то есть акцент ставится на частноправовом характере отношений. В теории же фискального договора упор делается на публично-правовые отношения.
В
целом, в доклассический период были
разработаны многие важные теоретические
положения, касающиеся сущности налогов.
В частности, стали общепризнанными такие
атрибуты налогов, как всеобщность и обязательность,
были высказаны идеи о взаимосвязи налогов
и общественного воспроизводства, о переложении
налогов. Появились первые налоговые учения,
основанные на связи функций налогов и
государства: теории обмена (эквивалента),
фискального договора. Тем не менее, финансовая
наука тогда еще не выделилась окончательно
в самостоятельную отрасль знания и не
смогла выдвинуть целостных научных концепций
налогообложения.//1
1.3
Налоговые теории XVIII
– XIX в. Классическая
теория.
Возникновение классической школы стало "золотым веком" в исследовании сущности и роли налогов. Эти вопросы находились в центре внимания классиков политической экономии.//13
Шотландский экономист А. Смит (1723-1790) выступал активным сторонником свободы в экономической деятельности и наименьшего вмешательства со стороны государства в хозяйственные процессы. В своей фундаментальной работе "Исследования о природе и причинах богатства народов" (1776) он сравнивал расходы правительства по отношению к подданным с издержками управления хозяев большого владения, обязанных участвовать в их покрытии пропорционально получаемым доходам. Смит отмечал: "Согласно системе естественной свободы государю надлежит выполнять только три обязанности … : во-первых, обязанность ограждать общество от насилий и вторжения других независимых обществ; во-вторых, обязанность ограждать по мере возможности каждого члена общества от несправедливости угнетения, и, в-третьих, обязанность создавать и содержать определенные общественные сооружения и учреждения, создание и содержание которых не может быть в интересах отдельных лиц или небольших групп, потому, что прибыль от них не сможет никогда оплатить издержки отдельному лицу или небольшой группе, хотя и сможет часто с излишком оплатить их большому обществу". Налоги же, по его мнению, являются справедливой ценой за оплату этих услуг.
Согласно
своей концепции о
По Адаму Смиту, родовыми признаками налоговой системы выступал законный, легальный порядок платежей и хозяйственная самостоятельность плательщика. Основным гарантом свободы, условием существования налога как демократического института выступает право собственности. Право собственности выступало условием и следствием личной независимости лица.
Принцип законности, легальности носит подчиненную роль по отношению к принципу хозяйственной самостоятельности (личной независимости) субъекта. Смит оценивает принцип законности налога (его реальное выражение – определенность срока уплаты, способа платежа, суммы не с точки зрения гарантии бюджетных поступлений, а с позиции обеспечения независимости, самостоятельности плательщика. Там, где этого нет, каждое лицо, облагается данным налогом, отдается в большей или меньшей степени во власть сборщика налогов, который может отягощать налог для всякого неугодного ему плательщика или вымогать для себя угрозой такого обращения подарок или взятку. Точная определенность того, что каждое лицо должно платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь важного значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем малая степень неопределенности.
Этим же правилом Смит руководствуется и при разработке остальных требований к налоговой практике: требования удобных и необременительных для плательщика сроков и способов уплаты налогов (каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые наиболее удобны для плательщика), требования дешевизны взимания налогов (в кассу государства должна поступать сумма, соразмерная той, которая убывает из кармана налогоплательщика), равномерность налога (граждане обязаны участвовать в покрытии расходов государства сообразно своим средствам, тем доходам, который получает каждый под охраной государства). Обобщенно говоря, правила, выработанные А. Смитом, вводят налоговую практику в определенное русло, ограничивающее произвол правительства, направляют на создание взаимных прав и обязанностей граждан и государства.//20
Еще один важный вывод делает Смит: «принцип хозяйственной самостоятельности плательщика налога наилучшим образом реализуется в государствах с демократическим образом правления. Именно в таких государствах создается возможность при взимании налогов избегать тщательного расследования обстоятельств частных лиц». Сам термин «взимание» в отношении налоговой практики этих государств не совсем точен, ибо «в небольшой республике, где население относится с полным доверием к своим чиновникам, где оно убеждено в необходимости налога для существования государства и уверено, что он будет добросовестно употреблен на эту цель налоги платятся без принуждения, добровольно и добросовестно». В пример А. Смит приводит современные ему Гамбург, Базель, Цюрих, кантон Унтервальден в Швейцарии, Голландию времен Вильгельма I Оранского.//13
Итак, согласно Адаму Смиту, субъектом уплаты налога выступает лично независимый гражданин, обладающий определенной собственностью и получающий доход в результате самостоятельной хозяйственной деятельности. Обязанность налогоплательщика уплатить налог в определенный срок и в установленном размере сопровождается его правом знать сумму налога и дату платежа, которые стабильно закрепляются законом. Кроме того, налогоплательщик имеет право на такой процесс взимания налогов, который не нарушал бы его основных политических прав и не стеснял бы хозяйственной деятельности. Однако на вопрос что и как может гарантировать налогоплательщику соблюдение его прав ответа у Смита нет. Он уделил больше внимания экономическому анализу налогов, нежели правовому, хотя нельзя умолять значение выводов правового характера, сделанных им.
Считается, что сегодня классическая теория абсолютно не состоятельна, поскольку в настоящий момент невозможно изымать путем налогов четверть национального продукта без того, чтобы это не имело серьезных экономических последствий. Взыскание налогов уменьшает покупательную способность граждан и снижает инвестиционные возможности предпринимателей, косвенные налоги повышают цены на товар и воздействуют на потребление, а это уже само по себе влияет на многие экономические процессы в обществе.//1
В XVIII веке швейцарский экономист Ж. Симон де Сисмонди (1773-1842) выдвинул идею налога как цены за наслаждение. Сисмонди подчеркивал, что "… граждане должны смотреть на налоги, как на вознаграждение за оказываемую правительством защиту их личности и собственности. ... При помощи налогов каждый плательщик покупает не что иное, как наслаждение. Наслаждение он извлекает из общественного порядка, правосудия, обеспечения личности и собственности. … Налог есть цена, уплачиваемая гражданином за получаемое им наслаждение" //7. Однако, по мнению Сисмонди, оплачивать с помощью налогов услуги государства должны те, кто больше пользуется этими услугами – богатые, а не бедные. В противном случае, налог может выступать и в роли жертвы. Это происходит, если услуги государства приносят меньше наслаждений, чем за них платится.
Еще один взгляд на сущность налогов, в основе которого (в отличие от теории обмена) лежит безэквивалентный характер фискальных отношений, высказал французский экономист Н. Канар в своем труде "Принципы политической экономии"//6. Налог у него выступает в виде жертвы, которую приносят граждане государству.
Эта идея налога как жертвы, которая была известна еще физиократам, сохранила свою актуальность по настоящее время. Наиболее глубоко и последовательно обосновал основные положения теории жертвы в налогообложении (прежде всего с позиций ее равенства) английский экономист Дж.С. Милль (1806-1873). В книге "Основы политической экономии" (1848) он предписывал государству необходимость выполнения определенных функций, которые "… либо неразрывно связаны с самой идеей правительства, либо обычно выполняются всеми правительствами, не вызывая никаких возражений. Далее Милль отмечает, что без сбора налогов немыслимо само существование правительства, а поэтому граждане обязаны доставлять ему определенную долю своего дохода в виде жертвы. При этом "… равномерность налогообложения как принцип политики означает равномерность жертв. Она означает такое распределение налогов, взимаемых для покрытия правительственных расходов, от которого никто из налогоплательщиков не испытывал бы ни больше и не меньше неудобств от своей доли, чем любой другой от своей. Это совершенное распределение, как и другие принципы совершенства, нельзя претворить в жизнь в полной мере, но в любом практическом исследовании необходимо прежде всего исходить из знания идеала" В своих трудах Милль обосновал также большое количество идей в отношении равенства в налогообложении, прогрессивных налогов, дифференциации налогообложения доходов в зависимости от их источника и др.//21