Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов

1.  Введение…………………………………………………………………...2

1.1.Нормативно-правовые акты, регламентирующие порядок исправления выявленных ошибок в бухгалтерской отчётности…..……..5

II. Основная часть……………………………………………………………6

2.1. Понятие и классификация искажений бухгалтерской отчётности…..6

2.2.Фальсификация  и вуалирование бухгалтерских  балансов, их типичные приёмы и сущность………………………………………….…10

2.3.Способы  выявления ошибок при подготовке  бухгалтерской  отчётности ……………………………………………………………...….14

2.4. Порядок  исправления выявленных ошибок в бухгалтерской отчётности…..………………………………………………………………22

III.Заключение…………………………………………………………...…28

IV. Практическая часть…………………………………………………….32

Список  литературы ………………………………………………………..36 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

I. Введение

      Важную роль при принятии решений относительно эффективного управления и делового сотрудничества играет информация о деятельности организации, доступ к которой пользователи получают через бухгалтерскую отчётность. Одним из важнейших условий успешного управления предприятием является анализ его финансового состояния, потому что результаты в любой сфере предпринимательской деятельности зависят от наличия и эффективности использования финансовых ресурсов. Для этого необходимо проводить систематический анализ бухгалтерской (финансовой) отчётности.

      Бухгалтерский баланс – это основная форма бухгалтерской отчётности, которая характеризует имущественное и финансовое состояния организации в денежной оценке на отчётную дату. Порядок отражения в балансе активов, обязательств и капитала во многом определяет финансовое благополучие организации в будущем. В этой связи становится достаточно важным вопрос регулирования показателей баланса.

      Пунктом 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчётность организации" устанавливается, что бухгалтерская отчётность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении. При этом, согласно ПБУ, достоверной и полной считается бухгалтерская отчётность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учёту.

      В последние десятилетия развитие бухгалтерского учёта идёт по линии постоянного усложнения правил признания, оценки и отражения фактов хозяйственной жизни. Известно, что чем сложнее правило, тем легче его истолковать в нужном аспекте, спрятать искажающие записи и ввести в заблуждение как аудиторов, так и пользователей финансовой отчётности вопреки целям её формирования.

      Манипулирование финансовой отчётностью становится серьёзной проблемой для бизнеса всего мира. И Россия не является исключением.                  В основе совершения мошеннических действий лежит умелое использование несовершенства отдельных законов и финансовой системы, сложность и многоступенчатость финансово-экономических связей, некомпетентность, юридическая неосведомлённость, беспечность, безответственность, а также доверчивость руководителей предприятий и частных лиц.

      Выделим наиболее очевидные мотивы для искажения бухгалтерской отчётности. Одним из мотивов мошеннических действий при составлении бухгалтерской отчётности является необходимость соблюдать условия или ограничения по договорам с третьими лицами. Например, для  многих российских компаний искусственное завышение активов – это способ формально соблюдать условия кредитных соглашений (стоимости залогового имущества или установленные заёмщиком критерии предоставления или продления кредитов).

       Второй мотив – повлиять на решение инвесторов и потенциальных партнёров, “приукрашивая” финансовые результаты или скрывая реальное финансовое положение компании. Например, маскировка объёма заёмных средств с целью успешнее регулировать котировку акций.

      Мотивом для манипулирования может быть стремление соответствовать критериям (нормативам, стандартам, показателям эффективности) регулирующих или контролирующих организаций (материнская компания для компаний группы, составляющей финансовую отчётность по МСФО).

       Однако помимо мошеннических действий, наносящих ущерб компании, различают также “позитивное манипулирование” – оптимизация без нарушения норм законодательства.

      Но каковы бы ни были мотивы, фактором реального воплощения в жизнь мошеннических действий является возможность совершить то или иное действие в силу отсутствия соответствующего контроля. Именно поэтому, в последние годы финансовое сообщество и менеджмент компаний более серьёзно стали относиться к вопросам снижения рисков мошенничества, классификации мошеннических действий, системам мониторинга и тестирования операционной среды компании.

      Целью данной курсовой работы является определение влияния ошибок на содержание бухгалтерского баланса, а также способы выявления ошибок и порядок их исправления в бухгалтерской отчётности.

      В соответствии с поставленной целью определяются следующие задачи:

• рассмотреть классификацию искажений бухгалтерской отчётности;
• изучить влияние ошибок на содержание отчётных форм;
• проанализировать основные сигналы наличия ошибок в финансовой отчётности и рассмотреть основные способы выявления ошибок при её подготовке;
• рассмотреть сущность и примеры фальсификации и вуалирования бухгалтерских балансов;
• рассмотреть порядок исправления бухгалтерских ошибок.

      В данной курсовой работе рассматриваются основные схемы манипулирования и “сигналы опасности” для пользователей финансовой отчётности, позволяющие идентифицировать факт мошенничества с финансовыми показателями отчётности.

1.1.Нормативно-правовые акты, регламентирующие порядок исправления выявленных ошибок в бухгалтерской отчётности

II.Основная часть

2.1. Понятие и классификация искажений бухгалтерской отчётности

      Так как целью составления бухгалтерского баланса являются проверка идентичности всех активных и пассивных счетов и получение количественных данных о финансово-хозяйственной деятельности организации, то в балансовой информации нуждаются как руководство фирмы и её собственники, так и финансовые органы государства, кредиторы (банки), инвесторы.

      С учётом различных потребностей на предприятии составляется обычно несколько балансов: “внутренний”, предназначенный для собственных нужд, и ряд “внешних” — для нужд внешних пользователей финансовой информации. Именно внешние балансы и выступают, как правило, объектами реализации балансовой политики и содержат менее обстоятельную, а часто и менее достоверную информацию для реализации тех или иных интересов компаний. При этом баланс за один и тот же год может содержать различные модификации в обе стороны (например, ухудшение показателей для налоговых ведомств, улучшение — для банков).

      Под искажением бухгалтерской отчётности понимается неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчётности в связи с нарушением со стороны персонала экономического субъекта установленных нормативными документами РФ правил ведения и организации бухгалтерского учёта и подготовки бухгалтерской отчётности.

      Чтобы устранить риски невыявления существенных отклонений в ходе проверки, необходимо произвести классификацию искажений в бухгалтерской отчётности и раскрыть механизм их совершения.

      По степени влияния на достоверность конечных показателей искажения бухгалтерской отчётности делятся на существенные и несущественные. Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признаётся существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчётности, составленной за данный отчётный период. Это означает, что при обнаружении нескольких ошибок, влияющих на статьи баланса незначительно, однако искажающих общий показатель, например, чистой прибыли, ошибки в совокупности будут считаться существенными. 
      В свою очередь, искажения считаются несущественными, если их пропуск (или необнаружение) не изменит показателей бухгалтерской отчётности таким образом, что это введёт в заблуждение пользователей, которые могут принять неверные решения, основанные на данной отчётности.

      Существует ещё одна классификация искажений бухгалтерской отчётности по характеру возникновения. Здесь выделяют непреднамеренные и преднамеренные искажения. Непреднамеренные искажения - ошибки, совершённые по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учёта и действующего законодательства. К данному типу ошибок относятся, например, неправильные переносы сальдо по счетам, неправильное отражение на счетах бухгалтерского учёта хозяйственных операций. Вероятность возникновения ошибок повышается в условиях внесения изменений в нормативно-правовые акты, касающиеся бухгалтерского учёта и налогообложения. Здесь также необходимо учитывать тот факт, что бухгалтер не робот, как все люди на свете, он ошибается.

      Согласно федеральному стандарту аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) недобросовестное составление бухгалтерской отчётности заключается в её преднамеренном искажении, включающем неотражение числовых данных либо нераскрытие информации в бухгалтерской отчётности с целью введения в заблуждение пользователей этой отчётности[7]. Преднамеренные ошибки являются средством так называемой балансовой политики, которая представляет собой сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов. То есть в данном случае присутствуют действия, совершённые обманным путём и направленные на искажение состояния и положения имущества предприятия или результатов его деятельности с целью извлечения незаконных выгод. Подобная ситуация может иметь место в случаях существенного занижения прибыли, продиктованное желанием занизить налогооблагаемую базу, или, напротив, завышения прибыли в целях привлечения банковского финансирования.

      Все преднамеренные ошибки можно разделить на не противоречащие и противоречащие законодательству. К не противоречащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.

      Термин "налоговая оптимизация", как и термины "налоговое  планирование", "налоговая минимизация", относятся к действиям по легальному  уменьшению налогов. Рассмотрим данный вид преднамеренных ошибок на примере планирования налога на добавленную стоимость. У НДС есть две составляющих: НДС к возмещению из бюджета и НДС к уплате. Грамотная балансировка между этими двумя составляющими и является сутью оптимизации.     Приведём пример: организация приобрела автомобиль, например, за 236 000 руб., и возместила из бюджета НДС в сумме 36 000 руб. Через некоторое время автомобиль попал в аварию и не подлежит восстановлению. В этой ситуации налоговые органы требуют восстановить НДС, т.е. мало того, что организация лишилась автомобиля, но ещё и государству нужно заплатить (вернуть) 36 000 руб. Аналогичная ситуация складывается при угоне автомобиля. Однако в данной ситуации требования налоговой не совсем законны и организация может оспорить решение в суде. Однако если спорить с налоговым органом в суде не хочется, есть совсем простой и надёжный выход – нужно продать то, что осталось от автомобиля, за любую сумму, допустим, за 10 рублей. Тогда с суммы продажи нужно заплатить НДС 1 руб. 53 коп., но все 36 000 руб. ранее возмещённого налога останутся у организации.

      Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые преступления и фальсификацию баланса.

      Уклоняясь от уплаты налогов, недобросовестные хозяйствующие субъекты стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие им материальные ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них объектах налогообложения и их размерах. Так, например, налоговые преступления находят своё отражение в занижении объёма продаж продукции, оказанных услуг; занижении расчётных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления фиктивных документов о возврате товаров и т.д.

      На понятиях “вуалирование” и “фальсификация” баланса остановимся подробнее в следующих пунктах.

      Хотелось бы выделить ещё одну классификацию искажений бухгалтерской отчётности по способу отражения в бухгалтерском учёте. К ним относятся неполнота учёта фактов хозяйственной жизни, ошибки в  периодизации, в оценке, необоснованность учётных записей и неправильное или недостаточное отражение информации в отчётных формах.

      Неправильное или недостаточное отражение информации в отчётных формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчётные формы (например, взаимное сальдирование  дебиторской и кредиторской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, по статьям дебиторов; отражение задолженности поставщикам по статье “Прочие дебиторы”. Недостаточность информации в отчётности подразумевает отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и по международным стандартам.

      Ошибки в оценке предполагают, что в отчётности неправильно оценены активы или пассивы. Например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершённого производства и др.

 
2.2.Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов, их типичные приёмы и сущность.

      По мнению профессора Я.В.Соколова добиться точного отражения хозяйственной деятельности в отчётности невозможно, поэтому в реальной практике учёта существуют искажения отчётности в форме вуалирования или фальсификации.

      Возможностями для искажения отчётности располагают: 
- главный бухгалтер при окончательном формировании показателей баланса; 
- бухгалтеры по участкам учёта в процессе повседневного отражения хозяйственных операций; 
- юристы при составлении и оформлении различных документов, регистрирующих права собственности на имущество, договоров, актов и др.; 
- менеджеры, контролирующие работу с дебиторами при проведении взаимозачётов, использовании векселей. 
      Я.В.Соколов отмечает, что искажения отчётности в пределах, разрешённых нормативными документами, можно рассматривать как вуалирование.

      Вуалирование (“приукрашивание”) баланса представляет собой лишение его конкретности и определённости, вследствие чего создаётся возможность получения выводов, противоречащих действительности. Вуалирование означает недостоверное отражение информации в бухгалтерской отчётности в основном в пределах методологии бухгалтерского учёта, что позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение.

      К преднамеренным противоречащим законодательству искажениям относят фальсификацию баланса. Привести точное и “всеобъемлющее” определение фальсификации финансовой отчётности представляется затруднительным ввиду комплексности данного понятия. Рассмотрим наиболее известные. Например, Ассоциация сертифицированных бухгалтеров по обнаружению мошенничества в финансовой отчётности определяет фальсификацию как преднамеренное, умышленное искажение или сокрытие существенных фактов хозяйственной деятельности или данных бухгалтерского учёта, которое вводит пользователя отчётности в заблуждение, а в некоторых случаях побуждает изменить решение, принимаемое на основании финансовой отчётности.

      Национальная комиссия США по фальсификации финансовой отчетности (COSO) определяет фальсификацию финансовой отчётности как “умышленное или неумышленное действие либо бездействие, которое приводит к существенному искажению показателей финансовой отчётности”.

      Институт внутренних аудиторов определяет фальсификацию финансовой отчётности как участие высшего руководства компании в искажении отчётности и незаконном присвоении имущества, которое либо совершается в настоящий момент времени, либо только планируется, при этом эти действия прикрываются вводящей в заблуждение финансовой отчётностью.

      В  общем, фальсификация баланса – это совокупность приёмов (методов) искажения бухгалтерской отчётности, отражающей ложное представление о фактах хозяйственной деятельности организации, её финансовом состоянии и финансовых результатах деятельности. Отметим, что фальсифицированный баланс представляет собой мошенничество (экономическое преступление).

      Целью фальсификации отчётности является достижение экономической ситуации, которая бы отвечала своекорыстным интересам субъектов хозяйствования. Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (путём завышения доходов для подъёма биржевой стоимости акций данного предприятия либо искажения данных бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости). Также для представления платёжеспособности компании в лучшем свете в случае оформления кредита фирма может сокращать обязательства или увеличивать стоимость активов. Как правило, такой подход направлен против интересов государства и хозяйственных партнёров предприятия.

      Американская Ассоциация независимых  сертифицированных бухгалтеров  по выявлению мошенничества (АНСБ) выделяет три подвида фальсификации финансовой отчётности: присвоение активов, непосредственно фальсификация финансовых отчётов и коррупция на предприятии (взятки и т.п.).

      Рассмотрим типичные приёмы вуалирования и фальсификации бухгалтерских балансов.

      Существуют следующие наиболее распространённые методы вуалирования баланса:

- отражение  ценностей в балансе не на  тех статьях, где их следует  учитывать (например, для "уменьшения" дебиторской задолженности часть её записывают в "Прочие оборотные активы"; отражение краткосрочной задолженности в составе долгосрочной);

- неправильное  создание фондов и резервов (в большей или меньшей сумме, чем следовало. В результате величина прибыли искусственно увеличивается или уменьшается);

- несписание  на издержки расходов, относящихся к отчётному периоду.

      Как известно, фальсификация происходит в результате грубого нарушения организацией требований гражданского, налогового, бухгалтерского и другого законодательства. Среди таких искажений, встречающихся в практике российских компаний, можно отметить следующие:

-отражение  в отчётности фиктивной дебиторской  задолженности и её подтверждение  фальсифицированными актами сверки  или фиктивными покупателями;

-субъективное  определение уровня резерва по сомнительной дебиторской задолженности, направленное на получение “требуемого” уровня дебиторской задолженности;

-отражение  в бухгалтерском балансе активов, на которые компания не имеет прав собственности (арендованные основные средства, товарно-материальные запасы, принятые на ответственное хранение);

-отсутствие  в примечаниях к отчётности  информации о существенных фактах  хозяйственной деятельности, которые  должны быть раскрыты согласно  МСФО (например, условные обязательства  или сделки с представителями руководства компании).

      К основным приёмам фальсификации бухгалтерских балансов также относится невключение в баланс тех или иных статей. Известны случаи обнаружения не поставленных на учёт крупных и дорогостоящих объектов (здания, машины, оборудование). Отметим, что штраф, налагаемый на предприятие за несвоевременную постановку на учёт материальных ценностей, нередко оказывается ниже уплачиваемого им налога на имущество. Это в очередной раз подтверждает, что главной причиной мошеннических действий в России по-прежнему остаётся несовершенство российского законодательства.

      Другим типичным примером искажения финансовой информации является исключение из баланса статьи "расходы будущих периодов", то есть отнесение указанных расходов на себестоимость продукции в отчётном периоде. Данный приём позволяет уменьшить величину финансового результата.

      Фальсификацией признаётся включение в баланс сумм, подлежащих списанию. В качестве примера можно привести предприятие, выпускающее электроприборы, главным недостатком которых была их пожароопасность. Продажу электроприборов запретили, однако в балансе предприятия продолжали фигурировать суммы готовой продукции (электроприборов) на складе.

      И конечно немало мошеннических действий в России связано с переоценкой имущества. Специальные коэффициенты пересчёта порой приводят к ситуации, когда восстановительная стоимость морально устаревшего компьютера оказывалась выше первоначальной стоимости нового, более совершенного. Использование в качестве восстановительной рыночной стоимости объектов также оставило немало места для искажения их реальной стоимости.

2.3.Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчётности

      Выявить ошибки в отчётности, вызванные неправильным ведением учёта, нарушением требований ПБУ или учётной политики, довольно сложно. Тем не менее, действенные способы обнаружения распространённых искажений существуют.

      Методологические ошибки могут проявляться в самых разных статьях отчётности: свёрнутое сальдо по счетам, неверная классификация расходов, а отсюда искажение себестоимости, включение отложенных налоговых обязательств в состав долгосрочной “кредиторки”. Для предотвращения непреднамеренных ошибок остановимся более подробно на часто встречающихся на практике искажениях (см. табл. 1).

Таблица 1. Примеры ошибок в бухгалтерском балансе и способы их выявления

      Одним из видов ошибок, которые допускают бухгалтера, как видно из таблицы, является отражение свёрнутого сальдо по счетам в форме №1 “Бухгалтерский баланс”. Однако согласно п. 40 ПВБУ в бухгалтерской отчётности не допускается зачёт между статьями активов и пассивов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством. То есть многие бухгалтера как бы “сворачивают” кредитовое и дебетовое сальдо и отражают в балансе свёрнутое сальдо.