Федеральные налоги. 13
Введение
В современном мире ни одно государство не может нормально функционировать и динамично развиваться, находясь в изоляции от других стран. С усилением роли научно-технического прогресса и международного разделения труда возникли новые и укрепились уже существующие отношения во внешнеторговой деятельности, которые выражаются в виде экспортно-импортных операций. По мере интеграции России в мировое хозяйство, все более важным и результирующим фактором ее экономической жизни становятся экспортно-импортные операции. В сферу международной торговли вовлекается все больше предприятий, подчиняющиеся в своей деятельности законам мировой экономики и самостоятельного освоения внешнего рынка.
Государство использует налоги в качестве важнейшего инструмента государственного регулирования и стимулирования. Поэтому вопрос о дальнейшем совершенствовании системы налогового регулирования экспортно-импортных операций выступает необходимым и обязательным условием эффективного государственного регулирования внешней торговли.
Целью курсовой работы разработка рекомендаций по совершенствованию действующего механизма налогообложения внешнеторговых операций.
Для достижения указанной цели необходимо выполнение следующих задач:
рассмотреть теоретические аспекты налогообложения экспортно-импортных операций;
рассмотреть формы ВЭД (движение капитала и движение товаров);
исследовать налогообложение экспортных и импортных операций;
определить проблемы двойного налогообложения;
проанализировать особенности исчисления и уплаты косвенных налогов участниками ВЭД РФ;
разработать пути совершенствования механизма налогообложения ВЭД.
Объектом исследования выступает действующая система налогообложения экспортно-импортных операций в Российской Федерации. Предметом курсовой работы выступают денежные отношения между хозяйствующими субъектами и государством, складывающиеся в процессе налогообложения операций экспорта и импорта.
При подготовке использовались статистические методы исследования данных.
В курсовой работе использовались работы ведущих российских ученых и зарубежных исследователей в области теории и практики проблем налогообложения экспортно-импортных операций, а также положения Налогового кодекса, Таможенного кодекса, опубликованные материалы Минфина РФ, Министерства экономического развития и торговли РФ, Федеральной таможенной службы РФ, Федеральной налоговой службы РФ, Федеральной службы государственной статистики, законодательных и нормативных актов Российской Федерации.
1. Теоретические аспекты налогообложения внешней экономической деятельности
1.1 Формы ВЭД (движение капитала и движение товаров)
Российский предприниматель может осуществлять свою внешнеэкономическую деятельность через налаживания прямых связей с зарубежными партнерами или через посредничество.
Прямой экспорт и импорт составляют значительную долю внешнеторговых операций, так как имеют ряд преимуществ: позволяют налаживать более тесный контакт с зарубежными партнерами, хорошо изучить условия мирового рынка, быстрее приспособить свои производственные программы к спросу и требованиям мирового рынка и так далее.
Выходя на внешний рынок, российские предприниматели могут вступить в прямой контакт, как с отдельным предпринимателем, так и с корпорацией.
Иностранные фирмы подразделяются: по виду хозяйственной деятельности; по характеру совершаемых операций; по форме собственности; по правовому положению. Основным критерием отнесения той или иной фирмы к какой-либо отрасли является наибольшая доля производимой продукции или услуг в общем объеме операций данной фирмы. Этот же принцип используется при отнесении фирмы к группе транспортных, торгово-посреднических, туристских, финансовых, страховых и других фирм.
Выявление принадлежности фирмы к какой-либо отрасли или сфере деятельности имеет важное значение с позиции особенностей правового регулирования их деятельности, принципов налогообложения прибыли, инвестиционных льгот и тому подобное.
Порядок участия во внешнеэкономической деятельности отдельных граждан (физических лиц), коммерческих, некоммерческих и государственных организаций (юридических лиц) определяется национальным законодательством. В соответствии с Законом РФ «О государственном регулировании внешнеторговой деятельности» (1995 г.) осуществлять такого рода деятельность в РФ могут все физические и юридические лица.
Во внешнеторговых операциях участвуют или сами производители и потребители продукции, или внешнеторговые посредники. Последние обычно осуществляют торговлю массовыми товарами - сырьем, продовольствием, одеждой, обувью, современной техникой потребительского назначения и др. Крупные универсальные экспортно-импортные фирмы, торгующие широким набором товаров, выполняют поручения как отечественных, так и зарубежных производителей или потребителей. Функционируют также экспортные или импортные фирмы, специализирующиеся на определённом круге товаров. Один из видов деятельности внешнеторговых фирм - так называемая консигнация - форма комиссионной продажи товаров, при которой их владелец (консигнант) передаёт на склад комиссионера (консигнатора) товар, при реализации которого последний получает комиссионные. Внешнеторговые фирмы могут осуществлять операции и за свой счёт, оплачивая сразу стоимость товара с последующей реализацией его на внешнем рынке по своим каналам. Часто посредниками, содействующими совершению торговых сделок, являются брокеры, которые сами не осуществляют торговых операций, а лишь сводят продавца и покупателя, получая за это вознаграждение [2, 35-38].
Определённую роль в международной торговле играют товарные биржи, на которых ведутся операции с массовыми однородными товарами (пшеницей, хлопком, металлами, нефтью и тому подобное). Несмотря на то, что стоимость совершаемых на биржах сделок во много раз превышает стоимость мировой торговли, их роль в реальной торговле невелика. Большая часть сделок носит спекулятивный характер, продиктованный возможностью с помощью биржевых сделок уменьшить риски, связанные с изменением цен при реальных сделках.
Изменение структуры внешней торговли и повышение в ней удельного веса машин и оборудования привели к относительному уменьшению роли торговых посредников и товарных бирж. Часто реализация оборудования, особенно уникального, осуществляется машиностроительными фирмами путём установления прямого контакта с покупателями. Для этого в промышленных фирмах создаются специальные отделы или дочерние фирмы, функция которых - реализация продукции на мировых рынках. Для продажи машиностроительной продукции массового потребления (автомобилей, теле-, видео-, радиотоваров, бытовой техники) используются как собственная торговая сеть за рубежом, так и торговые посредники. С некоторыми торговыми дилерами фирмы поддерживают длительные связи на основе соглашений о франчайзинге. Необходимым условием реализации современной техники за рубежом является организация её технического обслуживания, для чего промышленные фирмы создают собственные станции технического обслуживания, а также заключают соглашения с местными станциями технического обслуживания, предоставляя им необходимую документацию и, в случае необходимости, обеспечивая обучение кадров.
Внешнеторговые операции осуществляются на основе контрактов, в которых определяется количество продаваемого товара, его качество, цена или порядок её определения (если речь идёт о долгосрочных контрактах), базисные условия поставки, оплата транспортных издержек, страхование груза, порядок расчётов и прочие издержки на пути товара от продавца до покупателя.
Наряду с обычной торговлей всё более важное значение приобретает промышленное сотрудничество, и прежде всего специализация и кооперация, которые ведут к установлению долгосрочных связей между фирмами и предприятиями разных стран. Отношения между ними закрепляются договором (контрактом), в котором определяется место каждого участника в процессе кооперации и условия такого сотрудничества.
Ещё одна форма внешнеэкономического сотрудничества - международный технологический обмен на коммерческих началах. Для реализации научно-технических достижений в производстве необходимо прежде всего запатентовать их у себя в стране и за рубежом. Для передачи прав на использование изобретений, защищенных патентом, продаётся лицензия. В лицензионном соглашении определяются права и обязанности продавца (лицензиара) и покупателя лицензии (лицензиата), сфера применения лицензии, формы её оплаты и др. условия. Предметом продажи могут быть и незапатентованные секреты производства. Такого рода сделки получили название продажи ноу-хау. Торговля лицензиями и ноу-хау получила большое распространение и составляет около 1/7 международной торговли.
Одной из форм внешнеэкономической деятельности является сооружение крупных объектов. Эта форма предполагает применение таких видов внешнеэкономических связей, как предоставление долгосрочного кредита, выполнение предпроектных работ, подготовка проекта сооружения объекта и другие инжиниринговые услуги, выполнение строительных работ, поставка комплекта оборудования и продажа лицензий и ноу-хау, если в этом есть необходимость, монтажные работы по установке оборудования и запуску в эксплуатацию и, наконец, подготовка национальных кадров для эксплуатации объекта. Для участия втакого рода сложной форме внешнеэкономической деятельности привлекаются проектные и прикладные научно-исследовательские организации, строительные и машиностроительные фирмы, учебные заведения [4, 44-46].
Строительство объектов зарубежными фирмами ведётся в основном в развивающихся странах, куда они привлекаются на конкурсной основе путём проведения тендеров (торгов).
Расширяется сфера внешнеэкономической деятельности, связанная с международной миграцией рабочей силы. Привлечением иностранных рабочих занимаются как сами предприниматели, так и специальные фирмы. Некоторые страны (в Европе это главным образом, Турция и Югославия) поддерживают выезд своих граждан на работу за границу, поскольку их заработки являются дополнительными источниками валютных доходов. В то же время промышленно развитые страны стараются сдерживать приток мигрантов.
Одна из быстро растущих сфер внешнеэкономической деятельности - международный туризм. Для многих стран приём иностранных туристов - существенный (а для некоторых и основной) источник внешних доходов.
Важной сферой внешнеэкономической деятельности является транспорт, как правило, серьёзный источник внешних доходов государства. Использование страной собственных транспортных средств позволяет ей снижать расходы на импорт и увеличивать доходы при экспорте, получать дополнительные доходы при туризме.
Основная часть международных грузовых перевозок осуществляется морским транспортом. Из наземных видов транспорта- главную роль в грузовых перевозках играет железнодорожный, меньшую - автомобильный транспорт, значение которого в развитых странах Европы и Америки постоянно возрастает. В пассажирских перевозках ведущее место занимает воздушный транспорт. Кроме транспортных компаний внешнеэкономической деятельностью в этой отрасли занимаются фирмы-операторы, обеспечивающие доставку грузов «от дверей до дверей».
Наряду с технологическим обменом, транспортными, строительными и инжиниринговыми услугами, туризмом, во внешнеэкономическую деятельность вовлечены многие другие виды услуг (здравоохранение, спорт, культура и другие).
Всё большую роль в экономике играет деятельность, связанная с движением капитала. Выход на внешние рынки может быть осуществлён либо экспортом товаров, либо экспортом капитала для освоения выпуска этих товаров на месте. Этот выбор зависит от многих факторов: ёмкости рынка, условий вложений капитала, государственной политики. Современные транснациональные корпорации (ТНК) активно сочетают экспорт товаров с экспортом капитала, рассматривая весь мир как сферу своей деятельности. Именно поэтому масштабы движения капитала возрастают. Активную роль в инвестировании средств за рубежом играют институциональные инвесторы: инвестиционные фонды и компании, страховые компании, пенсионные фонды и др. В миграции капитала всё большую роль играют фондовые биржи. Для многих стран важным фактором экономического развития стал ввоз капитала. В этих странах проводится политика поощрения иностранных инвестиций. Такую политику проводит и РФ, однако масштабы ввезённого капитала из-за неблагоприятного инвестиционного климата пока невелики.
Практически все формы внешнеэкономической деятельности связаны с кредитными отношениями и международными расчётами. Предоставление кредита зарубежной стране, являясь само по себе формой внешнеэкономической деятельности, в то же время способствует расширению других её форм. Продажа на внешнем рынке дорогостоящего оборудования, строительство объектов за рубежом, в частности на компенсационной основе, невозможно без среднесрочного или долгосрочного кредита. Но даже обычные торговые сделки совершаются с использованием различных форм краткосрочного кредита. В кредитовании внешнеэкономической деятельности основную роль играют банки и кредитные организации. Во многих странах существуют государственные банки для кредитования внешнеэкономической деятельности (в США и Японии - это экспортно-импортные банки, в РФ также создан экспортно-импортный банк). Государственные кредитные учреждения не только сами предоставляют кредиты, но и страхуют экспортные кредиты, предоставленные частными банками. Растушую роль в международном кредитовании играют международные организации - Международный валютный фонд, Всемирный банк, региональные банки.
Расчёты по внешнеэкономическим операциям осуществляются, как правило, крупными национальными банками, но растёт и удельный вес транснациональных банков, имеющих отделения во многих странах мира. Совершенствуются формы международных расчётов. В частности, всё большее распространение получает факторинг, при котором практически все операции, связанные с расчётами между продавцом и покупателем, берут на себя кредитные учреждения. Необходимым элементом международных расчётов является обмен валют одной страны на валюту другой страны. Учитывая, что сейчас существуют нестабильные плавающие курсы валют, которые складываются в зависимости от спроса и предложения на валютных биржах, существуют системы защиты от валютных рисков [7, 62-63].
1.2 Налогообложение экспортных и импортных операций
Участниками сделок по купле-продаже экспортных товаров являются, с одной стороны, продавцы - российские юридические лица, с другой стороны, покупатели - иностранные юридические лица, которые учреждены в иностранном государстве и находятся за пределами Российской Федерации.
Экспорт товаров осуществляется при условии уплаты вывозных таможенных пошлин в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, соблюдения ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, и выполнения иных требований и условий, установленных Таможенным кодексом РФ, другими федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации.
Вывозные таможенные пошлины уплачиваются одновременно с подачей временной таможенной декларации в таможенный орган. Если сумма подлежащих уплате вывозных таможенных пошлин увеличивается в результате уточнения сведений, указанных в пункте 4 ст. 138 Таможенного кодекса РФ, доплата суммы вывозных таможенных пошлин осуществляется одновременно с подачей полной и надлежащим образом заполненной таможенной декларации. Пени в указанном случае не начисляются. Возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм вывозных таможенных пошлин осуществляется в соответствии со статьей 355 Таможенного кодекса РФ.
При экспорте товаров производятся освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Учет приобретения и реализации экспортных товаров ведется на основании следующих первичных документов:
договор купли-продажи (поставки), оказания услуг, накладные, акты, счета-фактуры, свидетельствующие о приобретении сырья, работ, услуг для производства экспортных товаров или свидетельствующие о приобретении готовых товаров для реализации на экспорт;
договор купли-продажи с иностранным покупателем;
счет-фактура российского продавца;
грузовая таможенная декларация;
транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент).
При вывозе из Российской Федерации экспортные товары помещаются под таможенный режим «экспорт».
Вместе с налоговой декларацией налогоплательщик для применения налоговой ставки 0% и возмещения НДС должен представить в налоговый орган документы, подтверждающие реализацию товаров (работ, услуг) на экспорт. Полный перечень таких документов содержится в ст.165 Налогового кодекса РФ.
После подачи налогоплательщиком декларации по налоговой ставке 0% и документов, подтверждающих факт экспорта товаров (работ, услуг), при наличии превышения «входного» НДС налоговый орган в течение трех месяцев должен произвести возмещение налога [9, 120-121].
В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либооб отказе (полностью или частично) в возмещении.
После наступления момента реализации экспортируемых товаров (получения всех необходимых документов для подтверждения реального экспорта) наступает время для использования специального порядка вычета НДС. Чтобы соблюсти этот порядок по истечении 180 дней с даты выпуска товаров в таможенном режиме экспорта, следует восстановить ранее зачтенный по общей декларации НДС [2].
Акцизами не облагаются подакцизные товары, экспортируемые за пределы РФ (кроме экспорта в страны), поскольку с их помощью изымается избыточный доход, полученный в экономической зоне России (для изъятия сверхдоходов, получаемых от реализации товаров, работ и услуг на экспорт, используется механизм таможенных пошлин).
Освобождение от налогообложения акцизами производится при условии:
продажи подакцизной продукции в таможенном режиме экспорта непосредственно ее производителем, а по нефтепродуктам, изготовленным из давальческого сырья, - их собственником;
представления в налоговый орган пакета документов (п.6 ст.198 НК РФ), подтверждающих факт экспорта подакцизной продукции;
представления в налоговый орган поручительства уполномоченного банка об уплате суммы акциза при неподтверждении продавцом экспорта в течение установленного срока (180 дней).
Экспортер может не уплачивать акциз при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. Такое поручительство (банковская гарантия) должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующую пеню в случаях непредставления экспортером в установленном порядке документов, подтверждающих факт экспорта.
При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) экспортер уплачивает акциз в соответствии с общим порядком, предусмотренным для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.
Уплаченные суммы акциза и соответствующая пеня впоследствии подлежат возврату при условии представления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
Сумма акцизов определяется плательщиками самостоятельно исходя из стоимости реализованных на сторону товаров и установленных ставок.
При этом дата совершения оборота определяется исходя из методики определения выручки от реализации товаров, принятой на каждом конкретном предприятии (либо по отгрузке, либо по оплате) [7, 65-69].
При реализации предприятиями, осуществляющими торгово-закупочные операции, на экспорт товаров, приобретенных с акцизами, суммы акцизов возвращаются этим предприятиям налоговыми органами по месту их нахождения за счет общих поступлений данного налога. Возврат производится только при предъявлении указанными предприятиями грузовой таможенной декларации со штампом таможни «выпуск разрешен», подтверждающей пересечение товаром границы, а также расчетных документов на покупку товара и справки предприятия — изготовителя подакцизного товара о дате уплаты акциза.
В зависимости от объема облагаемого оборота акцизы уплачиваются в бюджет исходя из фактического оборота либо ежедневно (на третий день по совершении оборота).
При расчете акциза налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации партии подакцизных товаров.
В соответствии с пунктом 2 статьи 199 НК РФ суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе импортных товаров, учитываются в стоимости подакцизных товаров. Однако из этого положения есть исключение.
Не учитываются в стоимости ввезенных подакцизных товаров суммы акцизов, уплаченные на таможне при ввозе этих товаров, если они используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Это положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы.
Акциз уплачивается до подачи или одновременно с подачей ГТД в рублях или в иностранной валюте [3, 128-132].
Налог на добавленную стоимость в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по следующей формуле:
Сндс = (Ст + Пс + Ac) x H,
где
Сндс - сумма налога на добавленную стоимость;
Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;
Пс - сумма ввозной таможенной пошлины;
Ac - сумма акциза;
Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах.
Налог на добавленную стоимость в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и не облагаемых акцизами, исчисляется по формуле:
Сндс = (Ст + Пс) х Н
Налог на добавленную стоимость в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами, исчисляется по формуле:
Сндс = Ст х Н
Налог на добавленную стоимость в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами, но подлежащих обложению акцизами, исчисляется по формуле:
Сндс = (Ст + Ас) х Н
При ввозе товаров на территорию РФ налог на добавленную стоимость уплачивается до или одновременно с принятием таможенной декларации.
Если таможенная декларация не была подана в срок, установленный Таможенным кодексом РФ, то сроки уплаты налога на добавленную стоимость исчисляются со дня истечения установленного срока подачи таможенной декларации. НДС уплачивается таможенному органу, производящему таможенное оформление товаров.
В отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, налог на добавленную стоимость уплачивается государственному предприятию связи, которое перечисляет уплаченные суммы налога на добавленную стоимость на счета таможенных органов РФ.
В соответствии с ст.146 и ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Сумма налога исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу (п.4 ст.173 НК РФ). Уплата налога производится по месту нахождения налогового агента (п.3 ст.174 НК РФ). При удержании налога налоговыми агентами с суммы выручки, причитающейся иностранному заказчику, налогообложение производится по расчетным налоговым ставкам, в данном случае применяется налоговая ставка 15,25 процента (п.4 ст.164 НК РФ). Согласно ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с НК РФ.
1.3 Теоретические аспекты проблем двойного налогообложения
При рассмотрении принципов налогообложения во внешнеэкономической деятельности невозможно обойти стороной тему двойного налогообложения.
Международное двойное налогообложение может быть определено как взимание сопоставимых налогов в двух государствах с одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта за один и тот же период, что негативно влияет на развитие экономических отношений между государствами.
Устранение влияния таких негативных последствий на обмен товаров (услуг) и движения капитала возможно путем заключения соглашений (конвенций) об избежание двойного налогообложения (далее - соглашения). Значение этой категории международных договоров в налаживании нормальных взаимовыгодных экономических отношений между государствами неоспоримо высоко.
Соглашения построены на принципах двусторонних договоренностей между государствами и имеют целью урегулировать налоговые взаимоотношения между странами-партнерами путем закрепления за каждым государством права налогообложения определенных видов доходов и имущества. Положения соглашений имеют приоритет над национальным законодательством государства и применяются к резидентам Договаривающихся Государств и в отношении доходов, возникающих в этих государствах.
Если налогоплательщик, являющийся резидентом одного государства, получает доход из источника в другом государстве или владеет находящимся в нем имуществом, которые в соответствии с соглашением облагаются налогом только в государстве резиденции, то проблемы двойного налогообложения не возникает, так как государство источника не должно облагать такой доход или имущество, даже если государство резиденции фактически не взимает налоги в связи с отсутствием во внутреннем законодательстве соответствующих положений.
Если же в соответствии с соглашением доход или имущество облагаются налогом в стране источника или местонахождения (имущества), государство резиденции обязано устранить двойное налогообложение, применив установленный метод (освобождение и/или зачет).
Согласно принципу назначения товары пересекают границы и облагаются косвенными налогами в стране потребления, налог на экспортируемые товары не взимается. И наоборот, согласно принципу происхождения товары облагаются налогом в той стране, где они производятся, то есть экспорт облагается налогом, а импорт освобожден от налогообложения.
Принцип равенства означает, что в пределах одного государства идентичные товары облагаются налогом одинаково.
В Налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ) впервые сформулировано понятие «место реализации товаров». Ранее в Законе РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» было определено место реализации работ (услуг). В ст.147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: