Формирование бухгалтерской информации

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ 3

1 БУХГАЛТЕРСКИЙ  УЧЕТ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ  ОРГАНИЗАЦИЕЙ 5

1.1 Определение  и задачи бухгалтерского учета 5

1.2 Пользователи  бухгалтерской информации 7

2 СИСТЕМА  НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО  УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ 11

2.1 Нормативное  регулирование бухгалтерского учета 11

2.2 Учетная  политика в управлении организацией 15

3 ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ  ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ 29

3.1 Содержание  доходов и расходов как   информационная база для формирования  отчёта о прибылях и убытках 29

3.2 Принципы  формирования и назначение отчёта  о прибылях и убытках 33

ЗАКЛЮЧЕНИЕ 40

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ 41

Введение

В современных условиях осуществления  предпринимательской деятельности одной из важнейших задач любого экономического субъекта является совершенствование процесса управления с целью оптимального использования материальных, трудовых и денежных ресурсов.

Совершенствование форм и  методов управления имеет первостепенное значение для принятия управленческих решений, повышения эффективности  производства, достижения высокой доходности и рентабельности.

В хозяйственной практике управленческое решение направлено на выбор оптимального решения конкретной управленческо-организационной задачи. Принятие управленческого решения менеджерами различных уровней осуществляется на основе анализа большого объема внутренней и внешней информации, сформированной исходя из данных оперативного, управленческого и бухгалтерского учета.

Отчет о прибылях и убытках - составная часть бухгалтерской  отчетности, обеспечивающая пользователей информацией о финансовых результатах деятельности организации. Бухгалтерская (финансовая) отчетность предприятия – это  источник информации о хозяйственной деятельности. В соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете», бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Отчёт о прибылях и убытках является одним из отчётов, входящим в состав обязательной бухгалтерской отчётности. Он входит как в годовую, так и в промежуточную отчётность. Именно в  отчёте о прибылях и убытках  отражаются финансовые результаты деятельности организации, раскрываются её доходы и расходы [24, с.186].

Предмет курсовой работы –  процесс формирования бухгалтерской  информации.

Объект курсовой работы –  прибыль предприятия и финансовая отчетность.

Цель курсовой работы заключается  в изучении основ формирования бухгалтерской  информации для управления прибылью организации.

Для достижения поставленной цели, необходимо решить следующие  задачи:

- рассмотреть бухгалтерский  учет в системе управления  организацией;

- раскрыть основные требования  и нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета;

- изучить профессиональное  суждение при формировании финансовой  отчетности.

- изучить порядок формирования  Отчета о прибылях и убытках.

Методологической основой  исследования в данной курсовой работе послужил диалектический метод научного познания и системный подход.

1 Бухгалтерский учет в системе  управления организацией

1.1 Определение и задачи бухгалтерского  учета

В сложившейся хозяйственной  практике управления организацией выделяют следующие виды учета: оперативный, бухгалтерский и статистический.

Оперативный учет используется для оперативного планирования и текущего управления предприятием, ведется по мере необходимости и в произвольной форме. Для оценки деятельности используются как натуральные, так и денежные показатели.

Бухгалтерский учет - это система наблюдения, измерения, регистрации, обработки и передачи информации в стоимостной оценке об имуществе, источниках его формирования, обязательствах и хозяйственных операциях экономического субъекта. Для отражения хозяйственных процессов используется только денежный измеритель.

Статистический  учет представляет собой обобщающий учет процессов на макроуровне: в масштабе отрасли, территории, государства.

Применяются натуральные  и денежные измерители.

Важнейшим источником информации при принятии управленческих решений  является система бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности, поскольку  именно она содержит сведения, необходимые  для реализации конкретных практических задач и таких функций управления, как планирование, прогнозирование и контроль. Система бухгалтерского учета основана на полном, непрерывном, сплошном наблюдении, измерении и регистрации фактов хозяйственной деятельности.

Учетный процесс состоит из трех основных стадий:

1) ведение бухгалтерского учета (сбор, регистрация и обобщение информации);

2) составление бухгалтерской отчетности (формирование отчетных форм);

3) использование учетной и отчетной информации для анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия с целью принятия управленческого решения.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

1)  формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

2)  обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

3)  предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Своевременный анализ бухгалтерской  отчетности, сформированной по данным бухгалтерского учета, позволяет предотвратить  отрицательные моменты в хозяйственной деятельности организации, выявить неиспользованные резервы с целью дальнейшего развития организации и обеспечения ее финансовой устойчивости.

Бухгалтерский учет обязаны  вести все юридические лица, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации. Прочие организации и граждане, осуществляя предпринимательскую деятельность, ведут учет и составляют отчетность в порядке, предусмотренном законодательством.

1.2 Пользователи бухгалтерской  информации

Базой для принятия управленческих решений на предприятии является информация экономического характера. Решения принимает не только администрация организации, но и внешние пользователи экономической информации (заинтересованные стороны, находящиеся за пределами фирмы и нуждающиеся в информации для принятия решений в отношении данной организации). Внутренние пользователи оперируют учетной информацией, внешние - данными финансовой отчетности организации. И те и другие данные формируются в процессе бухгалтерского учета организации.

В условиях рыночной экономики  организации различных форм собственности и организационно-правового статуса взаимодействуют с партнерами по бизнесу, бюджетами различных уровней, собственниками капитала и другими субъектами, в процессе чего с ними возникают финансовые отношения. Такое взаимодействие обеспечивается представлением финансовой отчетности внешним пользователям финансовой отчетности. Вместе с тем для принятия оптимального управленческого решения появляется необходимость финансового управления фирмой, разработки определенной системы принципов, методов и приемов регулирования финансовых ресурсов, обеспечивающих достижение тактических и стратегических целей организации. Данные проблемы находят отражение во внутренней (управленческой) отчетности организации, которая отражает показатели в разрезе объектов управления и организации в целом в части использования финансовых, трудовых и материальных ресурсов, источники их формирования. Результаты формирования показателей внутренней отчетности находят отражение в управлении денежными потоками (величине и сроках), протекающих между предприятием и бюджетами, собственниками капитала, партнерами по бизнесу и другими агентами рынка.

Основная цель бухгалтерского учета в системе управления предприятием - формирование информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.

Состав пользователей  бухгалтерской информации представлен  на рисунке 1.  

Рисунок 1 – Бухгалтерская  информация 

В отношении информации для  внутренних пользователей следует  учитывать, что ее состав для каждого представителя администрации определяется в зависимости от занимаемой должности и функций, выполняемых им.

Для менеджеров наиболее важной является информация о сумме и  норме прибыли, достаточности денежных средств, себестоимости продукции  и рентабельности производства.

Собственников и совладельцев больше всего интересуют прибыльность и ликвидность организации.

Руководство организации  заинтересовано также в информации, представляемой внешним пользователям, и в разнообразной информации, необходимой для планирования, анализа и контроля.

Информация для внешних  пользователей формируется, в том  числе и на основе информации для  внутренних пользователей, относящейся  к финансовому положению организации, результатам ее деятельности.

Внешние пользователи преследуют следующие основные интересы в информации, формирующейся в бухгалтерском  учете:

1)  инвесторы и их представители заинтересованы в информации о рискованности и доходности предполагаемых или осуществляемых ими инвестиций, о способности организации выплачивать дивиденды;

2)  заимодавцы заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли своевременно погашены предоставленные ими займы и выплачены соответствующие проценты;

3) поставщики и подрядчики заинтересованы в информации, позволяющей определить, будут ли выплачены в срок причитающиеся им суммы;

4)  покупатели и заказчики заинтересованы в информации о продолжении деятельности организации;

5) органы власти заинтересованы в информации для осуществления возложенных на них функций по распределению ресурсов, регулированию хозяйственной деятельности, разработке и реализации общегосударственной политики, ведению статистического наблюдения;

6)  общественность в целом заинтересована в информации о роли и вкладе организации в повышение благосостояния общества на местном, региональном и федеральном уровнях.

Поскольку интересы заинтересованных пользователей существенно различаются, бухгалтерский учет не может удовлетворить  все информационные потребности этих пользователей в полном объеме. Следовательно, информация, формирующаяся в бухгалтерском учете для внешних пользователей, должна удовлетворять потребности, являющиеся общими для всех пользователей. В какой степени система бухгалтерского учета может удовлетворять потребности пользователей, зависит от задач и базисной концепции бухгалтерского учета и отчетности, сложившейся в соответствующей экономической среде.

Все это позволяет конкретизировать цели бухгалтерского учета и отчетности на уровне предприятия, которые в общем можно определить как оценку:

· платежеспособности предприятия (обеспеченности его кредиторской задолженности, ликвидности и т. п.);

· рентабельности;

· степени ответственности лиц, занятых хозяйственной деятельностью, в рамках предоставленных им полномочий по распоряжению средствами производства и рабочей силой.

В системе экономической  информации бухгалтерский учет является одним из важнейших инструментов управления, содержащих наиболее синтезированную и обобщенную информацию, а также основой объективной оценки хозяйственной деятельности организации, базой текущего и перспективного планирования, действенным инструментом для принятия эффективных управленческих решений.

2 Система нормативного регулирования  бухгалтерского учета и отчетности

2.1 Нормативное регулирование бухгалтерского учета

Нормативное регулирование  представляет собой сложную иерархическую систему федеральных законов и подзаконных правовых актов, отражающих государственную политику в части организации и контроля бухгалтерского учета юридическими и физическими лицами. В настоящее время сложилась четырехуровневая система нормативно регулирования, в которой правовые акты нижнего уровня призваны раскрывать порядок реализации норм права, закрепленных федеральным законодательством, в конкретных ситуациях делового оборота.

Верхний уровень системы  нормативного регулирования представлен  федеральными законами, например, Федеральный  закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, который вступил в силу с 01.01.2013 г. и действует вместо Федерального закона «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996 г. и пр. К высшему нормативному уровню относят также Указы Президента и Постановления правительства РФ.

Поскольку федеральным законом  «О бухгалтерском учете» ответственность за формирование учетной методологии возложена на Правительство РФ, правовые акты, утверждаемые Приказами Минфина РФ, Центральным Банком РФ и иными уполномоченными государственными органами, следует относить ко второму уровню иерархии нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ. При этом общее методологическое руководство нормативного регулирования остается на Минфин РФ. Соответственно, правовые акты иных государственных структур не должны противоречить правовым актам Минфина РФ, среди которых наибольшей известностью пользуются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Примерами Положений по бухгалтерскому учету являются ПБУ 6/01 «Учет основных средств», ПБУ 14/00 «Учет нематериальных активов» и пр. Положения определяют общий порядок ведения учета, который распространяется на всей территории Российской Федерации.

Порядок применения Положений  по бухгалтерскому учету и составлению бухгалтерских отчетов,  а также реализация смежных вопросов для различных ситуаций делового оборота детально излагаются в нормативных документах, выпускаемых уже упомянутыми государственными органами и называемыми Рекомендации, Инструкции, Письма и пр. Поскольку в этих правовых актах осуществляется детализация норм, сформулированных в документах второго уровня иерархии, их следует включать в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета третьего уровня. Примерами могут служить «Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации», утвержденной Приказом Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г.

Четвертый уровень составляют организационно - распорядительные документы, формирующие учетную политику организации, которые разрабатываются самой организацией или специализированными консалтинговыми фирмами по заказу организации.

В новом Законе о бухгалтерском  учете основные положения из ранее  принятого законодательного акта сохранены. Вместе с тем имеется ряд весьма существенных уточнений, которые необходимо будет учитывать администрации бюджетных учреждений при организации и ведении бухгалтерского учета и формировании учетной политики учреждения на 2013 год. Рассмотрим наиболее существенные изменения.

В части организации  бухгалтерского учета – установлены конкретные требования к лицам, которые могут быть приняты на должность главного бухгалтера (уровень образования, практического опыта и отсутствие судимости).

Бюджетные учреждения не указаны  в числе организаций, на которые  распространяются нормы о требованиях  к главному бухгалтеру. Однако соответствующие ограничения могут быть установлены подзаконными актами (приказами Минфина России или ведомственными и отраслевыми распорядительными документами), принятыми в развитие требований нового Закона о бухгалтерском учете.

В части требований по формированию учетной политики – введено определение учетной политики и одновременно исключены положения, устанавливающие состав ее обязательных разделов (рабочий план счетов, правила документооборота и т. д.).

Вместе с тем из норм статьи 8 и некоторых иных статей Закона о бухучете можно сделать вывод, что повышается роль федеральных и отраслевых стандартов.

Таким образом, состав и структура  учетной политики учреждений скорее всего по-прежнему будут регулироваться положениями Инструкции по применению Единого плана счетов и иных аналогичных нормативных актов.

В части первичных  документов – в новом законе отсутствует упоминание унифицированных форм первичных документов. Таким образом, организации с 2013 года более не будут обязаны пользоваться альбомами унифицированных форм.

Однако в отношении  организаций государственного сектора  сделано исключение – формы первичных  учетных документов для них будут  устанавливаться в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. В настоящее время данные формы установлены приказом Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н. Основания предполагать, что данный приказ будет отменен или в него будут внесены существенные изменения, по мнению автора, отсутствуют.

В части установления объектов бухгалтерского учета – статьей 5 Закона № 402-ФЗ определен новый состав объектов бухгалтерского учета.

Отметим, данный перечень максимально  приближен к составу объектов, которые в настоящее время учитываются в бухгалтерском учете учреждений. В частности, в качестве отдельных объектов указаны активы, обязательства, источники финансирования деятельности, доходы и расходы. Следовательно, и по этому элементу бухгалтерского учета бюджетным учреждениям не следует ожидать каких-либо значимых корректировок.

В части проведения инвентаризаций – из текста закона исключен перечень условий, при которых проведение инвентаризации является обязательным. С 2013 года это будет устанавливаться, как правило, федеральными и отраслевыми стандартами.

По мнению автора, для  учреждений будет продолжать действовать  перечень, приведенный в Инструкции по применению Единого плана счетов.

В части бухгалтерской  отчетности – сохранена отсылка, согласно которой состав бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций государственного сектора устанавливается в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Таким образом, имеются достаточные  основания полагать, что и после 1 января 2013 года в отношении учреждений будут действовать требования, установленные приказами Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н, от 28 декабря 2010 г. № 191н.

В части регулирования  бухгалтерского учета – установлена четырехуровневая структура нормативного регулирования бухгалтерского учета – федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта.

При этом предполагается, что  федеральные и отраслевые стандарты  обязательны к применению субъектами бухгалтерского учета (с учетом ограничений и исключений, установленных самими стандартами), рекомендации в области бухгалтерского учета будут применяться на добровольной основе при условии, что они не будут создавать препятствий для ведения организацией ее деятельности. Стандарты экономического субъекта будут разрабатываться и утверждаться на уровне хозяйствующего субъекта.

В настоящее время роль отраслевых стандартов в области  регулирования учета в учреждениях выполняют инструкции Минфина России, роль стандартов экономического субъекта – учетная политика учреждения и иные приказы и распоряжения руководителя учреждения, уточняющие организацию отдельных элементов бухгалтерского учета в конкретном учреждении. В этой области скорее всего не будет резких изменений.

Также с высокой степенью вероятности можно предполагать внесение ряда изменений в действующие  инструкции, регулирующие организацию  и ведение учреждениями бухгалтерского учета и представление ими  отчетности.

2.2 Профессиональное суждение в формировании учетной политики

Усиление роли транснациональных  корпораций в мировой экономике  и интеграция России в мировое  экономическое сообщество влекут увеличение требований, предъявляемых к качеству информации, представляемой в финансовой отчетности. Реализуемые правительственными органами и профессиональным сообществом мероприятия в области реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности привели к  существенным изменениям в организации бухгалтерского учета на предприятии: бухгалтер превращается в одну из ключевых фигур, поскольку значительное влияние оказывает его профессиональное суждение.

Актуальность данной темы обусловлена сложной 4-х уровневой  системой нормативного регулирования бухгалтерского  учета в РФ, противоречиями, существующими между разными уровнями, ограниченностью круга ситуаций финансово-хозяйственной  деятельности, описанных законодательством по бухгалтерскому учету, множеством индивидуальных особенностей отдельных предприятий, внедрением в российскую систему  учета понятий и категорий, используемых в МСФО, без специальной методики их определения.

Следует отметить, что прямое определение понятия «профессиональное суждение» в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету  отсутствует, тем не менее, имеют место отдельные косвенные указания на уместность его применения в практике российских предприятий. Так , согласно статье 13 Закона «О бухгалтерском учете» в пояснительной записке должно сообщаться о  фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях , когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» говорится о том, что «если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего ПБУ не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых  результатах  ее деятельности  и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от правил»[3,п.6].  Кроме того, согласно п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» «если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией  соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также  Международных стандартов финансовой отчетности». Следовательно, несмотря на требование формировать бухгалтерскую отчетность исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету, Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» и рассмотренные ПБУ предусматривают принципиальную возможность отступления от этих правил.

Отсутствие определения  термина «Профессиональное суждение»  в российском законодательстве приводит к тому, что его трактовка и  понимание должны вырабатываться профессиональным сообществом.

Так, одним из первых   сформулировал определение профессионального суждения профессор Я.В.Соколов. Он подразумевает под профессиональным суждением  добросовестно высказанное профессиональным бухгалтером мнение  о хозяйственной ситуации, полезное как для ее описания, так и для принятия действенных управленческих решений[6].

Л.З. Шнейдман определяет профессиональное суждение как мнение, заключение, являющееся основанием для принятия решения в условиях неопределенности и базирующееся  на знаниях, опыте и квалификации соответствующих специалистов[1,с.55]. М.Е.Лианский под профессиональным суждением понимает обоснованное мнение профессионального бухгалтера в отношении способов квалификации и раскрытия информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменениях[2,с.72].

Профессор С.А. Рассказова-Николаева  обосновывает, что профессиональное суждение – это способность принимать решение в условиях неопределенности и нести за него ответственность[4, с. 44].

По нашему мнению, под  профессиональным суждением  целесообразно понимать обоснованное, независимое суждение специалиста в области бухгалтерского учета, относительно способов формирования отчетности, объектов учета, основанное на специальных знаниях, квалификации, опыте специалистов, сложившейся практике отражения хозяйственных операций в условиях неопределенности.

В ретроспективе необходимость  формирования и изучения профессионального суждения возникла в РФ в период изменения системы общественных отношений, гражданско- правовой среды, что предопределило необходимость  адекватной трансформации бухгалтерского учета. Для этого была разработана « Программа  реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»(1998г.) К основным задачам реформы  можно отнести :

· Совершенствование правового  регулирования бухгалтерского учета.

· Разработка отечественных  стандартов (положений) по бухгалтерскому учету и отчетности, ориентированных на международные стандарты и в полной мере отвечающих специфике национального учета.

· Разработка организационной  системы бухгалтерского учета, связанной с выделением финансового и управленческого учета

· Разработка стратегической системы учета, основанной на гармонизации учета и маркетинга, подготовка и переподготовка бухгалтерских кадров и международное сотрудничество.

Была сформирована 4-х  уровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности:  

1уровень. Закон о бухгалтерском  учете и иные акты законодательной  и исполнительной власти.

2 уровень. Положения по  бухгалтерскому учету и отчетности, утвержденные Минфином и другими органами с функциями нормативного регулирования бухгалтерского учета.

3 уровень. Методические  указания и рекомендации Минфина  и др. органов (содержат детальные рекомендации по организации учета по соответственным объектам).

4 уровень. Рабочие инструкции  и указания по учету в самих  предприятиях и организациях (учетная политика).

Введение данной иерархии  породило возникновение большого числа противоречий в учете, разрешить которые может только профессионал, имеющий субъективное суждение. Разработка новых ПБУ тоже внесла ряд разногласий между бухгалтерами, так как их трактование не является однозначным. Яркими примерами таких нормативных документов являются:  ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» (существуют трудности в определении  такого рода событий и отражении их в финансовой отчетности), ПБУ16/2002 «Информация по прекращаемой деятельности» (вследствие признания деятельности прекращаемой у организации, как правило, возникают обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности.

При урегулировании подобных обязательств, в отношении величины либо срока их исполнения возникают  неопределенности, разрешить которые поможет бухгалтеру его профессиональное суждение.

ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам»  требует от бухгалтера формирования профессионального суждения при признании объекта в качестве инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление . При этом нормативными актами не определяется, какой период времени можно считать длительным и какая сумма расходов на приобретение актива должна признаваться существенной. Следовательно, этот вопрос остается на усмотрение организации, получившей заемные средства.

Профессиональное суждение требуется также при принятии решения о возможности использования  среднего курса иностранной валюты для пересчета стоимости активов и обязательств в рубли. В п. 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. При этом нормативными актами не установлено, что означает «несущественное изменение» курса за определенный период времени и т.д.