Формирование отложенных налоговых активов и обязательств

СОДЕРЖАНИЕ

Введение ………………………………………………………………………..... с. 3

1 Теоретические основы формирования отложенных налоговых активов и обязательств

1.1 Отложенные и постоянные налоговые активы, и отложенные налоговые обязательства ……………………………………………………………………. с. 4

1.2 Постоянные и временные разницы ……………………………………….. с. 10

1.3 Формирование  показателей отложенных налоговых  активов и обязательств, при изменении  ставки налога на прибыль …………………………………… с. 15

2 Расчёт налога на прибыль, при признании отложенных налоговых активов и обязательств

2.1 Расчёт текущего налога на прибыль …………………………………….... с. 19

2.2 Расчёт отложенных налоговых активов и обязательств ……………..….. с. 21

Заключение ………………………………………………………………….….. с. 26

Список используемой литературы ………………………………………..…… с.29 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Введение

     До  конца 2002 года российский бухгалтерский  учёт (РСБУ) не признавал понятие  отложенного налога.

     В начале 1998 года второе правительство Черномырдина приняло «Программу реформирования бухгалтерского учёта в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности». Принятие отдельного стандарта по отложенным налогам было запланировано на 1 квартал 1999 года, но задержки с принятием первой части Налогового кодекса и кризис 1998 года сделали программу 1998 года невыполнимой. Принятие летом 2000 года второй части Кодекса, установившей новые нормы налогообложения прибыли, вновь задержало выход стандарта. В итоге Положение по бухгалтерскому учёту ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль», было утверждено в 2002 году и введено в действие с 1 января 2003 года. Вопреки мировой практике и нормам МСФО, в ПБУ 18/02 был заложен не балансовый метод, а метод отсрочки. В 2008 и в 2010 году в ПБУ 18/02 были внесены изменения, учитывавшие последствия изменений налоговых ставок (единственное такое изменение состоялось на рубеже 2008 и 2009 годов, когда ставка снизилась с 24 % до 20 %). Эти изменения приблизили российскую модель учёта отложенного налога к методу обязательств по отчёту о прибылях и убытках.

      Целью данной курсовой работы является:

  • дать определение понятиям: отложенные налоговые активы и обязательства, отложенные налога на прибыль, вычитаемые  и постоянные временные разницы;
  • раскрыть формирование показателей отложенных налоговых активов и обязательств, при изменении ставки налога на прибыль;
  • рассмотреть разночтения бухгалтерского и налогового учёта;
  • рассмотреть примеры расчётов данных показателей.
 
 
 

1 Теоретические основы формирования отложенных налоговых активов и обязательств.

1.1 Отложенный налог на прибыль, налоговые активы и налоговые обязательства.

     Отложенный  налог на прибыль1 — обязательства по уплате налога на прибыль, или активы по налогу на прибыль, которые возникнут в будущем в связи с существующими в настоящее время облагаемыми или вычитаемыми разницами в оценке активов, обязательств, доходов или расходов для целей финансовой (бухгалтерской) отчётности и для целей расчёта налога на прибыль.

     Условный  налог на прибыль, рассчитанный по данным финансовой отчётности, обычно не равен  фактическому налогу, подлежащему уплате в бюджет за тот же период. Разница  в сумме налога возникает из-за того, что в бухгалтерском и налоговом учёте применяются разные оценки стоимости активов, обязательств, доходов и расходов. Временные разницы в оценке балансовых активов и обязательств приводят в будущем к разницам в суммах расходов и доходов, признаваемых в налоговой декларации. И, наоборот, разницы в признаваемых текущих доходах и расходах (например, разные графики амортизации оборудования) могут порождать разницы в оценке балансовых позиций. Для того чтобы пользователи финансовой отчётности могли оценить налоговые последствия этих разниц, в балансе признаются отложенные налоговые обязательства (ОНО) и активы (ОНА). ОНО уменьшают (ОНА увеличивают) чистые активы предприятия на сумму ожидаемых в будущем выплат (вычетов, возвратов) отложенного налога на прибыль.

     Расчёт  отложенного налога может выполняться  тремя способами. Метод отсрочки предписывает систематический накопительный учёт налоговых разниц доходов и расходов. Отложенный налог признаётся по ставке налога на прибыль, действующей на момент признания разницы. Этот метод применялся в США с 1967 по 1992 год, в МСФО с 1979 по 1998 год, и в России с 2003 года по 2010 год. В 2008 и 2010 годах действующее в России положение по бухгалтерскому учёту (ПБУ 18/02) изменилось в сторону перехода на метод обязательств по отчёту о прибылях и убытках, в котором отложенный налог признаётся по ставке, по которой ожидаются будущие налоговые выплаты или вычеты. Этот метод, помимо РФ, применяется в Великобритании и Ирландии. США и Совет по МСФО (IASB) отказались от метода отсрочки и метода обязательств по отчёту о доходах и расходах в 1990-е годы и перешли на метод обязательств по балансу (балансовый метод), который основан на периодическом сравнении оценок стоимостей активов и обязательств в бухгалтерском и налоговому учёте2.

     Отложенный  налоговый актив возникает, когда  моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом  учете не совпадают. Аналитический  учет отложенных налоговых активов  ведется по видам активов или  обязательств, в оценке которых возникла временная разница. Отложенный налоговый  актив рассчитывают как произведение вычитаемой временной разницы и  ставки налога на прибыль. При этом вычитаемые временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учете признают раньше, чем в налоговом, а доходы – позже. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц уменьшается и сумма отложенного налогового актива. Если же объект, по которому компания ранее отразила отложенный налоговый актив, выбыл, то сумму отложенного актива нужно списать на счет 99 «Прибыль и убытки».

      Счёт 09 «Отложенные налоговые активы»3 предназначен для обобщения информации о наличие и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учёту в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчётном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчётную дату.

     По  дебету счёта 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам», субсчёт 01 «Расчёты по налогу на прибыль», отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчётного периода.

     По  кредиту счёта 09 «Отложенные налоговые  активы» в корреспонденции с  дебетом счёта 68 «Расчёты по налогам  и сборам», субсчёт 01 «Расчёты по налогу на прибыль», отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счёт уменьшения условного расхода (дохода) отчётного периода.

     Отложенный  налоговый актив при выбытии  объекта, по которому он был начислен, в сумме, на которую не будет уменьшена  налогооблагаемая прибыль, как отчётного  периода, так и последующих отчётных периодов, списывается с кредита  счёта 09 «Отложенные налоговые активы»  в дебет счёта 99 «Прибыль и убытки».

     Аналитический учёт отложенных налоговых активов  ведётся по видам активов или  обязательств, в оценке которых возникла временная разница. В целом отложенный налоговый актив возникает, когда моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учёте не совпадают4. Его рассчитывают по формуле: Отложенный налоговый актив = вычитаемая временная разница × ставка налога на прибыль.

     Вычитаемые  временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учёте  признают раньше, чем в налоговом, а доходы – позже. Эти разницы приводят к уменьшению налога на прибыль в будущих периодах5. Такие ситуации могут возникать, например, если:

  • фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила;
  • сумма начисленных  расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учёие больше, чем в налоговом и т.д.

      Счёт 77 «Отложенные налоговые обязательства»6 предназначен для обобщения информаци  о наличии и движении отложенных налоговых обязательств.

      Отложенные  налоговые обязательства принимаются  к бухгалтерскому учёту в размере  величины, определяемой как: налогооблагаемая временная разница, возникшая в отчётном периоде, × ставка налога на прибыль, действующая на отчётную дату.

      По  кредиту счёта 77 «Отложенные налоговые  обязательства» в корреспонденции  с дебетом счёта 68 «Расчёты по налогам  и сборам» отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного  расхода (дохода) отчётного периода.

      По  дебету 77 «Отложенные налоговые  обязательства» в корреспонденции  с кредитом счёта 68 «Расчёты по налогам  и сборам» отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счёт начислений налога на прибыль отчётного периода.

      Отложенные  налоговые обязательства, при выбытии  объекта актива или вида обязательства, по которому оно начислено, списывается  с дебета счёта 77 «Отложенные налоговые  обязательства» в кредит счёта 99 «Прибыль и убытки».

      Аналитический учёт отложенных налоговых обязательств ведётся по видам активов или  обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

      Постоянное  налоговое обязательство – это  сумма налога на прибыль, которую  необходимо «доплатить» в бюджет в связи с тем, что часть  расходов не может быть учтена для  целей налогообложения. Это увеличение налога на прибыль в отчётном периоде по сравнению с суммой налога, рассчитанной исходя из «бухгалтерской» прибыли.

      Постоянный  налоговый актив – это сумма  налога на прибыль, на которую нужно  уменьшить задолженность бюджету  по налогу на прибыль в отчётном периоде по сравнению с суммой налога, которая рассчитывается исходя из «бухгалтерской» прибыли в связи с тем, что часть доходов не учитывается для целей налогообложения.

     В финансовой отчетности отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы отражаются в составе капитала или в отчете о прибылях и убытках – в зависимости от того, где отражается сама операция, с которой связаны отложенные налоги7.

     Например, в случае переоценки основных средств в сторону увеличения с созданием или изменением резерва переоценки в капитале отложенный налог подлежит признанию в разделе «Капитал». Прямо на счета капитала относятся также курсовые разницы из-за пересчета показателей отчетности зарубежной компании; трансляционные разницы из-за перевода отчетов иностранного предприятия в валюту отчетности материнской компании и некоторые другие величины.

      Величина  постоянного обязательства или актива (ПНА) рассчитывается по формуле: ПНО (ПНА) = ПР × С, где

ПНО –  постоянное налоговое обязательство;

ПНА –  постоянный налоговый актив;

ПР – постоянные разницы;

С – ставка налога на прибыль.

     Отложенные  налоговые обязательства признаются в полном объеме в том же периоде, когда возникают. Отложенные активы – лишь в той части, в которой их реализация возможна. То есть в случаях, когда у компании достаточно НВР или высока вероятность поступления в нее налогооблагаемой прибыли (вероятность оценивает менеджмент).

     Анализ  отложенных активов и обязательств обычно проводится ежегодно на отчетную дату с целью «допризнания» актива или обязательства. Но может случиться и так, что компания не сможет возместить ранее признанные ОНА. Тогда придется снижать их балансовую стоимость. Например, компания получила налоговый убыток в сумме 50 млн руб. И приняла решение о его переносе на будущее, признав налоговый актив в сумме 10 млн руб. (50 млн руб. ×  20%). Однако в следующем году возросли затраты и стало понятно, что против полученной прибыли реально зачесть лишь 10 из 50 млн руб. ранее признанных убытков. В итоге актив по отложенному налогу уменьшается до 8 млн руб. ((50 – 10) ×  20%). В будущем такое снижение должно восстанавливаться – в той мере, в какой появляется вероятность получения достаточной налогооблагаемой прибыли.

     Все отложенные активы и обязательства  пересматриваются также на каждую отчетную дату на предмет изменения налоговых ставок. Данные корректировки не затрагивают предыдущих периодов, они влияют лишь на сумму налоговых расходов за отчетный период и на его финансовый результат.

     Налоговая база актива (обязательства) – его  стоимость, принятая для целей налогообложения. По сути, это сумма дохода (расхода), которая будет признана для налоговых целей в будущих периодах по мере выбытия актива (погашения обязательства).

     Если   экономические выгоды от актива не облагаются налогом, то его налоговая база принимается равной его балансовой стоимости.

     Некоторые статьи отчетности, хотя и не признаются как актив или обязательство в балансе по МСФО, все же имеют налоговую базу. Самый распространенный случай – реализация основного средства с убытком. В отчетности по МСФО списание с баланса выбывшего объекта и признание прибыли (убытка) от данной операции происходит сразу в момент реализации основного средства. В налоговом учете иначе: прибыль от реализации основного средства признается сразу, а убыток уменьшает налогооблагаемую прибыль на протяжении периода времени, равного разнице между установленным и фактическим сроком использования основного средства. В течение этого срока признанный в налоговом учете убыток является активом и переносится равномерно в отчет о прибылях и убытках.

     Чтобы выявить временные разницы, когда  балансовая стоимость актива или  обязательства равна нулю, проводят постатейный анализ отчета о прибылях и убытках по МСФО и сравнение его показателей с данными о доходах и расходах в налоговом учете (данные приведены в таблице 2.3).

     Взаимозачет отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов  возможен, если отложенные налоговые  активы и обязательства относятся к одному и тому же периоду времени. Нельзя, например, зачесть обязательство в сумме 1000 рублей, которое подлежит уплате в следующем году, против актива в 1000 рублей, который будет использован через три года. Чтобы избежать трудоемкого анализа сроков отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов, компании часто ограничиваются лишь существенными суммами. И если компания обоснует, что затраты по проведению временного анализа отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов превышают выгоду для пользователей, то такой анализ можно и не проводить. Тогда все отложенные активы и обязательства признаются полностью. 

1.2 Постоянные и временные разницы.

      Постоянные  разницы – это:

  • доходы (расходы), формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) и не принимающие участия в формировании налоговой базы по налогу на прибыль;
  • доходы (расходы), формирующие налоговую базу по налогу на прибыль и не принимающие участия в формировании бухгалтерской прибыли (убытка).

     Постоянные  разницы могут приводить к  увеличению или  к уменьшению налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской. Постоянные разницы бывают двух видов:

  • доходы (расходы), которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) отчётного периода, но не учитываются при расчёте налогооблагаемой прибыли ни в текущем отчётном, ни в последующих отчётных периодах;
  • доходы и расходы, которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчётного периода, но не признаются для целей бухгалтерского учёта доходами и расходами как отчётного, так и последующих отчётных периодов.

     На  основе постоянных разниц рассчитывается показатель постоянного налогового обязательства или постоянного налогового актива.

     Временные разницы возникают, когда моменты  признания расходов (доходов) в бухгалтерском  и налоговом учёте не совпадают. То есть в бухгалтерском учёте  суммы признаются в одном отчётном периоде, а в налоговом учёте – в другом, со сдвигом во времени. Суммы, которые в бухгалтерском и налогом учёте признаются в разные периоды, называются временными разницами. Временные разницы бывают двух видов:

1. Вычитаемая временная разница – это доходы или расходы, которые учитываются при формировании «бухгалтерской прибыли» в текущем отчётном периоде, а налогооблагаемая прибыль – в следующих отчётных периодах.

      Вычитаемые  временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учёте  признают раньше, чем в налоговом  учёте, а доходы – позже. Такие  ситуации могут возникать, например, если:

  • сумма начисленных расходов в бухгалтерском учёте больше чем в налоговом учёте;
  • фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила;
  • убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесён на будущее;
  • в текущем году произошла переплата налога на прибыль и вам должны засчитать его в счёт будущих платежей.

     Вычитаемые  временные разницы приводят к  образованию отложенного налогового актива. Организация признаёт отложенные налоговые активы в том отчётном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, если есть вероятность  получения в будущем налогооблагаемой прибыли. По мере уменьшения или полного  погашения вычитаемых временных  разниц сумма отложенных налоговых  активов будет уменьшаться или  полностью погашена.

     Пример 1. Возникновение вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива:

     Организация «А» 20 февраля 2009 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 20 процента.

     В целях бухгалтерского учета организация  осуществляет начисление амортизации  путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения  налоговой базы по налогу на прибыль - линейный метод.

     При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год организация «А» получила следующие данные. (Данные приведены в таблице 1.1)

     Вычитаемая  временная разница при определении  налоговой базы по налогу на прибыль  за 2009 год составила:

     (40 000 руб. - 20 000 руб.) = 20 000 руб.

     Отложенный  налоговый актив при определении  налоговой базы по налогу на прибыль  за 2009 год составил:

     20 000 руб. x 20% / 100 = 4 000 руб. 

Таблица 1.1 –  Данные налога на прибыль организации  «А» за 2009 год

  Для целей бухгалтерского учёта (руб.) Для определения  налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.)
Принят  к бухгалтерскому учёту объект основных средств 20 февраля 2009 года со сроком полезного  использования 5 лет      120 000      120 000
Сумма начисленной амортизации за 2009 год  составила      40 000      20 000
Балансовая  стоимость объекта основного средства на 01.01.2010      80 000      100 000
 

2. Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению сумм налога на прибыль в последующих периодах. При этом сумма налога на прибыль, которую вы должны будете «доплатить» в последующих периодах, называется отложенным налоговым обязательством.

      Налогооблагаемые  временные разницы возникают, если расходы в бухгалтерском учёте  признают позже, чем в налоговом  учёте, а доходы – раньше. Это  приводит к тому, что в отчётном периоде налогооблагаемая прибыль  оказывается меньше бухгалтерской. Однако в следующих периодах ситуация изменится и бухгалтерская прибыль  станет меньше налоговой. Расхождения  между данными бухгалтерского и  налогового учёта согласно Положению  по бухгалтерскому учёту (ПБУ 18/02) называются налогооблагаемыми временными разницами.

      Налогооблагаемые  временные разницы могут возникать, например, если:

  • фирма, использующая кассовый метод, начислила выручку от реализации, штрафные санкции по обязательствам, но фактически деньги не получила;
  • сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учёте меньше, чем в налоговом;
  • фирма получила отсрочку или рассрочку по уплате налога на прибыль.

     По  мере уменьшения или полного погашения  налогооблагаемых временных разниц будут постепенно погашаться и отложенные налоговые обязательства.

     Пример 2. Возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства.

     Организация «Б» 25 декабря 2009 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 20 процента.

     Для целей бухгалтерского учета организация  осуществляет начисление амортизации  линейным способом, а для целей  определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.

     При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2010 год организация «Б» получила данные. (Данные приведены в таблице 1.2)

Таблица 1.2 –  Данные налога на прибыль организации  «Б» за 2010 год. 

  Для целей бухгалтерского учёта (руб.) Для определения  налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (руб.)
Принят  к бухгалтерскому учёту объект основных средств 25 декабря 2009 года со сроком полезного использования 5 лет      120 000      120 000
Сумма начисленной амортизации за 2010 год составила      24 000      40 130
Балансовая  стоимость объекта основного  средства на 01.01.2004      96 000      79 870
 

     Налогооблагаемая  временная разница при определении  налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год составила:

     (40 130 руб. - 24 000 руб.) = 16 130 руб.

     Отложенное  налоговое обязательство при  определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год составило:

     16 130 руб. x 20% / 100 = 3 226 руб.

1.3 Формирование показателей  отложенных налоговых  активов и обязательств, при изменении  ставки налога  на прибыль.

     Формирование  показателей отложенных налоговых  активов и обязательств, при изменении  ставки налога на прибыль согласно п. 23 ст. 2 Федерального закона от 26 ноября 2008 гнода № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской федерации» (далее Закон) ставка налога на прибыль, уплачиваемого налогоплательщиком в соответствии со ст. 284 НК РФ изменяется с 24% до 20%. Указанные изменения, согласно п. 1 ст. 9 Закона, вступили в силу с 1 января 2009 года.