Оценка налогового потенциала субъектов Российской Федерации
Оценка налогового потенциала субъектов Российской Федерации[1]
Введение[2]
Одной из актуальных задач реформирования межбюджетных отношений в Российской Федерации в настоящее время является повышение эффективности системы федеральной финансовой поддержки бюджетов субъектов Федерации. При этом среди основных направлений совершенствования данной системы главное место занимают внедрение принципов объективности расчета финансовой помощи, а также стимулирующего характера финансовой поддержки. Для достижения этих целей необходимо осуществлять расчет сумм финансовой помощи регионам с учетом показателей потенциальных налоговых доходов и нормативных расходных потребностей, так как использование фактических (отчетных) показателей создает негативные стимулы для региональных властей с точки зрения неоправданного снижения налоговых ставок и завышения региональных бюджетных расходов[3].
С учетом вышеизложенного следует отметить, что применяемая в настоящее время Министерством финансов при расчете сумм финансовой помощи методика оценки потенциальных налоговых доходов субъектов Федерации (валовых налоговых ресурсов) не удовлетворяет ряду требований, которые предъявляются к расчетам такого рода[4]. Во-первых, используемая форма зависимости налогового потенциала от основных факторов (в методике применяется система прогнозирования налогового потенциала регионов в виде фиксированной доли налоговых изъятий региона в валовом региональном продукте) не представляется обоснованной. Во-вторых, сложная система различных корректировок и индексов полученных значений налогового потенциала приводит к неоправданному усложнению методики, к снижению степени прозрачности и верифицируемости методики оценки.
Вместе с тем следует отметить, что многочисленность регионов России, а также большая степень межрегиональной дифференциации природно-климатических и социально-экономических условий, а в конечном счете и налогового потенциала, приводит к невозможности оценки регионального налогового потенциала с помощью сравнительно простых методов.
По этой причине основной целью исследования стало рассмотрение и сравнительный анализ различных методов оценки налогового потенциала субнациональных административно-
Проблемы оценки налогового потенциала
субнациональных административно-
В государстве с многоуровневым устройством бюджетной системы неизбежно возникает проблема обеспечения равных возможностей субнациональным административно-
Следует отметить, что трактовка понятия «налоговый потенциал» зависит от методики самой оценки потенциала. Вместе с тем при формулировке понятия налогового потенциала бюджета административно-
В литературе по фискальному федерализму обычно выделяются два основных подхода к расчету налогового потенциала: во-первых, это оценка регионального налогового потенциала на основе метода репрезентативной налоговой системы, и во-вторых, – использование макроэкономических показателей для оценки возможностей субнациональных властей по мобилизации налоговых доходов в собственные бюджеты.
В разных странах с многоуровневым бюджетным устройством используются различные методы. Причем в рамках одного метода возможны вариации в его реализации, имеющие свои достоинства и недостатки и влияющие, в конечном итоге, на оценку налогового потенциала. Поэтому выбор метода и разработка методики его реализации должны основываться на предъявляемых к налоговому потенциалу требованиях. Рассмотрим каждый из представленных методов более подробно.
Метод репрезентативной налоговой системы (РНС) – представляет собой прогнозирование (или оценку) потенциальных налоговых поступлений бюджета региона с помощью применения стандартных (или средних по стране) налоговых ставок к соответствующим налоговым базам[5]. При этом данные о размере налоговой базы в регионе предоставляются налоговыми органами государства. Результатом оценки в соответствии с данным методом является объем возможных налоговых доходов, который получал бы регион в случае, если бы он применял на своей территории типичную (репрезентативную) налоговую систему. При этом налоговый потенциал может оцениваться отдельно по каждому виду налоговых доходов, исходя из соответствующей налоговой базы и средней налоговой ставки. Таким образом, в основе метода репрезентативной налоговой системы лежит оценка способности региональных властей обеспечивать уплату в бюджет налоговых платежей, начисленных на декларируемую налогоплательщиками и выявленную налоговыми органами налогооблагаемую базу.
Второй метод расчета регионального налогового потенциала основывается на косвенной оценке потенциальных налоговых обязательств налогоплательщиков региона при условии применения региональными властями средних по стране налоговых усилий. Такой расчет основывается на оценке налоговой базы как производной от одного или нескольких макроэкономических показателей, характеризующих конечный доход в регионе. Другими словами, оценка налогового потенциала с применением данного метода базируется на том, что все налоговые платежи, несмотря на используемую базу налогообложения, в конечном итоге выплачиваются из доходов налогоплательщиков, и налоговой базой в регионе в широком понимании этого термина (то есть для всей совокупности региональных налогов либо налогов, зачисляемых в региональные бюджеты) является совокупный региональный доход – независимо от того, взимаются ли налоги с дохода в момент его получения (налоги на прибыль и доход) или его использования (налоги с продаж и акцизы)[6]. Таким образом, метод оценки налогового потенциала на базе макроэкономических показателей основан, в противоположность методу РНС, на оценке способности региональных властей мобилизовать налоговые доходы, исходя из способности налогоплательщиков уплачивать определенные суммы налогов, исчисленных на основании средней доли налоговых изъятий в конечном доходе на территории субнациональных административно-
Оценка регионального налогового потенциала на основании метода репрезентативной налоговой системы, в свою очередь, подразделяется на несколько методов, которые отличаются друг от друга подходами к оценке налоговой базы в регионе. Среди подобных подходов следует выделить «нормативно-законодательный» (statutory) и «расширенный» (broader) подходы. Первый подход основывается на предположении о возможности получения от налоговых органов данных для расчета показателей налоговой базы в отношении всех налогов, взимающихся на территории региона либо зачисляемых в региональный бюджет. При оценке налогового потенциала с помощью второго подхода рассчитываются косвенные оценки налоговой базы, так как в некоторых случаях прямая оценка налоговой базы не представляется возможной[7]. Практика стран с многоуровневой бюджетной системой, использующих метод репрезентативной налоговой системы для оценки налогового потенциала, показывает, что совершенствование данного метода приводит к использованию для оценки налогового потенциала территорий преимущественно косвенных методов оценки налоговой базы[8].
Следует отметить, что при использовании косвенных оценок метод репрезентативной налоговой системы по своей сути становится близок методу использования макроэкономических показателей к оценке налогового потенциала, однако основное различие между ними состоит в том, что при использовании метода макроэкономических показателей моделирование потенциальных налоговых поступлений осуществляется без учета особенностей налоговых баз и ставок отдельных налогов, в то время как метод оценки с помощью репрезентативной налоговой системы исходит из необходимости как можно более точной оценки налоговой базы по каждому из основных бюджетообразующих налоговых источников с учетом соответствующих особенностей взимания данных налогов и налоговых ставок.
Вместе с тем существует определенная условность в разграничении указанных двух методов: если оценка налогового потенциала по методу репрезентативной налоговой системы исходит из расчета налоговой базы с постепенным агрегированием показателей, характеризующих налоговую базу, при переходе к косвенной оценке потенциальных налоговых обязательств, то оценка с применением макроэкономических показателей основывается на использовании единственного макропоказателя в качестве характеристики базы для всех налогов в регионе с постепенным дезагрегированием используемой характеристики с учетом особенностей взимания отдельных налогов в случае получения неудовлетворительных результатов оценок на основании агрегированного показателя.
Рассмотрим некоторые требования к оценке налогового потенциала регионов, а также преимущества и недостатки перечисленных методов с точки зрения различных критериев эффективности их применения.
Эффективность и результативность той или иной концепции измерения налогового потенциала определяется прежде всего независимостью поученной оценки от фискального выбора региональных властей и экономических агентов, известной как «эффект обратной связи» (feedback effect). Указанный эффект имеет место в случаях, когда показатели налоговой базы либо иные факторы, используемые при оценке налогового потенциала, зависимы от выбора региональных властей или экономических агентов[9]. Устранение эффекта обратной связи является одной из важнейших задач при разработке методики оценки налогового потенциала. К его возникновению, в зависимости от используемой методики оценки налогового потенциала, могут, в частности, привести изменения в соотношении частного и государственного секторов экономик.
Например, рост доли государственного сектора (вследствие роста налогов) может привести к снижению налоговой базы частного сектора. Поэтому оценка налогового потенциала региона в соответствии с методом РНС в некоторой степени подвержена влиянию выбора субнациональных властей, который включает предпочтения об относительном размере частного и государственного секторов региональной экономики. Использование для оценки налогового потенциала макроэкономических показателей, включающих данные о размере как частного, так и государственного секторов экономики, позволяет значительно уменьшить зависимость итоговых оценок от решений региональных властей в области изменения долей частного и государственного секторов в экономике региона (в качестве примера такого показателя можно привести валовой региональный продукт).
На оценку налогового потенциала с помощью метода репрезентативной налоговой системы также оказывает влияние и фискальный выбор региональных властей – установление различных видов налогов (в рамках региональных полномочий), также изменения в структуре совокупной налоговой базы (то есть соотношение величины налогооблагаемой базы по нескольким налогам, для которых осуществляется оценка потенциальных доходов), изменение структуры потребления в частном секторе, изменение общего уровня экономической активности, капитализация налогов в ценах на активы, изменения в пространственном размещении экономической деятельности[10]. При оценке методом РНС размер базы налога находится в зависимости от налоговых ставок, а следовательно, результаты расчетов в соответствии с данным методом, основной компонентой которого является оценка налоговых баз, не могут не подвергаться влиянию фискальной политики региональных властей.
Вместе с тем все рассмотренные механизмы действуют, хотя и в меньшей степени, и в случае оценки налогового потенциала с помощью макроэкономических показателей[11]. Меньшее влияние в данном случае можно объяснить двумя причинами. Во-первых, данный подход не предусматривает анализа фактической налоговой политики региональных властей, концентрируясь на базовых источниках налоговых доходов, а следовательно, и налогового потенциала. Во-вторых, более широкая база для расчетов макроэкономических данных снижает степень влияния эффекта «обратной связи» на итоговые показатели оценки. Однако при оценке налогового потенциала по методу РНС происходит агрегирование результатов расчетов потенциальных доходов от отдельных налогов, которое может приводить к уменьшению степени влияния искажений в расчетах на итоговый показатель, так как разнонаправленные ошибки в расчетах по отдельным налогам в таком случае элиминируются.
Другим важным критерием эффективности метода оценки налогового потенциала является полнота используемых данных о доходах экономических агентов в регионе, которые являются в итоге налогооблагаемой базой для всех налогов. С этой точки зрения, в пользу применения метода оценки на основании макроэкономических показателей свидетельствует его способность более полного учета совокупного дохода экономических агентов региона, чем оценка методом РНС, так как моделирование репрезентативной налоговой системы, основанное на анализе законодательно установленной налоговой базы, не может учесть все источники регионального дохода[12]. Самым полным из имеющихся показателем о полученном региональном доходе в данном случае является валовой региональный продукт (ВРП). Но и макроэкономические показатели могут не учитывать все компоненты регионального дохода. Например, доход, полученный резидентами региона за его пределами, что приводит к соответствующим искажениям в оценке налогового потенциала.
Среди возникающих проблем при оценке налогового потенциала следует также выделить экспорт налогового бремени, который определяется в литературе как прямое или косвенное налогообложение нерезидентов данного региона. Следует отметить, что ни один из методов оценки налогового потенциала не в состоянии полностью учесть экспорт налогового бремени. Тем не менее можно утверждать, что оценка по методу репрезентативной налоговой системы в большей степени способна учесть подобный экспорт, так как при оценке налоговой базы используются данные налоговой отчетности, позволяющие выделить экспортируемое налоговое бремя из общей суммы налога.
Одной из главных задач методики оценки налогового потенциала и распределения финансовой помощи состоит в том, что она не должна создавать стимулы для выбора региональными властями определенных стратегий поведения в отношения уровней налогообложения и бюджетных расходов. В литературе по проблемам оценки налогового потенциала выделяются три вида стимулов: стимулы по применению налоговых ставок, стимулы по оказанию влияния на налоговые базы и стимулы по принятию стратегии недобросовестного поведения (moral hazard)[13]. С одной стороны, объем финансовой помощи региону в рамках эффективно построенной системы межбюджетного выравнивания не должен находиться в зависимости от изменения каким-либо регионом собственных налоговых ставок. С другой стороны, эффективно построенная система межбюджетных трансфертов должна принимать во внимание увеличение налоговой базы в регионах (путем соответствующего снижения размеров финансовой помощи), что может создать отрицательные стимулы к развитию собственной налоговой базы.
Следует отметить, что, несмотря на необходимость устранения перечисленных недостатков из методик, сама методика должна оставаться достаточно простой и понятной для использования. Помимо экономической эффективности, требования к прозрачности и открытости процедуры межбюджетного выравнивания, требование простоты и понятности остается одним из важнейших условий, необходимых для успешного функционирования системы межбюджетных отношений.
Опыт Канады в использовании метода репрезентативной налоговой системы показывает, что в результате многочисленных усовершенствований методика оценки налогового потенциала субъектов канадской федерации представляет собой сложную последовательность расчетов, оценить которые с точки зрения правильности отражения межрегиональной дифференциации налогового потенциала достаточно тяжело[14]. Аналогичная ситуация складывается и в России, где стремление к усовершенствованию оценки налогового потенциала привело к построению сложной методики его оценки. При этом эффективность подобной методики в условиях неудовлетворительной статистической базы представляется сомнительной.
В настоящей работе была произведена оценка налогового потенциала субъектов Российской Федерации в соответствии с обоими методами, результаты проверок обсуждаются далее. Следует отметить, что использование в чистом виде метода репрезентативной налоговой системы для оценки налогового потенциала российских регионов не представляется возможным вследствие ограниченности статистических данных по величине налоговой базы в регионах, а также недостоверности подобных данных. Использование методов оценки с помощью макроэкономических показателей в чистом виде для всего объема налоговых платежей, поступающих в бюджеты субъектов Федерации, также представляется малоэффективным вследствие как высокой степени межрегиональной дифференциации структуры налоговых доходов, сложности российской налоговой системы, так и несовершенства статистической отчетности в России.
Оценка налогового потенциала регионов на
основе валового регионального продукта
Валовая добавленная стоимость, произведенная в регионе, является показателем доходов, наилучшим образом характеризующим уровень экономической активности в регионе в агрегированном виде. Возможны несколько вариантов оценки налогового потенциала на основе этого показателя, простейшей из которых является средняя налоговая нагрузка на продукт.
Произведение средней эффективной налоговой ставки (), определяемой как отношение суммарных налоговых обязательств всех регионов к их совокупному продукту, на фактический валовой продукт региона даст оценку налогового потенциала этого региона:
где
– оценка налоговых обязательств -го региона (налоговые поступления плюс прирост задолженности).
– валовой региональный продукт -го региона.
Под налоговыми обязательствами здесь и далее понимается совокупность фактических налоговых доходов региона и прироста накопленной задолженности перед бюджетом (недоимка и отсроченные платежи). Это показатель, характеризующий начисленные налоги предприятий региона (налоговые обязательства). Оценка налогового потенциала для начисленных налогов, в отличие от перечисленных в бюджет (собранных) позволяет не учитывать различие усилий регионов по сбору налогов, то есть выравнивать различие налоговых ставок.
В соответствии с данным методом для консолидированного бюджета . Другими словами, эффективная ставка налогообложения единицы добавленной стоимости в среднем по стране составляет 24,1%.
Следует отметить, что использование такой оценки базируются на ряде допущений. Во-первых, предполагается постоянство налогового бремени на единицу добавленной стоимости для всех отраслей. Кроме того, такая оценка ставит регионы в неравные условия, так как является чувствительной к масштабу. Другими словами, больший (в экономическом смысле) регион входит в эту оценку с большим весом. Достоинством такого метода является то, что суммарная абсолютная ошибка прогноза будет равна нулю, то есть суммы оценок по регионам будут равны фактическим налоговым сборам. Это может быть удобно для бюджетного планирования, но надо иметь ввиду, что качество оценки (стандартная ошибка, погрешность) налогового потенциала будет неодинаковым по регионам. Для крупных в экономическом смысле регионов оценка будет более точной, чем для меньших регионов. Для оценки налогового потенциала регионов с целью межбюджетного выравнивания данный факт является существенным недостатком, что делает данный метод неприемлемым.
Данные недостатки могут быть устранены использованием для методов оценки регрессионных методов. Полное устранение эффекта масштаба может быть достигнуто применением взвешенного метода наименьших квадратов (ВМНК) с соответствующими весами. К тому же опыт исследования зависимости налоговых обязательств от ВРП показывает, что налоговая нагрузка увеличивается с ростом душевого ВРП. Чем богаче регион, тем больше он платит налогов с единицы произведенной добавленной стоимости. В линейной регрессионной зависимости это проявляется наличием статистически существенной отрицательной константы, интерпретируемой как некоторый гипотетический налогонеоблагаемый уровень душевого регионального дохода. По результатам оценки налогового потенциала с помощью ВМНК, полученную оценку можно представить следующим образом:
(2)
где
– оценка налогового потенциала -го региона (налоговые доходы плюс прирост задолженности в бюджетную систему РФ).
– валовой региональный продукт -го региона (на душу населения).
– численность населения в -м регионе.
Результаты сопоставлений методов оценки налогового потенциала на основе ВРП, показали, что оценка с использованием взвешенного МНК является более корректным для целей выравнивания, так как уравнивает вклад регионов в ее расчет, позволяет добиться минимальной дисперсии относительных ошибок регионов.
Оценка налогового потенциала субъектов
Федерации с применением метода
репрезентативной налоговой системы
Использование данного метода в Российской Федерации ограничено вследствие отсутствия достаточной статистической информации по базам налогов. Ставки налогов и льгот различаются для разных групп товаров, видов деятельности. Те из них, что установлены федеральным законодательством и не связаны с налоговыми усилиями регионов, должны быть учтены при оценке налогового потенциала. Как уже отмечалось ранее, налоговые усилия регионов различаются в пределах полномочий региональных властей по установлению ставок, уровню собираемости налогов, а не вследствие различий в структуре экономической активности региона.
В данном разделе представлена оценка налогового потенциала в отдельности для ряда основных налогов, составляющих более 90% всех налоговых сборов консолидированного бюджета в 1999 г. Это – налог на добавленную стоимость (НДС), налог на прибыль, подоходный налог с физических лиц, ряд акцизов и платежей за пользование природными ресурсами, налог на имущество предприятий, налог на содержание жилья и социальной инфраструктуры[15], налог с продаж. Остальные налоги, поступающие в бюджеты всех уровней, моделировались отдельно как однородная совокупность. Произведена также оценка налогового потенциала для дорожного фонда, являющегося внебюджетным.
Отметим некоторые особенности используемой методологии. Как уже говорилось, данная оценка производится с применением методов регрессионного анализа на основании данных о фактических значениях налоговых баз (в случае, если такие данные предоставляются Госкомстатом РФ или Министерством РФ по налогам и сборам), либо об их характеристиках (макроэкономические показатели, предположительно имеющие связь с фактической базой или определяющие ее величину). Как правило, информация, предоставляемая Госкомстатом, недостаточно дезагрегирована и не может использоваться в качестве налоговой базы. Поскольку характеристик баз для каждого налога может быть несколько, из которых не всегда можно выбрать наиболее предпочтительный вариант, исходя только лишь из экономических соображений, по возможности мы использовали разные варианты спецификации моделей, осуществляя выбор между ними по лучшим объясняющим свойствам. Задача в данном случае состояла в том, чтобы подобрать показатель, наилучшим образом объясняющий фактические налоговые обязательства и наилучшим образом отвечающий требованиям, предъявляемым к характеристикам оценки налоговой базы.
Преимущество регрессионного метода над простым усреднением эффективной налоговой ставки (отношение налоговых обязательств к характеристике базы) в данном случае состоит в том, что он позволяет оценить, насколько хорошо данный показатель характеризует базу данного налога. Отметим, что регрессионный метод позволяет учесть и субъективные различия в сборе налогов, определяемые как различия в налоговых усилиях территориальных властей, с целью повышения качества оценок. При переходе от оценок моделей к оценке регионального налогового потенциала эти различия могут быть зафиксированы на определенном уровне. Такая методика применялась, например, при оценке расходных региональных потребностей.
На рис. 1 представлена структура налоговых доходов бюджетов (консолидированного, федерального и регионального) в 1999 г. Более половины (53%) всех (начисленных) доходов консолидированного бюджета России в 1999 г. формировалось за счет поступлений от двух налогов: налога на добавленную стоимость и налога на прибыль. 12% приходилось на подоходный налог с физических лиц, 11 и 5 – на акцизы и ресурсные платежи, 19% ‑ на остальные налоги и сборы. Доходы федерального бюджета на 88% формировались за счет поступлений НДС, налогов на прибыль и акцизов. В составе доходов территориальных бюджетов поступления перечисленных основных федеральных налогов составляли в 1999 г. лишь 57%, в то время как 31% составляют другие налоги. К налогам, полностью перечисляемым в бюджеты субъектов Российской Федерации в 1999 г., относились ряд акцизов на алкогольную продукцию (кроме водки и ликероводочных изделий, зачисляемых также и в федеральный бюджет), налоги на имущество (около 10% налоговых доходов территориальных бюджетов), налог с продаж (около 4%), местные налоги и сборы (около 10%), основную долю которых дает налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы (около 9%).
Рис. 1. Структура начисленных налогов трех уровней бюджетной
системы РФ, 1999 г.
В совокупности за счет поступлений моделируемых налогов формируется около 91% всех налоговых доходов бюджетной системы РФ, 96% налоговых доходов федерального бюджета и 89% территориальных (1999). Остальные налоги моделируются в совокупности.
В соответствии с Налоговым кодексом РФ, объектами обложения налогом на добавленную стоимость являются обороты по реализации на территории РФ товаров, в том числе производственно-технического назначения, выполненных работ, оказанных услуг. Ставка налога составляет 10% и 20% для разных групп товаров (по льготной ставке облагается основная часть продуктов питания, а также ряд товаров для детей). Экспортируемые товары и услуги, за исключением поставок нефти и газа в страны СНГ, облагается по нулевой ставке[16]. Кроме того, существует ряд льгот[17] по налогу для разных групп товаров (работ, услуг) и налогоплательщиков.
В качестве оценки налоговой базы для налога на добавленную стоимость производилось моделирование ряда показателей, среди которых следует выделить величину розничного товарооборота[18], стоимость оказанных услуг населению[19], объем валового регионального продукта. В качестве характеристик структуры соответствующей налоговой базы использовались такие показатели, как объем экспорта и доля сельского населения в регионе, которые были призваны учесть объем товаров и услуг, облагаемых по нулевой ставке, а также группу товаров, облагаемых по льготной ставке. По результатам оценки лучшими объясняющими свойствами и одновременно лучшей экономической интерпретацией обладает модель, в которой в качестве оценки налоговой базы использовались показатели валового регионального продукта и доли сельского населения в общей численности населения субъекта Федерации. Сельскохозяйственные регионы производят продукцию, которая облагается меньшей налоговой ставкой, поэтому учет доли сельского населения позволяет в какой-то мере учесть объективную разницу структур налоговой базы по регионам.
Полученную оценку налоговых обязательств регионов (в 1999 г.) на основе ВРП и доли сельского населения можно представить следующим образом:
(3)
где
– оценка потенциала НДС;
– доля сельского населения в -м регионе.
Налоговый потенциал в отношении налога на прибыль организаций моделировался в зависимости от показателя совокупной прибыли предприятий и организаций, предоставляемого Госкомстатом, в качестве оценки соответствующей налоговой базы. Однако при этом объясняющие свойства указанной модели оказались достаточно низкими, что, по всей видимости, вызвано величиной и неравномерной структурой размещения льгот, предоставляемых по данному налогу как на федеральном, так и на региональном уровнях. Его оценку можно представить следующим образом:
