Оценка незавершённого производства для целей налогообложения
Министерство образования и науки Российской Федерации
Сыктывкарский государственный университет
Финансово-экономический факультет
Кафедра налогов и налогообложения
Курсовая работа
По дисциплине: Налоговый учёт
Тема: Оценка незавершённого производства для целей налогообложения
Специальность:
Исполнитель:
Тереск Кристина Юрьевна
Научный руководитель:
Сыктывкар, 2007
Содержание
Введение…………………………………………………………
1. Понятие незавершённого производства…………………………………………….
1.1. Оценка незавершённого производства в бухгалтерском и налоговом учёте………………
2. регистры, задачи
3. Проблемы, возникающие при оценке нзп……………………………
Заключение……………………………………………………
Список использованной литературы………………………………………….
Введение
Налоговый учёт - это система сбора, контроля и обобщения (по правилам НК РФ) информации о финансово-экономическом состоянии предприятия, пригодной для анализа хозяйственной деятельности, налогового планирования, управления прибылью и составления отчетности в налоговые органы РФ.
Фактически обязанность по организации и ведению налогового учета появилась одновременно с формированием новой системы налогообложения - в начале 90-х годов. С выходом первых глав части второй НК РФ в деловой оборот было введено понятие «учетная политика для целей налогообложения». Таким образом, элементы налогового учета должны были появиться еще до принятия главы 25 НК РФ. Однако детальная регламентация налогового учета как методологической и организационной категории осуществлена в главе 25 НК РФ.
Это свидетельствует о том, что налоговый учет сформировался сравнительно недавно. Налоговый учет имеет множество недоработок и настолько сложен, что требует своего совершенствования и устранения пробелов в налоговом законодательстве. В настоящее время большинство организаций и предпринимателей допускают ошибки при отнесении доходов и расходов на нужные счета и формировании налогооблагаемой базы, а также допускают ошибки при оценке НЗП.
На предприятиях, изготавливающих готовую продукцию, очень редки ситуации, когда все затраты отчетного периода полностью списываются на себестоимость этой продукции. Как правило, на конец месяца постоянно остается переходящий остаток незавершенного производства (не выпущенной продукции) с соответствующими затратами.
В целом к незавершенному производству относятся продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки (пункт 68 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Незавершенное производство может возникнуть и в том случае, когда организация выполняет работы или оказывает услуги. В подобной ситуации возможны два варианта возникновения остатков незавершенного производства:
- могут остаться незавершенными (не до конца выполненными или не до конца оказанными) работы или услуги;
- выполненные работы (оказанные услуги) могут быть не приняты заказчиком на конец отчетного периода (то есть, по ним не подписан акт приемки работ (услуг)).
В курсовой работе как раз и рассматриваются проблемы бухгалтерского и налогового учета остатков незавершенного производства (НЗП), возникающих в различных ситуациях.
Цель курсовой работы – проанализировать оценку незавершенного производства для целей налогообложения.
Задачи курсовой работы:
- дать понятие незавершённого производства;
- определить способы оценки НЗП для целей налогообложения;
- определить способы оценки НЗП для целей бухгалтерского учёта;
- выявить типичные ошибки, возникающие при налоговом учете НЗП
- указать проблемы взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета НЗП и их разрешение.
1. Понятие незавершённого производства
В современных условиях становления рыночной экономики и совершенствования управления, выработки новой стратегии развития предприятий усиливаются роль и значение системы бухгалтерского учета. В связи с усилением его роли в принятии стратегических и тактических решений и необходимостью формировать экономически обоснованную себестоимость возникают вопросы выбора и построения на предприятии оптимальной системы учета затрат, изменяется отношение к методологии построения учета, к вопросам планирования показателей деятельности.
Одним из наиболее емких участков бухгалтерского учета являются учет затрат на производство и калькулирование себестоимости выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказанных услуг.
Себестоимость продукции – это выраженные в денежной форме затраты на производство продукции (работ, услуг) в размере стоимости используемых при этом материальных, трудовых и иных ресурсов, а также стоимости потребленных услуг, выполненных сторонними организациями в целях осуществления своей уставной деятельности.
Этот показатель отражает эффективность производственно-хозяйственной деятельности. При прочих равных условиях, чем ниже себестоимость продукции, тем более конкурентоспособной становится продукция предприятия, тем выше величина прибыли и, следовательно, больше источников для реализации инвестиционных, социальных и иных программ.
Успех фирмы зависит от формирования себестоимости по нескольким причинам:
- затраты на производство изделия выступают важнейшим элементом при определении справедливой и конкурентоспособной продажной цены;
- информация о себестоимости продукции часто лежит в основе прогнозирования и управления производством и затратами;
- знание себестоимости необходимо для определения сальдо материальных счетов на конец отчетного периода.
Действующий порядок формирования себестоимости продукции хозяйствующих субъектов определен ПБУ 10/99 «Расходы организации» и другими нормативными актами, в основном отраслевыми методическими инструкциями. Ранее министерства (ведомства) с учетом отраслевых особенностей разрабатывали и утверждали отраслевые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции для предприятий соответствующих отраслей в соответствии с Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.70г.). В Приказе Минфина от 01.07.2004 № 180 «Об одобрении концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу» сказано, что проекты методических рекомендаций по ведению бухгалтерского учета будут разрабатывать саморегулируемые организации - институт профессиональных бухгалтеров и аудиторские объединения. В них планируется создать советы и творческие группы, в функции которых войдет разработка указанных документов. Такие советы созданы в добывающих отраслях, а также в оборонной промышленности. И для этих отраслей уже разрабатываются типовые рекомендации по учету затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.
При исчислении себестоимости продукции затраты отчетного месяца корректируют на разницу в стоимости незавершенного производства на начало и конец месяца, т.е. к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного месяца и вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.
Как известно, заниматься производством продукции и не иметь «незавершенки» на конец отчетного периода практически невозможно. У бухгалтеров и экономистов часто возникает вопрос: «Везде ли остается незавершенное производство?». В настоящее время на него трудно ответить однозначно: многое зависит от характера производства. Например, угольная промышленность – один из наиболее ярких примеров производств, где не остается незавершенное производство. Все, что добыто, считается готовой продукцией.
К незавершенному производству согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98. № 34н, относятся:
- продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом;
- изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку.
Для определения наличия незавершенного производства в конце отчетного периода проводится инвентаризация незавершенного производства. В результате инвентаризации устанавливается наличие материальных ценностей в незавершенном производстве (при условии, если они подверглись обработке), начисленная заработная плата за изготовление продукции, которая находится в незавершенном производстве. Для учета затрат незавершенного производства по окончании инвентаризации составляется акт, отражающий результаты.
Одним из важных направлений аудита затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции является формирование мнения о достоверности оценки незавершенного производства. Аудиторская практика показывает, что инвентаризация незавершенного производства зачастую проходит нерегулярно и некачественно, ее результаты не отражаются в бухгалтерском учете. Это приводит к необоснованному завышению себестоимости, отсутствию контроля за сохранностью материальных ценностей.
Для правильного учета незавершенного производства и определения фактической себестоимости готовой продукции необходимо правильно оценить незавершенное производство.
Существуют несколько способов оценки незавершенного производства:
- Оценка по фактической себестоимости. Сущность этого способа заключается в том, что все затраты, связанные с изготовлением изделия пока оно не закончено, относится на себестоимость незавершенного производства. Исключением являются потери от брака, которые списываются на себестоимость годной продукции.
- Незавершенное производство определяется путем инвентаризации. В этом случае в состав незавершенного производства включаются только прямые расходы (материалы и заработная плата).
- Определение незавершенного производства расчетным путем. Незавершенное производство на начало месяца + затраты за месяц – себестоимость готовой продукции. Такой способ оценки незавершенного производства применяется на предприятии в условиях нормативного метода учета затрат, где фактическая себестоимость равна нормативной себестоимости продукции.
Методы оценки незавершенного производства определяются в приказе об учетной политике организации. Выбор способа оценки незавершенного производства в налоговом учете осуществляется в целях оптимизации налогообложения. Оценка незавершенного производства представляет собой один из элементов применяемой на предприятии методики калькулирования.
Несмотря на то, что незавершенное производство отражается отдельной статьей в бухгалтерской отчетности, положение по бухгалтерскому учету этого вида активов отсутствует. В бухгалтерской финансовой отчетности незавершенное производство относится к группе статей "Запасы", однако в п. 4 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина РФ от 09.06.01 № 44н, прямо указывается, что оно не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.
Порядок оценки остатков незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете различен. Оценка остатков незавершенного производства для целей налогообложения прибыли регулируется ст. 319 НК РФ.
Под незавершенным производством в целях налогообложения прибыли понимаются:
- продукция (работы, услуги) частичной готовности, т. е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом;
- законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
- остатки невыполненных заказов производств;
- остатки полуфабрикатов собственного производства.
Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.
В составе прямых расходов должна учитываться стоимость материально-производственных ценностей, использованных в производстве (при выполнении работ, услуг), а также в составе НЗП будет учитываться количественное выражение данных ценностей.
В виду особенности налогового учета стоимость материальных запасов, переданных в производство, и их количество можно определить только на конец текущего периода.
Расчет НЗП ведется ежемесячно в конце месяца. Следовательно, и распределение расходов, связанных с производством и реализацией на прямые и косвенные расходы осуществляется также ежемесячно. Рассчитанная на конец месяца сумма НЗП уменьшает сумму прямых расходов текущего месяца, а в следующем месяце данная сумма подлежит включению в состав материальных расходов и учитывается уже в составе косвенных расходов. Таким образом, цель учета НЗП – оттягивание во времени понесённых расходов, непосредственно связанных с выпуском продукции, работ, услуг, а точнее оттягивание на 1 месяц.
Если налогоплательщик занимается несколькими видами деятельности, то и расчет НЗП он должен вести в соответствии с теми видами деятельности, которыми он занимается. При этом не имеет значения – значительна или незначительна сумма расходов по тому или иному виду деятельности.
Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании:
- данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;
- данных первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика);
- данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Статьей 319 НК РФ выделяются три варианта оценки незавершенного производства в зависимости от вида производства. Для целей распределения прямых расходов выделяют следующие виды производства:
- связанное с разработкой и переработкой сырья;
- связанное с выполнением работ и (или) оказанием услуг;
- прочие виды производств.
При этом на все три варианта оценки незавершенного производства распространяются следующие общие правила:
- сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца;
- по окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в описанном выше порядке.
Для налогоплательщиков, чье производство связано с разработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.
Для налогоплательщиков, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение в течение месяца данных заказов.
Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
2. Методы отражения НЗП в бухгалтерском учете
при производстве продукции
Вариант оценки незавершенного производства (или точнее сказать величины затрат, соответствующей остатку данного незавершенного производства) зависит от типа производственного процесса.
Так, согласно пункту 64 Положения по ведению бухгалтерского учета, незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
по фактической производственной себестоимости;
по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
по прямым статьям затрат;
по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Организация самостоятельно определяет, каким способом производить исчисление остатков НЗП. При этом следует иметь в виду, что выбранный способ необходимо обязательно зафиксировать в учетной политике предприятия для бухгалтерского учета.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
Способ оценки незавершенного производства по фактической производственной себестоимости является наиболее распространенным и достоверным.
В этом случае по данным инвентаризации (либо цехового учета) определяются количественные показатели НЗП на конец отчетного периода, а затем путем умножения этого количества на расчетную среднюю себестоимость единицы НЗП рассчитывается фактическая производственная себестоимость всего НЗП на конец месяца.
Пример 1. Конечным видом продукции производственного предприятия (завода) являются секции металлических оград из арматурных прутков. Арматурные прутки (заготовки) штампуются в штамповочном цехе завода, а затем передаются в кузнечный цех для изготовления секций оград (готовой продукции).
На начало месяца, по данным инвентаризации, было в наличии арматурных прутков (по сути, полуфабрикатов, но так как в учете завода не ведется обособленного учета полуфабрикатов, то их стоимость включается в состав НЗП):
на складе штамповочного цеха - 580 штук;
в кузнечном цехе (необработанных) - 450 штук.
Стоимость НЗП на начало отчетного периода, по данным учета, составляла 206 000 рублей.
За текущий месяц было произведено 810 прутков. На изготовление оград (готовой продукции) пошло 1500 штук (10 металлических секций).
Соответственно остаток НЗП составил 340 штук (580 шт. + 450 шт. + 810 шт. - 1500 шт.).
Фактические затраты на изготовление прутков в штамповочном цехе составили 186 300 рублей. Всего на счет 20 в отчетном периоде списано 350 000 рублей (совокупные затраты штамповочного и кузнечного цехов).
Средняя себестоимость единицы НЗП в данном случае будет равна:
(206 000 руб. + 186 300 руб.) : (580 шт. + 450 шт. + 810 шт.) = 213,20 руб.
Умножая количество НЗП (прутков), приходящееся на конец месяца, на фактическую себестоимость единицы НЗП (1 прутка), получаем стоимость остатка НЗП на конец отчетного периода:
213,20 руб. х 340 шт. = 72 488 руб.
Таким образом, на счет учета готовой продукции (счет 43 "Готовая продукция") предприятие должно будет списать следующую сумму:
206 000 руб. + 350 000 руб. - 72 488 руб. = 483 512 руб.
В бухгалтерском учете предприятия данные операции необходимо отразить следующим образом:
┌─────────────────────────────
│ Содержание операций │ Дебет │ Кредит │Сумма, │
│
├─────────────────────────────
│1. Остаток НЗП на начало месяца │ 20 │ │ 206 000 │
├─────────────────────────────
│2. Все расходы по изготовлению продукции│ 20 │02,10, 23,│ 350 000 │
│за месяц
│
├─────────────────────────────
│3. Расходы по изготовлению готовой про-│ 43 │ 20 │ 483 512 │
│дукции (себестоимость готовой продукции) │ │ │ │
├─────────────────────────────
│4. Остаток НЗП на конец месяца (206 000│ 20 │ │ 72488 │
│руб. + 350 000 руб. - 483 512 руб.) │ │ │ │
└─────────────────────────────
При способе оценки НЗП по нормативной (плановой) себестоимости применяется учетная (плановая) цена единицы незавершенного производства, рассчитанная экономической (плановой) службой предприятия. Использование учетных цен значительно облегчает оценку НЗП на начало и конец отчетного периода (особенно это важно для крупных производств с большой номенклатурой продукции). Однако в то же время затрудняется определение себестоимости готовой продукции (товарного выпуска), которая при таком способе определяется по следующей формуле:
Остаток НЗП на начало месяца + Затраты за отчетный месяц - Остаток НЗП на конец месяца = Себестоимость готовой продукции
При подобном способе оценки НЗП необходимо учитывать отклонения от стоимости НЗП по учетным ценам и фактической себестоимости, учитываемой бухгалтерией на счете 20 "Основное производство". Поэтому необходимо постоянно корректировать (то есть распределять) данные отклонения между товарным выпуском и остатком НЗП на конец отчетного периода.
Рассмотрим подробнее этот способ, используя данные предыдущего примера.
Пример 2. Учетная цена единицы НЗП (арматурного прутка) на производственном предприятии определена в размере 200 рублей. Движение незавершенного производства за месяц в натуральных показателях составило:
остаток на начало месяца - 1030 шт. (580 шт. + 450 шт.);
изготовлено за месяц - 810 шт.;
использовано для изготовления готовой продукции - 1500 шт.;
остаток на конец месяца - 340 шт.
Фактическая себестоимость производства прутка за месяц составила 186 300 рублей.
Все затраты за месяц, включая и расходы кузнечного цеха по изготовлению металлических секций, по учетным данным составили 350 000 рублей.
Фактическая себестоимость изготовления прутков (186 300 рублей) выше их стоимости в качестве НЗП по учетным ценам (810 руб. х 200 руб. = 162 000 руб.).
При этом отклонение составляет 24 300 рублей (186 300 руб. - 162 000 руб.). Затраты кузнечного цеха в размере 163 700 рублей (350 000 руб. - 186 300 руб.) включаются непосредственно в фактическую себестоимость готовой продукции (металлических секций).
В свою очередь вышеуказанные отклонения относятся как к остатку НЗП, так и к товарному выпуску, поэтому их нужно распределить.
Такое распределение можно произвести двумя путями.
Вариант 1
Распределение отклонений пропорционально количественным показателям товарного выпуска и НЗП на конец месяца.
Сумма отклонений фактической себестоимости от учетных цен, относящаяся на товарный выпуск, будет рассчитана так:
1500 шт. : (1500 шт. + 340 шт.) х 24 300 руб. = 19 810 руб.
Сумма отклонений фактической себестоимости от учетных цен, относящаяся к незавершенному производству, составит:
340 шт. : (1500 шт. + 340 шт.) х 24 300 руб. = 4 490 руб.
Вариант 2
Распределение отклонений фактической себестоимости от учетных цен путем пересчета учетных цен НЗП на конец месяца.
Во-первых, определим общую сумму затрат на производство прутков с учетом отклонений:
200 руб. х 1030 шт. (НЗП на начало месяца) + 200 руб. х 810 шт. (изготовлено за месяц) + 24 300 руб. (отклонение) = 392 300 руб.
Во-вторых, рассчитаем себестоимость единицы НЗП:
392 300 руб. : (1030 шт. + 810 шт.) = 213,20 руб.
В-третьих, определим стоимость НЗП на конец месяца с учетом отклонений 72 488 руб. (213,20 руб. х 340 шт.).
Если сравнить полученную цифру с предыдущим примером, то будет видно, что она равна фактической себестоимости НЗП на конец отчетного периода. Поэтому на следующий месяц необходимо уже эту цену считать учетной для оценки НЗП на начало следующего месяца.
На себестоимость готовой продукции будет списана стоимость израсходованных прутков на сумму 316 812 рублей (206 000 руб. + 186 300 руб. - 72 488 руб.) и затраты кузнечного цеха непосредственно по изготовлению готовой продукции - 163 700 рублей. Общая сумма затрат составит 483 512 рублей.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете предприятия подобных операций по второму варианту:
┌─────────────────────────────
│ Содержание операций │ Дебет │ Кредит │ Сумма, │
│
├─────────────────────────────
│1. Остаток НЗП на начало месяца (200│ 20 │ │ 206 000 │
│руб. х 1 030 руб.) │ │ │ │
├─────────────────────────────
│2. Учтены все расходы по изготовлению│ 20 │02, 10,23,│ 350 000 │
│продукции в штамповочном и кузнечном│ │60,69,70 и│ │
│цехе (с учетом отклонений) (162 000 руб.│ │т.д. │ │
│+ 24 300 руб. + 163 700 руб.) │ │ │ │
├─────────────────────────────
│3. Списана себестоимость прутков, израс-│ 43 │ 20 │ 316812 │
│ходованных для изготовления готовой│ │ │ │
│продукции (с учетом отклонений) (810 шт.│ │ │ │
│х 200 руб.)
├─────────────────────────────
│4. Списаны расходы по изготовлению гото-│ 43 │ 20 │ 163700 │
│вой продукции в кузнечном цехе │ │ │ │
├─────────────────────────────
│5. Остаток НЗП на конец месяца (206 000│ 20 │ │ 72488 │
│руб. + 350 000 руб. - 316 812 руб. -│ │ │ │
