Переход на МСФО в России: проблемы, практика. Параллельный учет: возможности, проблемы, пути внедрения

Содержание

Введение

В условиях интеграции национальных рынков в единое экономическое пространство особое значение придается вопросам унификации стандартов в различных областях деятельности компаний. Например, существует стандартизация в области систем контроля качества продукции, экологических норм, на железнодорожном транспорте – в части ширины колеи железнодорожных путей, на автомобильном транспорте – в части требований к габаритам подвижного состава и по вредным выбросам в окружающую среду, и в других областях деятельности. Безусловно, существует стандарты и в области формирования финансовой отчетности. Одними из этих стандартов являются МСФО или Международные стандарты финансовой отчетности.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) – это целостная творческая мировоззренческая система, требующая от специалистов, применяющих её, особого менталитета, смелости формулировать обоснованные профессиональные суждения, иметь достаточную уверенность, что принятые решения приведут к формированию качественной финансовой отчетности. Основной целью МСФО, является принятие ее пользователями эффективных управленческих решений.

Как на международном, так и на российском уровне актуальность внедрения МСФО определена, прежде всего, необходимостью использования единого международного языка финансовой отчетности в большинстве стран мира.

В условиях высоких инвестиционных рисков признание международных стандартов финансовой отчетности в России являлось бы важным шагом как для привлечения иностранных инвестиций, которые так необходимы для развития многих сфер деятельности, так и для совершенствования системы финансовой отчетности в России.

К сожалению, применение МСФО в российской практике на сегодняшний день в большей мере декларируется, чем реально осуществляется. В основном МСФО используют только российские компании с иностранными инвестициями по требованию своих иностранных собственников. Так же хотелось бы отметить, что, начиная с отчетности за 2004 г. российские кредитные организации – банков законодательном порядке перешли на подготовку финансовой отчетности в соответствии с МСФО, однако их финансовая отчетность формируется на основе бухгалтерской отчетности, составленной по российскому законодательству, и только потом трансформируется в соответствии с МСФО. В настоящее время число компаний, формирующих финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО, имеет небольшой удельный вес в общей численности российских компаний.

Цель работы — исследовать процесс внедрения МСФО в России

Для достижения цели, в работе ставятся следующие задачи:

— изучить теоретические основы МСФО: сущность, принципы и особенности МСФО, главные положения и основные статьи МСФО;

— определить эффективность применения МСФО в российской практике;

— проанализировать практические трудности реформирования российского бухгалтерского учета и отчетности;

— оценить методы регулирования внедрение МСФО в России.

1. Переход на международные стандарты финансовой отчетности, нормативное регулирование учета и отчетности в России
1. Практика применения международных стандартов финансовой отчетности в России

Экономический кризис начала двадцать первого века показал, что финансовая отчетность должна обеспечивать пользователей финансовой информации полезной информации, для принятия управленческих решений. В противном случае она (финансовая отчетность) является малоэффективной, в отдельных случаях губительна  – выгоды от ее использования не оправдывают  расходы на ее формирование. Основные информационные проблемы финансовой отчетности, обусловленные методологией бухгалтерского учета:  низкая транспарентность, обусловленная недостаточно полными требованиями представления и раскрытия информации; несопоставимость отчетностей, составленных по национальным стандартам; отражение не всех фактов хозяйственной жизни (например, операции с финансовыми инструментами, контрактные обязательства); излишний оптимизм, который вселяет отчетность пользователям (например, метод начисления требует признание дохода, в то время как деньги еще не получены, учет по справедливой стоимости и пр.)

Регулирование бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, прежде всего, было обусловлено переходом от планируемой экономики к рыночной экономике, которые состоялся в 90-е годы двадцатого года. Стержнем реформы на правительственном уровне были определены международные стандарты финансовой отчетности. Толчком к началу реформы послужил семинар по проблемам учета на совместных предприятиях, проводившийся Центром ООН по ТНК и Торгово-промышленной палатой СССР в июне 1989г. в Москве, на котором были выявлены основные несоответствия российской и международной практики учета, намечены пути адаптации и интеграции системы учета России в международную учетную практику. Однако официальным началом процесса реформирования учета следует считать принятие Государственной Программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утв. Пост. Верховного Совета РФ от 23.10.1992 № 3708-1. «Курс на международные стандарты» был взят в  Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.08.1998г. №283, в которой была объявлено, что «цель реформирования системы бухгалтерского учета состоит в приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности».  Дальнейшая корректировка и уточнение курса реформы учета и отчетности в России нашла свое отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина №180 от 01.07.2004. Данный документ расставил приоритеты: индивидуальная отчетность должна быть по национальным стандартам, которые базируются на МСФО, а консолидированная отчетность компаний должна составляться в соответствии с международными учетными стандартами.  В 2010 году опубликован документ, обсуждаемый с 2004 года, и который ввел законодательное требование о составление отчетности в соответствии с международные стандарты финансовой отчетности  – Федеральный закон Российской Федерации от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности».

Осуществляемая реформа учета и отчетности в РФ показала, что Россия пошла не по пути тотального применения МСФО взамен национального регулирования учета, а по пути разумного взвешенного их применения. Суть такого подхода заключается:

а) с одной стороны в конвергенции международных стандартов в российскую систему учетных стандартов: индивидуальная финансовая отчетность составляется по российским стандартам, которые в свою очередь разрабатываются на основе МСФО;

б) с другой стороны, в введении обязательного требования составления консолидированной отчетности по МСФО, а также ее обязательный аудит и публикацию: консолидированная финансовая отчетность публичных компаний составляется по МСФО (при чем каждый документ МСФО вводится в правовое поле путем принятия решения Правительства РФ, которому предшествует экспертиза негосударственного экспертного органа его применимости на территории Российской Федерации).

Такой подход, позволяет: во-первых, на государственном уровне непосредственно регулировать бухгалтерский учет и отчетность в стране (индивидуальная отчетность формируется по  российским стандартам); во-вторых, осуществлять стратегию повышения привлекательности российского рынка для зарубежных инвесторов, за счет использования такой технической меры, как введение требования представления консолидированной отчетности по МФО для публичных компаний.

Следует отметить, что де-факто сегодня большинство публичных российских компаний уже составляют отчетность по МСФО (см. таблицу). Их действия объясняются либо наличием иностранного инвестора, либо необходимостью привлечения внешнего финансирования с помощью первоначального выпуска акций (IPO, Initial Public Offering), выпуска облигаций, либо желанием получить инструмент консолидации финансовой отчетности холдинга, а также заинтересованностью в повышении положительного имиджа (PR). В последние годы число хозяйствующих субъектов, составляющих отчетность по МСФО, в России неуклонно возрастало. Помимо МСФО, российские компании используют в качестве международно признанных стандартов американские стандарты GAAP US. Однако в последние несколько лет в связи с появлением возможности использования на биржах США финансовой отчетности по МСФО, а также  с введением в ЕС требования о представлении консолидированной отчетности по МСФО, российские компании  стали переходить от GAAP US к МСФО.

2. Проблемы внедрения международных стандартов финансовой отчетности в России

Далеко не все предприятия относятся к переходу на МСФО положительно. По мнению Олега Островского, генерального директора Института профессиональных бухгалтеров России, сегодня российские предприятия в подавляющем большинстве к переходу на МСФО не готовы.[14]

Одной из основных проблем при массовом внедрении МСФО станет кадровая. МСФО значительно сложнее российских правил бухгалтерского учета и требуют от финансистов большей профессиональной подготовки и знаний. По словам Бориса Соколова, президента Аудиторской палаты России, на текущий момент есть около 30 тысяч аттестованных Минфином России аудиторов, часть которых могут консультировать компании, составляющие отчетность по МСФО.[15] Тем не менее основную работу в этом направлении, по его мнению, должен вести персонал компаний. «В настоящее время в большинстве российских банков и компаний нет специалистов, имеющих необходимую квалификацию в области МСФО и опыт работы по составлению отчетности, - рассказывает Елена Копанева. – Такие сотрудники стоят достаточно дорого, и не каждая организация может себе позволить их нанять. Это должно мотивировать предприятия самостоятельно обучать специалистов». [12]

Несмотря на то что сейчас многие учебные заведения предлагают программы обучения по МСФО, систематизированного подхода к образованию в области международных стандартов пока нет. «Российское образование не готово к тому, чтобы переучить всех бухгалтеров и аудиторов. Создать полноценную систему образования без поддержки на государственном уровне практически невозможно», – считает Олег Островский.[15] Немаловажно и то, что не хватает квалифицированного преподавательского состава. По мнению Бориса Соколова, следует сначала организовать подготовку этих преподавателей, а они в свою очередь будут обучать как аудиторов, так и специалистов, необходимых российским компаниям. Однако такая поэтапная процедура обучения требует затрат времени, что подтверждается зарубежной практикой, например опытом таких крупных международных корпораций, как «Байер» и «Хенкель». «Один специалист по МСФО, возглавляющий 20 бухгалтеров «старой закалки», не сможет перевести предприятие на учет по международным стандартам финансовой отчетности, – считает Татьяна Каримова. – Другая причина – неразвитая нормативная база для внедрения МСФО».[10] Необходимо будет решить и проблему сертификации аудиторов. По словам Михаила Киселёва, государственной сертификации аудиторов МСФО как таковой не существует.[11]

Другая важная проблема – языковая. Официальный язык международных стандартов финансовой отчетности – английский. К сожалению, быстро научить российских бухгалтеров английскому языку невозможно, поэтому необходим официальный перевод МСФО. По словам Сергея Модерова, руководителя отдела финансового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства, важно не только сделать официально подтвержденный перевод стандартов, но и заручиться согласием Комитета по международным стандартам финансовой отчетности на проведение своевременного перевода принимаемых изменений и поправок. Для осуществления технических переводов текстов МСФО и их своевременного обновления необходимо создать специальный орган. По мнению Михаила Киселёва, это должно быть негосударственное предприятие, которое будет решать технические вопросы, разрабатывать проекты стандартов и выносить их на рассмотрение в Правительство РФ. При этом важно так организовать работу, чтобы измененные стандарты вовремя доходили до пользователей и не задерживались на этапах рассмотрения и утверждения.[11]

Одно из требований, предъявляемых к финансовой отчетности, – оперативность представления информации. К сожалению, сейчас на подготовку отчетности по международным стандартам у предприятий уходит слишком много времени и данные теряют свою актуальность. По словам Владимира Гусакова, заместителя руководителя Федеральной службы по финансовым рынкам, большинство российских компаний, опубликовавших свою отчетность за 2003 год по МСФО или ГААП США, раскрыли эту информацию более чем через шесть месяцев после окончания финансового года.[7] Финансовую информацию, поступающую с таким опозданием, трудно назвать актуальной. «Решить вопрос оперативной подготовки отчетности по МСФО можно за счет автоматизации учета. Большинство компаний готовят финансовую отчетность, перенося данные бухгалтерского учета в такие системы, как Excel, и там вручную конвертируют отчетность в соответствии с требованиями международных стандартов. Внедрив на предприятии информационную систему, которая позволит вести российский и международный учет параллельно, удастся сэкономить массу времени», – считает Татьяна Каримова.[10]

2. Принципы и этапы организации параллельного учета по МСФО

2. 1 Автоматизация трансформации отчетности из РСБУ в МСФО

В последние годы у российских предприятий наблюдается рост интереса к вопросам формирования финансовой отчетности в иных национальных или международных стандартах. Несомненно, этот интерес обусловлен какими-то важными соображениями и причинами, но целью настоящей статьи не является анализ этих причин. Вопрос –  как быть с последствиями этого интереса. Чем могут современные компьютерные технологии и, в первую очередь, специализированные учетные программы помочь предприятию в формировании отчетности по МСФО, если такая необходимость уже возникла. [6]

Часто задача формирования отчетности по МСФО понимается и ставится как задача трансформации отчетности, подготовленной по российским стандартам, в отчетность, соответствующую МСФО. По всей видимости, это не случайно. Ведь, российское предприятие, прежде всего, подготавливает отчетность, в соответствии с российскими нормативными требованиями, определяемым  бухгалтерским и налоговым законодательством. Если такая работа выполнена, то создается впечатление, что имеющуюся отчетность надо просто по некоторым правилам преобразовать в отчетность по МСФО. Действительно, метод трансформации отчетности из одного стандарта в другой существует, но является всего лишь одним из возможных.  Имеются и другие методы, позволяющие получать дополнительную отчетность в иных стандартах, отличных от российских. Теоретически, рассматривается три метода подготовки параллельной отчетности в дополнительных стандартах:

1) метод параллельного учета;

2) метод трансляции проводок;

3) метод трансформации отчетности.

Эти три метода различаются как трудоемкостью реализации, так и качеством получаемой на выходе отчетности.[9]

Наиболее сложным с точки зрения реализации является первый метод – метод параллельного учета, но только он способен обеспечить наивысший уровень соответствия отчетности. Метод трансформации является наименее трудоемким, однако, погрешность в оценке показателей финансовой отчетности может быть очень высокой. Метод трансляции проводок занимает промежуточное положение по шкале трудоемкость/качество.

Все эти три метода поддаются автоматизации и, соответственно, реализуются компьютерными программами.

Причем, надо заметить, что метод параллельного учета, хотя и сложен, но в  большей степени поддается автоматизации, в результате чего значительно снижается трудоемкость работ по составлению дополнительной отчетности на уровне конечного пользователя.

В то же время, метод трансформации отчетности в наименьшей степени подлежит автоматизации, в силу того, что многие корректировки показателей отчетности выполняются экспертами исходя из их профессионального суждения, что, в конечном итоге может послужить причиной ошибок и искажений.

Метод трансляции проводок, опять же, занимает среднее положение по шкале уровня автоматизации процессов составления отчетности. [17]   

Нами рассмотрены три «теоретических» подхода к получению параллельной отчетности в МСФО. Однако на практике часто встречается смешение отдельных элементов этих подходов, а технология формирования отчетности по МСФО предполагает комбинированное использование двух или трех из названных методов.

Предложение программных продуктов бухгалтерского учета велико. Среди них имеются программы, ориентированные на ведение российского учета, но которые также позволяют вести учет и получать отчетность в МСФО. Также имеется предложение программ, которые ориентированы только на западные методики учета, в том числе МСФО. Обычно это программные продукты зарубежных производителей. Как правило, все они в той или иной степени адаптированы к ведению учета в России, но степень такой адаптации не всегда выдерживает испытаниями реальными российскими условиями, но ведение учета и составление отчетности по МСФО они обеспечивают на высоком уровне. [19]

Коротко охарактеризуем, каким образом в программах реализуются каждый из трех названных методов.

Для того чтобы понять работу любого алгоритма, программы необходимо специфицировать его вход и выход. То есть, определить на основании каких исходных данных, какую выходную информацию формирует данная программа или алгоритм.

Таблица 1. Методы составления параллельной отчетности в МСФО.

Рассмотрим подробнее каждый из методов. [18]

1. Метод параллельного учета

Метод параллельного учета знаком большинству российских предприятий, поскольку с 2000 года они обязаны вести два учета и получать два комплекта отчетности – финансовую и налоговую. К тому же, можно добавить внутреннюю управленческую отчетность, которая часто подготавливается для акционеров, собственников предприятия. Для этих целей используется метод параллельного учета, который был описан в статье «Информационные технологии в бухгалтерском учете: Проблемы автоматизации бухгалтерского учета в условиях применения ПБУ 18/02» («Профессиональный бухгалтер. Повышение квалификации», №7, 2006)

При методе параллельного учета, пользователем в систему вводятся первичные документы. На основании этих документов программа формирует записи (проводки) в нескольких учетных регистрах (главных книгах), количество которых соответствует количеству одновременно поддерживаемых учетных стандартов. При этом один документ может порождать проводки одновременно в нескольких стандартах,  а также  порождать проводки в одних стандартах, но не порождать в других. [8]

Как правило, в этом случае в системе поддерживается несколько планов счетов – отдельный план счетов для каждого поддерживаемого стандарта. Также возможно использование плана счетов сложной  структуры, на котором строится общее множество проводок, которое впоследствии интерпретируется различным образом для формирования финансовой отчетности по различным стандартам.

В конце отчетного периода на основании учетных данных, представленных в регистрах, выполняются процедуры закрытия счетов и другие завершающие операции для каждого из реализуемых стандартов. После этого на основании этих данных формируется отчетность. То есть, для метода параллельного учета характерно то, что исходные данные являются общими для всех учетных стандартов – это первичные документы, включая бухгалтерские справки. Записи в различных учетных регистрах формируются одновременно и параллельно, то есть все регистры, а стало быть, и стандарты учета – равноправны. Отчетность в различных стандартах формируется независимо по данным каждого из регистров.

Количество планов счетов (регистров учета)

Важной особенностью рассматриваемого подхода является то, что бухгалтерские записи производятся одновременно в нескольких учетных регистрах на основании единого документопотока. Тем самым, обеспечивается однократность ввода каждого первичного документа и множественность способов его отражения в различных системах учета. [9]

Если программа не предусматривает ограничений на количество одновременно поддерживаемых планов счетов (регистров учета), то, по сути, можно говорить о том, что такая программа способна вести параллельный учет  в неограниченном количестве стандартов. Если в программе имеются средства настройки правил формирования отчетов на основании данных регистров и справочников системы, то Программа в состоянии подготавливать  отчетность в различных стандартах. Но это только потенциальная возможность. Для ее реализации, как минимум, необходимо настроить планы счетов для каждого из стандартов, предусмотреть (настроить) средства для ввода хозяйственных операций и их  параллельного отражения во всех планах счетов, для каждого из реализуемых стандартов. И, наконец, предусмотреть процедуры формирования комплектов отчетности (часто включающей дополнительные приложения) по каждому из стандартов на основе данных, содержащихся в регистрах, относящихся к каждому из поддерживаемых стандартов.

Понятен тот высокий уровень компетенции, которым должен обладать специалист или специалисты для выполнения подобных работ. В этой связи, очень важно выбирая программу обращать внимание не только на наличие инструментальных средств, позволяющих реализовывать механизмы параллельного учета в нескольких стандартах, но и выяснить какие методические принципы учета по стандарту, отличному от РСБУ реализованы в программе.

Прежде всего, важно выяснить:

1) имеется  ли предварительно настроенный  План счетов, для соответствующего дополнительного стандарта  учета. Конечно, если такой план счетов имеется, то вероятнее всего, в него все равно потребуется внести какие-то изменения, отражающие специфические потребности конкретной организации, но это гораздо проще, чем создавать систему учета «с чистого листа».

В плане счетов для МСФО могут присутствовать счета, которых нет в российском плане счетов. К ним относятся, в частности, «Денежные средства с ограничениями», «Доля меньшинства», счета для учета различных резервов и многие другие.

Иногда план счетов включается в программу исключительно как образец и не предусматривает его использование для реального ведения учета.

2) Имеются  ли в составе программы средства  ввода наиболее распространенных  хозяйственных операций, обеспечивающие их параллельное отражение в разных планах счетов (регистрах учета). Обычно такими средствами в программах являются

- предварительно настроенные  шаблоны типовых операций,

- формы ввода первичных документов, автоматически формирующие проводки в нескольких регистрах по правилам, определяемым соответствующими стандартами. [9]

Конечно, при этом останется часть операций, которые пользователю, наверняка, придется донастроить самостоятельно при помощи имеющихся в программе механизмов. В связи с чем, важно обратить внимание на то, какие средства настройки шаблонов типовых операций или первичных документов открыты для пользователя, насколько эти средства  доступны для самостоятельного использования бухгалтером.

 Также  возможно, ввод каких-то операций  придется осуществлять вручную непосредственным отражением проводок в соответствующих учетных регистрах.

3) Какие  отчеты, вытекающие из требований  стандарта, уже настроены и могут  быть сформированы в автоматическом  режиме на основании данных, зафиксированных в учетных регистрах и справочниках системы. Какие отчеты должны быть донастроены, какие средства настройки для этого имеются в программе и насколько эти средства доступны для использования конечным пользователем.

  Количество  валют

Под данной характеристикой понимается не то, какое количество валют с указанием их курсов может хранить система, но то количество валют, в которых может быть отражена одна хозяйственная операция. Для обеспечения возможных потребностей, связанных с учетом в дополнительных стандартах, в частности МСФО, требуется чтобы программа позволяла отражать операцию в валюте регламентированного учета (для нас это рубли), в валюте отчетности (например, если отчетность по МСФО формируется не в рублях) и в валюте операции, если сумма хозяйственной операции представлена в иностранной валюте.  Заметим, что валюта отчетности может быть несколько, если, например, различным пользователям отчетности по МСФО потребуется представлять отчетность в различных валютах. [5]

Здесь также важно отметить, что программа должна не только предоставлять возможность отражения сумм операций в нескольких валютах, но и обладать механизмами, позволяющими выполнять расчет, пересчет этих сумм в соответствии с правилами стандартов по историческому курсу или текущему курсу.

Если в качестве валюты отчетности выбрана одна из иностранных валют, то потребуется произвести пересчет данных из валюты регламентированного учета в эту валюту. Если готовится отчетность по МСФО, то при выполнении этой процедуры необходимо руководствоваться МСФО 21 «Влияние изменения валютных курсов». В соответствии с этим документом все статьи баланса делятся на монетарные (денежные) и немонетарные (неденежные). К первым относятся счета денежных средств и расчетов, ко вторым – все остальные.

Денежные счета пересчитываются по курсу на дату составления отчетности, неденежные – по историческому курсу.