Содержание 

Введение

     В процессе финансово-хозяйственной деятельности организации используют не только ценности, имеющие натурально-вещественную форму, но и нематериальные активы, которые не имеют такого признака, как вещественная субстанция. Поэтому по мере развития экономики, внедрения новых технологий и выпуска наукоемкой продукции нематериальные активы становятся одной из наиболее важных составных частей активов организации и являются основным ресурсом в конкурентной борьбе.

     Вовлечение  нематериальных активов (НМА) в экономический  оборот коммерческих организаций способствует повышению их инвестиционной привлекательности, обеспечению конкурентных преимуществ на внутренних и внешних рынках, защите от недобросовестной конкуренции. Вместе с тем создание и приобретение исключительных прав на объекты НМА сопряжено с определенными проблемами, обусловленными неоднозначностью понимания НМА как самостоятельной учетной категории, сложностью правоотношений, возникающих по поводу их использования, несовершенством действующего законодательства.

     В современных условиях формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без данных об объектах нематериальных активов. Нематериальные активы имеют повсеместное применение и поэтому правильная постановка их учета должна находиться в центре внимания бухгалтерского аппарата. Рост доли нематериальных активов в общей структуре активов ставит задачу рациональной организации не только их учета, но и аудита, так как нематериальные активы представляют собой наиболее уязвимую позицию в системе бухгалтерского учета.

     Согласно  ФЗ «Об аудиторской деятельности», целью аудита является формирование мнения о достоверности бухгалтерской  отчетности во всех существующих аспектах. Для достижения этой цели применяется  широкий спектр специфических подходов, процедур и методов.

     Важность  разработки рекомендаций по совершенствованию учета и аудита операций с нематериальными активами в условиях реформирования учета и аудита обусловила актуальность темы курсовой работы, предопределила цель и задачи исследования.

     Целью исследования является изучение основных аспектов аудита операций с нематериальными активами в соответствии с отечественными требованиями.

     Достижение  поставленной цели потребовало решения  следующих задач:

     - исследовать экономическое содержание сущности нематериальных активов;

     - рассмотреть основные методы  и процедуры аудиторской проверки  операций с нематериальными активами  на основе бухгалтерских документов  предприятия.

     Предметом исследования послужили процедуры учета и аудита нематериальных активов в соответствии с отечественными стандартами финансовой отчетности.

     Объектом исследования является ОАО «Вымпел - Коммуникации», осуществляющий в ходе своей финансово-хозяйственной деятельности операции с нематериальными активами.

     При написании работы использовались такие источники, как ФЗ «Об аудиторской деятельности», Правила (стандарты) аудиторской деятельности, Закон РФ «О бухгалтерском учете» и Положения по бухгалтерскому учету и другие нормативно-правовые акты,  учебные пособия таких авторов, как Богатая И.Н., Лабынцев Н.Т., Шеремета А.Д. и Подольского В.И., также были исследованы статьи из журналов и газет, комментарии экспертов.

     В ходе исследования применялись методы сравнения и обобщения теоретических  и практических материалов.

Глава 1. Теоретические аспекты изучения нематериальных активов

1.1. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

     Под нематериальными активами понимают объекты долгосрочного пользования (свыше 12 месяцев), не имеющие материально-вещественного  содержания, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход. К нематериальным активам относятся также некоторые виды объектов интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности).

     В соответствии с ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

     а) объект способен приносить организации  экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для  использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);

     б) организация имеет право на получение  экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет  надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации – патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее – контроль над объектом);

     в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

     г) объект предназначен для использования  в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев  или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

     д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

     е) фактическая (первоначальная) стоимость  объекта может быть достоверно определена;

     ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

     К нематериальным активам не относятся:

     - не давшие положительного результата  научно-исследовательские, опытно-конструкторские  и технологические работы;

     - не законченные и не оформленные  в установленном законодательством  порядке научно-исследовательские,  опытно-конструкторские и технологические работы;

     - материальные носители (вещи), в которых  выражены результаты интеллектуальной  деятельности и приравненные  к ним средства индивидуализации;

     - финансовые результаты.

     Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2007 инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.д.

     Для оформления операций с нематериальными активами организации необходимы первичные учетные документы, карточки учета нематериальных активов. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности е Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н.

     Помимо карточки учета нематериальных активов, организациям могут пригодиться:

     - акт приемки нематериальных активов, которым оформляется зачисление объектов в состав нематериальных активов;

     - акт приемки-передачи нематериальных активов, который можно применять при оформлении операций перемещения нематериальных активов аз одного структурного подразделения в другое, а также для исключения объектов из состава нематериальных активов при их пере даче (продаже) другой организации;

     - акт списания нематериальных активов, который используется при списании нематериальных активов с баланса.

     Все эти документы могут составляться в произвольной форме с учетом требований Закона о бухгалтерском учете, ПБУ 14/2007, с использованием реквизитов формы № НМА-1.

     В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относятся следующие объекты интеллектуальной собственности:

• произведения науки, литературы и искусства;
• программы для электронных вычислительных машин;
• изобретения;
• полезные модели;
• селекционные достижения;
• секреты производства (ноу-хау);
• товарные знаки и знаки обслуживания.

     В составе нематериальных активов  учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением  предприятия как имущественного комплекса (в целом или его  части).

     Деловая репутация организации – это разница между покупной ценой  организации (как приобретение имущественного комплекса в целом) и балансовой стоимостью ее имущества. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной  организации.

     Положительную деловую репутацию следует рассматривать  как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих  экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

     Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать  как скидку с цены, предоставляемую  покупателю в связи с отсутствием  факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

     В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной и  остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов:

      - первоначальная стоимость определяется для объектов: внесенных в счет вкладов в уставный капитал (фонд) – по договоренности сторон (согласованной стоимости);

     - приобретенных за плату у других  организаций и лиц – по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;

     - полученных безвозмездно от других организаций и лиц – по рыночной стоимости на дату оприходования.

     Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, посредникам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы и пошлины, таможенные расходы и другие расходы, связанные с приобретением объектов.

     Расходы по созданию нематериальных активов и доведению их до состояния, пригодного к использованию, складываются из начисленной соответствующим работникам оплаты труда, отчислений на социальные нужды, материальных затрат и общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

     Оценка  нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату приобретения объекта.

     Стоимость нематериальных активов, по которой  они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

1.2. Амортизации нематериальных активов

     Нематериальные  активы используются длительное время, и в течение этого времени  их стоимость равномерно (ежемесячно) переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги путем начисления по ним амортизации. Величина амортизационных отчислений исчисляется ежемесячно по нормам, установленным самой организацией исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования (но не свыше срока деятельности организации).

     При принятии нематериального актива к  бухгалтерского учету организация  определяет срок его полезного использования. Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида. Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

     Согласно  п. 25 ПБУ 14/2007 вне зависимости от выбранного способа начисление амортизации при принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету должен быть установлен срок его полезного использования, которым считается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

     Следует обратить внимание на то, что для целей исчисления налога на прибыль для таких активов установлен другой срок полезного использования — 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ). Это означает, что и расчет амортизации нематериальных активов для целей налогообложения будит производиться исхода из этого срока, что неизбежно станет причиной значительных отличий между суммами  «бухгалтерской» и « налоговой» амортизации.

     Срок  полезного использования нематериального  актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения  продолжительности периода, в течение  которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

     В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

     На практике срок полезного использования для большинства объектов нематериальных активов может быть определен экспертным путем или на основании документов, подтверждающих передачу нематериального актива (например, права пользования могут быть переданы на определенный срок, который можно считать сроком их полезного использования).

     По  объектам, по которым погашается их стоимость,  амортизация начисляется  одним из следующих способ:

     - линейный способ – исходя из норм, начисленных организацией на основе срока их полезного использования;

     - способ уменьшаемого остатка;

     - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).

     Выбор способа определения амортизации  нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

     Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, которая начисляется одним из следующих способов:

     - линейным способом - исхода из фактической (первоначальной) или текущей рыночной (в случае переоценки) стоимости нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

     - способом уменьшаемого остатка  - исходя из остаточной стоимости (первоначальной или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, разделенной на оставшийся срок полезного использования в месяцах и умноженной на коэффициент, установленный самой организацией;

     - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (робот) — исхода из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношений фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использовании нематериального актива (п. 29 ПБУ 14/2007).

     Амортизационные отчисления по нематериальным активам  начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого  актива к бухгалтерскому учету, и  начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

     Амортизационные отчисления по нематериальным активам  прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета. Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

     Амортизационные отчисления по нематериальным активам  отражают в бухгалтерском учете  двумя способами:

     - путем начисленных сумм на  отдельном счете;

     - путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

     При первом способе при начислении амортизации  по нематериальным активам дебетуются счета издержек производства или  обращения (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы») и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

     При втором способе первоначальная стоимость  нематериальных активов списывается  на счета издержек производства или  обращения непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы». Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по организационным расходам и положительной деловой репутации организации.

1.3. Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета нематериальных активов

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утв. Приказом Минфина РФ от 27.12.2007г. № 153н (в ред. от 24.12.2010г. № 186н).
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 115н (в ред. от 18.09.2006г. № 116н).
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н (в ред. от 08.11.2010г. № 144н).
4. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. письмом Минфина РФ от 30.12.1993г. № 160.
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н (в ред. от 08.11.2010г. № 142н).
6. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995г. № 49 (в ред. от 08.11.2010г. № 142н).
7. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997г. № 71а (в ред. от 21.01.2003г. № 7).
8. Налоговый кодекс Российской Федерации.
9. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006г. № 230-ФЗ (в ред. от 04.10.2010г. № 259-ФЗ).

Глава 2. Теоретические и методологические аспекты аудита нематериальных активов

2.1. Цели и задачи, информационная база  аудита нематериальных  активов

    Основной  целью проверки учета операций с нематериальными активами является выражение мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета операций с нематериальными активами требованиям законодательства Российской Федерации и достоверности показателей бухгалтерской отчетности.

    Цель  проверки учета операций с нематериальными  активами по качественным аспектам бухгалтерской  отчетности – подтверждение того, что нематериальные активы, отраженные в бухгалтерской отчетности:

• реально существуют и относятся к проверяемому отчетному периоду (критерий существования и возникновения);
• отражены в бухгалтерской отчетности в полном объёме (критерий полноты);
• правильно отнесены в бухгалтерском учете, бухгалтерской отчетности и отражены в соответствующем отчетном периоде (критерий оценки и точности);
• документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц (критерий прав и обязанностей);
• правильно объединены в группы однородных объектов, отражены в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и раскрыты в бухгалтерской отчетности с достаточной степенью детализации (критерий представления и раскрытия).¹

    В ходе проведения проверки операций с  нематериальными активами должны быть решены следующие основные задачи:

    1) проверка обоснованности отнесения объёктов к нематериальным активам;

    2) проверка правильности документального  оформления операций с нематериальными  активами;

    3) проверка организации бухгалтерского  учета операций с нематериальными  активами:

• правильности и обоснованности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов;
• обоснованности определения срока полезного использования нематериальных активов;
• правильности начисления амортизационных отчислений по нематериальным активам;
• своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению, выбытию, предоставлению и получению прав на нематериальные активы;

    4) проверка правильности раскрытия  информации о нематериальных  активах в бухгалтерской отчетности;

    5) проверка правильности налогообложения  операций с нематериальными активами:

• правильности расчетов по НДС;
• правильности расчетов по налогу на прибыль;
• правильности расчетов по налогу на доходы физических лиц.

    В качестве источников информации при  проверке операций с нематериальными  активами используются:

• данные учетной политики организации для целей бухгалтерского учета и налогообложения;
• документы, подтверждающие права на объекты нематериальных активов,  - договоры об уступке исключительных прав; лицензионные и авторские договоры; договоры о передаче ноу-хау; договоры о выполнении НИОКР; договоры на создание произведений; охранные и регистрационные документы; учредительные документы; договоры продажи предприятия и пр.;
• первичная документация по учету операций с нематериальными активами – карточка учета нематериальных активов (Форма № НМА-1); акт о приемке-передаче нематериальных активов; акт на внутреннее перемещение нематериальных активов; акт о списании нематериальных активов; опись карточек учета нематериальных активов и др.;
• первичная документация по оформлению данных инвентаризации нематериальных активов и результатов её проведения – инвентаризационные описи; сличительные ведомости; приказ о создании комиссии по оценке и списанию с баланса нематериальных активов; приказ о назначении постоянно действующей инвентаризационной комиссии и др.;
• регистры синтетического и аналитического учета: главная книга; журнал-ордер № 13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы», журнал-ордер № 10 по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов», журнал-ордер № 16 по кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», ведомости № 17 и 18, разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений (при журнально-ордерной форме); журналы-ордера (ведомости) по дебету и кредиту счетов 04, 05, 08, 91, а также счетов по учету затрат, журналы-ордера в разрезе аналитических показателей по указанным счетам, отчет по проводкам, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 04 и 05 (при автоматизированной форме);
• бухгалтерская отчетность организации – форма № 1 «Бухгалтерский баланс»; форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»; форма № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу»; пояснительная записка;
• регистры налогового учета, книги покупок и продаж;
• налоговые декларации и расчеты;
• другие документы, справки, расчеты и т.д.