Податкові злочини

ЗМІСТ

ВСТУП

Актуальність  теми. Перехід до ринкових відносин диктує необхідність проведення політичних, соціально-економічних та правових реформ в Україні, посилення боротьби зі злочинністю.

Сучасна якісна зміна  злочинності, яка виражається в  нових її видах і способах вчинення злочинів, професіоналізм, організованість, технічне оснащення, протидія розслідуванню тощо ставить перед правоохоронними органами нові завдання. Лише спільними зусиллями, тісно взаємодіючи між собою, можливо досягнути відповідних позитивних результатів при виявленні, розкритті і розслідуванні, зокрема податкових злочинів.

Актуальності при сучасних економічних перетвореннях в  Україні, суттєвих змінах у суспільних відносинах набувають питання, пов’язані  з наповненням бюджету держави, у тому числі за рахунок сплати податків, зборів, є обов’язковим для всіх громадян, що закріплено статтею 67 Конституції України.

Проблема криміналізації суспільства посідає чільне місце  в діяльності правоохоронних органів. Це ставить перед наукою, законодавчою та правоохоронною практикою завдання нагальної розробки та реалізації нових підходів до боротьби зі злочинністю, відшукання нових форм і методів взаємодії правоохоронних органів, що відповідають реаліям сьогодення.

Контроль за дотриманням  податкового законодавства, своєчасною сплатою податків, зборів, інших  обов’язкових платежів до державного і місцевих бюджетів покладено на органи державної податкової служби України.

Разом з тим, як свідчить практика, конституційний обов’язок  сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів виконується суб’єктами оподаткування  не завжди, не вчасно і не в повному обсязі. Це зумовлено різними причинами, однією з яких є приховування фактично отриманих доходів і навмисне ухилення від сплати податків.

Питанням взаємодії  при виявленні і розслідуванні  злочинів, у тому числі у сфері  оподаткування, в різні часи і періоди були присвячені праці вітчизняних і зарубіжних криміналістів Г.В. Андреєва, Р.С. Бєлкіна, А.Л. Дуднікова, Ю.М. Ратишевського, В.М.Тертишника, В.Ю.Шепітька та інших.

Метою курсової роботи є розгляд теоретичних положень методики розслідування податкових злочинів.

Відповідно до мети дослідження  визначені такі основні завдання:

• розкрити криміналістичну характеристику податкових злочинів;
• розглянути аналіз способів ухилення від сплати податків в методиці розслідування податкових злочинів;
• дослідити виявлення податкових злочинів;
• проаналізувати методику розслідування податкових злочинів.

Об’єктом дослідження є правовідносини податкової міліції з іншими правоохоронними і державними контролюючими органами при розслідуванні злочинів у сфері оподаткування.

Предметом дослідження є організаційні, правові та методичні засоби взаємодії як умови забезпечення виявлення і розслідування податкових злочинів.

РОЗДІЛ 1

ЗАГАЛЬНІ ЗАСАДИ РОЗСЛІДУВАННЯ ПОДАТКОВИХ ЗЛОЧИНІВ

1.1. Криміналістична характеристика податкових злочинів

Перехід від радянської планової системи організації виробничих відносин до ринкової економіки зумовив  диференціацію форм власності і  розвиток різних видів підприємницької  діяльності в усіх сферах суспільного  життя. Ці корінні зміни в Україні пов’язані, з одного боку, з демократичними  сучасними перетвореннями, а з іншого – з розвитком і опосередкованим впливом науково-технічного прогресу на життєдіяльність суспільства, викликали потреби реформування існуючих різновидів правовідносин між громадянами і державою відповідно до приписів Конституції України, оновлення чинної системи законодавства, однією з  предметних галузей якого є регулювання видів податків, зборів і обов’язкових платежів, порядку і умов їх сплати та відповідальності за правопорушення у цій сфері.

Своєрідність безпосереднього  предмета посягання, як показує вивчення конкретних кримінальних справ, залежить від способу вчинення злочину  у сфері оподаткування. Тому спосіб злочину у структурі криміналістичної характеристики цих злочинів, як і їх об’єктивна сторона згідно з ч.1 ст. 212 КК України вимагає три обов’язкові ознаки: 1) умисне ухилення (у значенні свідомих дій) від сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів, що входять у систему оподаткування, введених у встановленому порядку; 2) наслідки у вигляді фактичного ненадходження до бюджетів відповідного рівня чи державних цільових фондів коштів у визначених розмірах, тобто заподіяння державі шкоди певного розміру; 3) причинний зв’язок між ухиленням, як конкретною дією (наприклад, ненадання податкових декларацій, бухгалтерських звітів, заниження сум податків тощо) і наслідками – заподіяною шкодою. Спосіб, безумовно, пов’язаний з іншими елементами криміналістичної характеристики – із властивостями суб’єкта та відповідними джерелами відомостей про нього. Таким чином, за допомогою моделі способу можна орієнтовно прогнозувати уявні сліди злочинної діяльності, суб’єкта та його поведінку при розслідуванні порушеної справи [3, с. 350].

Податки - обов'язковий атрибут будь-якої держави. В умовах ринкової економіки вони слугують важливим важелем державного регулювання соціальних і економічних процесів, що відбуваються у суспільстві. І важливим тут виступає контроль за станом справ усіх суб'єктів господарської діяльності у плані ведення ними бухгалтерської та статистичної звітності, з тим щоб їх оподаткувати.

Елементами криміналістичної характеристики податкових злочинів є:

1. типові ознаки та властивості податкових злочинів;
2. узагальнені дані щодо способів ухилення від сплати податків;
3. типові ознаки щодо місця, часу й мотивів учинення податкових злочинів;
4. найбільш типові об'єкти злочинного посягання;
5. дані про суб'єкти ухилення від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів;
6. сліди податкового злочину.

Ухилення від сплати податків як корисливий злочин характеризується:

• діянням у вигляді ухилення від сплати податків;
• злочинними наслідками (спричиненням шкоди державним інтересам у вигляді значних, великих та особливо великих збитків:
• під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів та інших обов'язкових платежів, які в тисячу та більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян;
• під великим - які в три та більше тисяч разів перевищують цей мінімум;
• під особливо великим - в п'ять та більше тисяч разів його перевищують);
• наявністю прямого причинного зв'язку між діянням і наслідками, що настали.

Стаття 212 КК України передбачає кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів через внесення службовою особою підприємства, установи, організації, фізичною особою-підприємцем чи будь-якою іншою особою у бухгалтерські документи завідомо неправильних (спотворених) відомостей про прибутки чи витрати або ж у спосіб приховування інших об'єктів оподаткування (майна, доданої вартості тощо).

Завідомо неправильними відомостями визнаються змінені й такі, що стали фактично неправильними, дані щодо розмірів прибутків, витрат або пільг, що враховуються під час нарахування податків, а також відомості, що неадекватно відображають дійсний стан справ суб'єкта оподаткування. Заниження вартості об'єктів оподаткування характеризується частковою несплатою податків і неподаткових платежів.

Приховування виражається в тому, що посадові особи суб'єкта підприємницької діяльності та фізичні особи не сплачують податків та інших неподаткових платежів, що їх вони відповідно до чинного законодавства повинні були внести до бюджету.

Безпосереднім місцем може бути приміщення, в якому до бухгалтерської документації вносились неправильні дані щодо доходів чи витрат. Наприклад, це може бути офіс організації, квартира головного (старшого) бухгалтера або директора. Однак, варто враховувати, що складання фіктивних бухгалтерських документів (декларації про прибутки) з метою приховування об'єктів оприбуткування само собою означає тільки приготування до податкового злочину або замах на нього. Закінченим складом буде фактична несплата податку за відповідний, встановлений законом, період оподаткування. Тому місце вчинення податкового злочину - комплексна категорія, яка може складатись із декількох компонентів. Із цього випливає, що фактичним місцем його вчинення вважається регіон (місто, район), який контролюється відповідною податковою інспекцією [4, с. 682].

Час учинення податкових злочинів точно встановити доволі важко. Ці злочини можна віднести до тривких деліктів, що починаються діями щодо фальсифікування бухгалтерських документів і завершуються несплатою в установлений термін відповідного податку, збору, іншого обов'язкового платежу. Залежно від виду податкового платежу час злочинних дій може охоплювати від декількох днів до декількох місяців і навіть років.

Мотиви вчинення податкових злочинів майже завжди мають особистий корисливий характер. Це - бажання збагатитися, задовольнити свої амбіції, посісти вище і значиміше місце в соціальній ієрархії суспільства, досягнути більших результатів у бізнесі, отримавши злочинним способом реальну вигоду. Однак практика боротьби з цими злочинами виявила випадки їх вчинення і з інших спонукань: щоби своєчасно сплатити банківський кредит, стабілізувати фінансове становище підприємства, закупити більш продуктивне обладнання, запровадити новіші технології тощо. Для рядових (низових) виконавців керівним мотивом може бути намір будь-яким способом зберегти місце роботи, просунутися по службі, боязнь помсти спільників тощо.

За ухилення від сплати податків до кримінальної відповідальності притягуються службові особи суб'єктів підприємницької діяльності (підприємств, організацій, установ незалежно від форм власності), на які згідно із законом покладено обов'язок ведення бухгалтерського обліку та складання звітів про фінансово-господарську діяльність, подання податкових декларацій та інших документів, пов'язаних із обчисленням і сплатою податків до бюджету (керівники підприємств, їхні заступники, головні бухгалтери та виконувачі їхніх обов'язків). Цих суб'єктів вирізняють доволі високий соціальний статус, усталена направленість на досягнення злочинної мети, широкі зв'язки, зокрема у кримінальних структурах, їхніми співучасниками можуть бути й інші службовці, які безпосередньо готували фіктивні податкові документи (касир, товарознавець, продавці тощо) [7, с. 512].

Суб'єктом цих злочинів можуть бути й фізичні особи, що мають ознаку платника податку, у тому числі ті, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи: українські та іноземні громадяни, особи без громадянства, якщо вони мають оподатковуваний прибуток і зобов'язані відповідно до закону подавати у відповідні податкові органи декларацію про прибутки для нарахування і сплати податків.

Об'єктом злочинного посягання цього виду є податкові відносини, які виникають у процесі економічної діяльності й покликані сприяти нормальному функціонуванню податкової системи держави.

Під податком, збором, іншим обов'язковим платежем слід розуміти обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, який здійснюється платниками в порядку і на умовах, визначених законодавчими актами.

Згідно з чинним законодавством об'єктами оподаткування є:

• доходи (прибутки);
• додана вартість продукції (робіт, послуг);
• майно юридичних і фізичних осіб;
• інші об'єкти, визначені законодавчими актами України.

Безпосередні об'єкти податкових злочинів: податок на прибуток підприємства - 43% від загальної кількості таких злочинів; податок па додану вартість (ПДВ) - 28,4%; податки, що сплачуються в дорожні фонди - 6,7%. Фізичні особи найчастіше ухиляються від сплати податку на прибуток [10, с. 350].

Обізнаність про типові способи вчинення податкових злочинів дозволяє успішно виявляти і розслідувати делікти будь-якої складності. На сьогоднішній день відомо більше сотні способів злочинного ухилення від сплати податків. Одначе їх не систематизовано, а така систематизація дозволила б ефективніше використовувати відомості про способи вчинення злочинів у їх розслідуванні.

1.2. Аналіз способів ухилення від сплати податків в методиці розслідування податкових злочинів

Одним із основних критеріїв систематизації таких способів є особливості виду податку, збору, пов'язаного з певною сферою діяльності, типовою обстановкою та умовами злочинного результату. Виходячи з цього критерію способи ухилення від податків можна систематизувати за такими основними групами.

Способи, загальні для всіх видів податків:

1. Неподання або несвоєчасне подання податкових декларацій, розрахунків по них (усі види податків).

2. Недонарахування податків.

3. Пред'явлення у податкову адміністрацію неправдивих (фіктивних) відомостей про тимчасове припинення або неведення господарської діяльності.

4. Проведення значної кількості операцій на велику суму з подальшою ліквідацією підприємства без сплати податків.

5. Вчинення розрахунків щодо господарських операцій через додатково відкриті рахунки.

Способи приховування валового доходу:

1. Невнесення до оподатковуваного обігу бартерних операцій (податок на прибуток, податок на додану вартість та ін.).
2. Проплата однією організацією за іншу в рахунок взаємних вимог (за третю особу).
3. Оформлення фіктивних документів про передачу товару па зберігання або повернення прийнятого на реалізацію товару.
4. Завищення даних про ціну придбаного товару (продукції).

5. Неоприбуткування отриманої виручки від проданого товару (виконання робіт, наданих послуг).

Способи ухилення від сплати податку на прибуток:

1. Завищення витрат, віднесених на собівартість товарів (робіт, послуг).
2. Невнесення до обсягу оподатковуваного прибутку коштів, отриманих від проведення позареалізаційних операцій (товарний, комерційний, фінансовий кредит).
3. Невнесення до обсягу оподатковуваного прибутку коштів, отриманих від здачі майна в оренду.
4. Заниження суми балансового прибутку під виглядом відрахувань до благодійних фондів та інших організацій, що користуються пільгами під час оподаткування.
5. Внесення до звітності завищених даних про частку іноземного капіталу (інвестицій) у статутному фонді підприємств з іноземними інвестиціями.
6. Фальсифікація даних про наявність на підприємстві працівників, які мають пільги з податку на прибуток.

Інші види податків:

1. Завищення на підприємстві кількості певної категорії працівників, які користуються податковими пільгами (прибутковий податок).
2. Здійснення розрахунків із працівниками підприємства в натуральній формі (комунальний податок, платежі до різних фондів, соціального страхування).
3. Невнесення до штатного розкладу фактично працюючих па підприємстві осіб.
4. Неподання даних про наявність у власності підприємства транспортних засобів (податок на транспортні засоби).

5. Продаж алкогольних напоїв і тютюнових виробів без марок акцизного збору (акцизний збір).

6. Фальсифікація митних декларацій імпортерами - платниками акцизного збору (акцизний збір).
7. Фальсифікація даних про кількість виробленої продукції підприємствами - виробниками підакцизної продукції (акцизний збір) тощо.

За рівнем організації та кримінальної кваліфікації злочинців вирізняють такі види способів ухилення від податків:

1. Способи дилетантського рівня, коли ухилення від сплати податків здійснюється приховуванням фінансово-господарських операцій, наприклад, за допомогою знищення облікових документів.
2. Способи напівпрофесійного рівня, коли ухилення досягається через відображення в бухгалтерській документації надуманої фінансово-господарської діяльності (вуалювання). Воно реалізується, якщо на підприємстві працює достатньо досвідчений головний бухгалтер, який вміє «ховати» прибутки у спосіб підміни первинних бухгалтерських документів сфальсифікованими, виконання неправильних бухгалтерських проводок, спотворень фінансової звітності, веденням «подвійної» бухгалтерії.
3. Способи професійного рівня, коли ухилення від податків реалізується одночасно приховуванням і вуалюванням. Особливо небезпечною є ситуація, коли злочин учиняється об'єднаними зусиллями декількох суб'єктів господарювання, практикується підкуп службових осіб податкових та інших правоохоронних органів (корупція), а приховувані від оподаткування засоби «перекачуються» в «тіньовий» бізнес [6, с. 129].

Окрім цього способи можна розмежовувати залежно від суб'єкта податкового злочину:

1. несплата податків відповідальними особами юридичних осіб - платників податків;
2. несплата податків фізичними особами, зокрема тими, що провадять підприємницьку діяльність без створення юридичної особи.

Зокрема, громадяни вчиняють податкові злочини такими характерними способами:

• провадять підприємницьку діяльність без реєстрації в податкових органах, або ж група осіб здійснює таку діяльність за одним свідоцтвом чи ліцензією;
• у декларації не дають інформації про отримані доходи від заняття підприємницькою діяльністю, плату за роботу за сумісництвом, доходи від цивільно-правових договорів, за індивідуальне обслуговування приватних замовників, інші надходження;
• ховають виторг у роздрібній торгівлі через підміну чи знищення накладних та інших облікових документів;
• занижують обсяги реалізації (суми угоди) на заздалегідь обговорені з покупцем суми;
• використовують розрахункові рахунки підприємців для облікування доходів юридичних осіб;
• ухиляються від сплати податків у ході реалізації нерухомого майна через заниження його вартості в договорах купівлі-продажу або укладаючи замість них договори дарування;
• вартість товарів і послуг виплачується без бухгалтерського і касового обліку, а всі розрахунки йдуть за готівку;
• фіктивно (згідно з документами) завищується видаткова частина балансу і занижується дохідна (такий спосіб ухиляння від сплати податків є характерним для приватного сектору).

Найбільша кількість податкових злочинів підприємцями - фізичними особами вчиняється у сфері роздрібної торгівлі, де найчастіше провадяться розрахунки готівкою, занижуються обсяги реалізованих товарів, ховається виторг способом фальсифікації чи знищення документів після продажу, завищуються витрати на придбання, транспортування і збереження товарів. У результаті реальний товарообіг і сума доходів, одержуваних такими особами, часто перевищують показники великих об'єднань. Об'єктом активності служать товари, що користаються стійким і постійним попитом: продукти харчування, тютюнові та лікеро-горілчані вироби тощо.

За характерам перекручувань, внесених в облікові документи, способи здійснення податкових злочинів можна поділити на три групи.

1. Способи приховування господарської діяльності через невідображення в бухгалтерських документах наявних матеріальних цінностей, коштів чи операцій з ними.
2. Відображення в облікових документах вигаданої господарської діяльності.
3. Синтез двох щойно названих способів [16, с. 312].

РОЗДІЛ 2

ДОСЛІДЖЕННЯ МЕТОДИКИ РОЗСЛІДУВАННЯ ПОДАТКОВИХ ЗЛОЧИНІВ

2.1. Виявлення податкових злочинів

Високий рівень латентності податкових злочинів диктує необхідність оптимізації способів їх виявлення. Володіти цими способами повинні як працівники податкових інспекцій, так і слідчі, які:

• ознайомлюючись із одержаними матеріалами, повинні вміти критично їх оцінювати; визначити правильність чи помилковість обраної ревізорами, аудиторами, податківцями методики перевірки, іншими словами, розуміти про що йде мова у документі;
• розслідуючи кримінальні справи про інші категорії злочинів, були компетентними у виявленні ознаки податкових злочинів тощо.

Найчастіше податкові злочини виявляють аналізом бухгалтерської документації.

У процесі бухгалтерського аналізу застосовують:

1)зустрічне звіряння документів і операцій;

2) аналіз різних напрямів господарської діяльності та балансових рахунків у їхньому взаємозв'язку;

3) одночасну перевірку контрольних реєстрів і фінансово-господарських документів;

4) динамічний аналіз господарських процесів із зіставленням однорідних операцій;

5) перевірку відповідності списання матеріальних цінностей нормам витрат;

6) порівняння пояснень тих, хто здійснював господарські операції, та ін.

Оскільки всі процеси господарської діяльності є взаємозалежними, результат перевірки суб'єктів господарювання буває відчутним, коли вона проводиться одночасно в декількох співпрацюючих структурах [14, с. 113].

Ефективною може також бути перевірка господарських операцій на визначену дату.

Зіставлення динаміки однорідних даних на конкретні дати показує, як проводиться господарська діяльність, що є предметом перевірки, які фальсифікування використовуються для приховання доходів, наприклад, незаконні списання, порушення касової дисципліни.

Виявляються податкові злочини і за допомогою зовнішніх і внутрішніх порівнянь, зокрема зіставленням однорідних документів, наприклад відомостей на видачу заробітної плати за різні місяці зі звіренням підписів у них та в особистих справах її одержувачів у відділі кадрів.

Наведені вище методи здійснення бухгалтерського аналізу фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання - платників податків усіх рівнів притаманні, органам фінансового контролю, першочергово - органам контрольно-ревізійної служби України.

Що ж до форм виявлення фактів ухилення від сплати податків, здійснюваних органами податкової служби України, то це такі форми, як:

1. Камеральна податкова перевірка.
2. Виїзна податкова перевірка.
3. Формальна перевірка.
4. Арифметична перевірка.
5. Нормативна перевірка.

Камеральна податкова перевірка - невиїзна перевірка - полягає в тому, що кожен суб'єкт господарювання зобов'язаний до встановленого терміну подати до відповідної податкової інспекції бухгалтерський звіт і розрахунки щодо всіх видів податків.

Податковий інспектор переконується, що до податкового органу направлено всі необхідні додатки до бухгалтерського звіту і податкові розрахунки. Потім він перевіряє правильність їх заповнення, кореляцію показників, наведених у всіх формах звітності й у податкових розрахунках, з показниками бухгалтерського звіту, з'ясовує причини наявних непогодженостей, законність застосування податкових ставок і пільг.

Камеральна податкова перевірка містить у собі вивчення податкових декларацій і річних особових рахунків, порівняння наведених у них даних із однорідними даними попередніх років, аналіз співвідношення оцінок і балансу. У результаті виявляються перекручування у звітних документах, спрямовані на приховання чи заниження прибутку або інших об'єктів оподатковування.

Виїзна податкова перевірка - більш результативний метод виявлення ознак податкового злочину. Вона застосовується працівниками відповідних податкових підрозділів, тобто і податківців, і працівників податкової міліції.

У ході виїзних податкових перевірок на основі первинних бухгалтерських документів і облікових реєстрів здійснюється поглиблений аналіз діяльності суб'єкта господарювання, виявляються порушення, що призвели до заниження податкових платежів.

Обов'язково з'ясовуються:

• правильність відображення в бухгалтерському обліку і документах звітності прибутку та збитків від реалізації продукції (робіт, послуг), іншої реалізації, а також позареалізаційних операцій;
• достовірність відображення облікових даних щодо фактичної собівартості продукції (робіт, послуг);
• правильність розрахунків сплачених або таких, що підлягають сплаті, податків, зокрема правомірність застосування різних пільг.

У першу чергу контролюється правильність нарахування оподатковуваного прибутку і сплати з нього податку [5, с. 64].

Перевірка первинних документів і записів в облікових реєстрах, коли перевіряється частина документів у кожному місяці облікованого періоду, буває суцільною або вибірковою. Якщо виявляються грубі порушення податкового законодавства, подальшу перевірку ведуть суцільним методом з обов'язковим вилученням документів, які містять перекручені дані, що свідчать про приховування об'єктів оподаткування.

Під час аналізу кожного окремого документа наявні в ньому помилки, суперечності тощо виявляють у спосіб формальної, арифметичної чи нормативної перевірки.

За умов формальної перевірки аналізують дотримання установленої законодавством уніфікованої форми первинних облікових документів. Ця перевірка може сприяти встановленню таких ознак податкового злочину:

• використання в документообігу бланків неналежної форми;
• відсутність у них потрібних реквізитів і наявність зайвих. Різновидом останніх будуть різні сторонні записи і позначки на документах, що робить податковий злочинець. Особливу увагу необхідно звертати на наявні виправлення, сліди підчищень, дописок, а також на чорнові записи.

На подальшому етапі формальної перевірки, зіставляючи документи між собою, визначають, чи немає в них сумнівних реквізитів. Зіставляються тотожні елементи різних реквізитів, наприклад, назва організації у штампі й на печатці або реквізити даного документа з аналогічними реквізитами інших. Крім того, реквізити зіставляють із нормативними приписами щодо господарської діяльності організацій і підприємців, що діють без утворення юридичної особи. Невідповідності між реквізитами дають привід до оцінювання документа як сумнівного.

Арифметична перевірка полягає у визначенні правильності підрахунків, зроблених під час складання конкретного облікового документа. За її допомогою також виявляються невідповідності, як наслідок виправлень, дописувань, витравлювань і т. д. в первинних документах, облікових реєстрах і документах фінансової звітності.