Податковий борг

План

Вступ

Цивілізована ринкова економіка потребує збалансованої податкової політики держави та досконалої системи оподаткування. На жаль, в Україні на даний час зустрічаються непоодинокі випадки ухилення платниками податків від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів). Такий стан виконання податкових зобов’язань змушує державу удосконалювати механізм контролю за ходом нарахування та сплатою податків, зборів (обов’язкових платежів) і застосовувати більш жорсткі заходи погашення податкової заборгованості

Україні, як самостійній, соціальній, правовій державі необхідна така система оподаткування, яка б забезпечила створення сприятливого податкового клімату і базувалася на довірі платника податків до держави. Варто зазначити, одним із головних завдань держави у сфері оподаткування є упорядкування погашення податкових зобов’язань та посилення відповідальності за ухилення від сплати або несвоєчасну сплату податків, зборів (обов’язкових платежів).

Сьогодні на органи державної  податкової служби покладені важливі  завдання по забезпеченню надходжень до бюджету, що вимагають розробки спеціальних довгострокових програм. Зрозуміло, що при всьому бажанні за рік чи два неможливо створити ідеальну податкову систему. При цьому податки повинні не стримувати розвиток економіки, а навпаки – стимулювати його.

В усі часи податкові  органи, як фіскальні органи були, є  і будуть мабуть одними з не досить популярних державних інституцій в  країні. Але не можна забувати: податки  – це плата за цивілізацію, і справлятися  вони повинні цивілізовано. Така важлива місія, як погашення податкового боргу, покладена на підрозділи погашення податкової заборгованості, які знаходяться у складі Державної податкової адміністрації України.

1. Поняття та сутнiсть податкової заборгованостi

1.1. Поняття податкового боргу

Поняття «борг» зазвичай використовується у сфері цивільних  відносин. У словнику Ф. Брокгауза  і І. Єфрона наведено тлумачення російського  слова «долг» у широкому та вузькому розуміннях. Перше стосується будь-яких обов'язків, зобов'язань і відповідальності перед суспільством, організаціями, самим собою, тому не може бути однозначно перекладене українською мовою. Друге – грошовий борг – пояснюється як зобов'язання, визначені договором позики чи іншим договором, згідно з яким необхідно сплатити точно визначену грошову суму. Оскільки відносини оподаткування здійснюються саме у грошовій формі, то будь-яка недоплачена у встановлений термін сума повинна сприйматися як грошовий борг.[5]

Економічний словник  за редакцією А. М. Азріліяна містить  таку дефініцію: «Борг – грошова сума, взята у позику (на термін та на визначених умовах)»[6]. Схоже (з різницею лише в будові речення) тлумачить це поняття економічна енциклопедія за редакцією С. В. Мочерного: «Борг – грошова сума, взята в позичку на певний термін і на певних умовах»[7].

А. Г. Загородній та Г. Л. Вознюк у «Фінансово-економічному словнику»  визначають борг як суму непогашеного фінансового зобов'язання. Зобов'язання визначається як «1) заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди; 2) правовідносини, відповідно до яких одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користь іншої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, сплатити гроші тощо) або утриматися від такої дії, а кредитор має право вимагати від боржника виконання зобов'язання».[8]

Непогашене фінансове  зобов'язання може виникати між підприємствами (в процесі господарської діяльності), між підприємством та фізичною особою (у розрахунках із заробітної плати), між окремими громадянами (при розрахунках за певні товари та послуги, або на побутовому рівні), між бюджетом і господарюючим суб'єктом (бюджетне зобов'язання), між державою та платником податків (податкове зобов'язання).

Непогашене у встановлені  строки податкове зобов'язання має  назву податкового боргу або недоїмки.

В українському законодавстві  та, відповідно, у вітчизняній практиці оподаткування широко використовується термін «податковий борг». Згідно із Законом України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетом та державними цільовими фондами», податковий борг (недоїмка) – це податкове зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгоджене платником податків або узгоджене в адміністративному чи судовому порядку, але не сплачене у встановлений строк, а також пеня, нарахована на суму такого податкового зобов'язання.[1]

  Новий податковий кодекс України дає тлумачення, що податкове зобов'язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).[9]

Говорячи про формування боргу платника перед державою у  зв'язку з несплатою податків, ми можемо зробити висновок, що матеріальною підставою для виникнення такого боргу є не сплачена вчасно платником грошова сума, що належала до сплати на користь держави відповідно до чинного законодавства, термін та умови користування якою жодним чином сторонами не погоджувалися. За змістом з таким явищем найбільше співвідноситься поняття заборгованість.

Щодо недоїмки, то в  цілому наведене у проаналізованих  джерелах майже відповідає її сутності, за винятком суперечливого моменту  врахування у її складі штрафних санкцій  і пені. Варто пригадати, що відповідно до основних засад організації й техніки податкової роботи ХІХ – першої половини ХХ ст. ст. недоїмкою вважалися лише оклади податків, несплачені у встановлені терміни. Облік штрафів вважався окремим етапом податкової роботи, а їхні суми зазначалися в облікових документах поряд з недоїмкою.

Однак щодо поняття податкового  боргу та його тотожності з недоїмкою, то суперечність тут значно глибша. Ключовим словом у словосполученні  є слово «борг». Отже, аналізоване  поняття певним чином корелюється  з дефініцією боргу.

Борг – це передусім  невиконане вчасно зобов'язання. Відомо, що зобов'язання буває договірне (тобто таке, яке постає із змісту договору або угоди) і позадоговірне (постає незалежно від волі учасників). Відповідно, борги можуть бути договірними та позадоговірними. Податковий борг можна віднести до невиконаного вчасно позадоговірного зобов'язання, оскільки це зобов'язання настає незалежно від волі учасників. Платник податків не має можливості самостійно обирати суму податкового зобов'язання, особливості його визначення та строки погашення, ці питання регулюються законом.[7]

Слід зазначити, що недоїмка не може включати до свого складу суми штрафів та пені, оскільки останні  апріорі не повинні плануватися  до справляння, отже не можуть і кваліфікуватися як суми, недобрані державою. Враховуючи це, законодавцям можна було б запропонувати обмежитися застосуванням терміна «недоїмка» в енциклопедичному варіанті.

Але нам зрозумілі  прагнення сучасних фіскальних служб  розглядати недоплачені суми податків разом зі штрафами та пенею, адже це створює певні зручності в адмініструванні податків (визначення об'єктів застави у співвідношенні до загальної суми, що підлягатиме сплаті; визначення безнадійного боргу тощо). У такому разі більш точним було б вживання терміна «податкова заборгованість» із визначенням, аналогічним законодавчо встановленому нині щодо податкового боргу.

При цьому слід застерегти від можливої плутанини, пов'язаної з паралельним існування визначення «заборгованість з податку». Заборгованість з податку – це «невиплачена в обумовлені законом терміни сума податку через суб'єктивні та об'єктивні причини», яка фактично є тотожною недоїмці та може розглядатися як складова податкової заборгованості.

Наведені роздуми відображають формування фінансових дефініцій. Однак слід враховувати, що податкова заборгованість – поняття багатоаспектне. Її слід розглядати у моральному, правовому та соціально-економічному зрізах. Лише на цій основі можливе вироблення ефективних методів попередження та шляхів зменшення заборгованості платників податків перед бюджетом, серед яких важлива роль належить адмініструванню податків.

Враховуючи зазначене, слід підкреслити, що кожен платник  податків має суто моральний обов'язок щодо участі у фінансуванні загальносуспільних потреб, громадсько-політичних та управлінських утворень. Держава як об'єднання громадян, політична організація суспільства покликана захищати інтереси всіх разом та кожного зокрема. При цьому фінансування витрат на такий захист здійснюється консолідовано. Виокремити потребу та призначення витрат щодо кожного окремого громадянина технологічно неможливо. Це означає, що недофінансування держави конкретним членом суспільства означатиме недоотримання послуг із правового, фізичного та соціального захисту всіма громадянами. Звідси моральна відповідальність кожного за порушення інтересів громади й громадян.[10]

Крім того, суспільство  диктує правила поведінки окремих  своїх членів, оформлюючи законодавчі  акти держави, які передбачають недопущення  порушення інтересів більшості членів. Тому сплата податків юридично закріплена як обов'язок, за невиконання якого передбачається досить сувора відповідальність. Складність перерозподільних відносин вимагає правової врегу-льованості питань сутності податкової заборгованості, порядку її погашення, відповідальності за несвоєчасну сплату коштів до бюджету. Це доводить, що податкова заборгованість є одночасно і правовою проблемою.

Також, податкова заборгованість є проблемою соціально-економічною, адже брак бюджетних надходжень веде до скорочення потенційних можливостей держави здійснювати вкладення в економіку й нарощування людського капіталу. Останнє є одним із чинників розвитку деформацій ринку у масштабах країни та послаблення національних позицій у міжнародній конкуренції.

Не вносячи вчасно податкові платежі до бюджету, платники таким чином формують податкову заборгованість, що веде до поліпшення фінансового стану цих платників. Фактично, вони самовільно отримують кредит від держави. Така операція, на відміну від стандартного кредитування, не є добровільною з обох сторін, оскільки відбувається непогоджене використання суспільних коштів.

Наявність податкової заборгованості у будь-якому розмірі – це суспільне  зло, що порушує права всіх громадян, позбавляючи державу джерел фінансування їхніх потреб. Однак аналіз показників заборгованості у конкретних соціально-економічних умовах тієї чи іншої країни дозволяє визначити глибину проблеми, зважаючи також на чинники її місця і часу.

Наведене твердження може викликати заперечення у  захисників прав приватної власності, які вважають, що податки є переданою державі частиною приватних доходів, і тому, за умови погіршення фінансового стану платника, можуть не сплачуватися (держава має відмовитися від претензій на відповідні кошти). З цією тезою варто погодитися лише у випадку, коли погіршення фінансового стану платників податків є всезагальним і спровоковане недоліками саме в механізмах оподаткування. В інших же випадках вилучення податків в одних і «невилучення» в інших порушує як конкурентні умови господарювання, так і принципи соціальної справедливості у перерозподільних відносинах.

1.2. Типи та статуси  податкового боргу

До складу податкового  боргу можуть входити: податок або  збір (обов’язковий платіж), пеня, штрафні  санкції, проценти за користування відстрочкою (розстрочкою). Зазначені складові є типами випадку податкового боргу (типами податкового боргу).

Податок і збір (обов'язковий  платіж) - це обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або  державного цільового фонду, здійснюваний платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування.

Пеня — плата у  вигляді процентів, нарахованих  на суму податкового боргу (без урахування пені), що справляється з платника податків у зв'язку з несвоєчасним погашенням податкового зобов'язання. [6]

Штрафна санкція (штраф) — плата у фіксованій сумі або  у вигляді відсотків від суми податкового зобов'язання (без урахування пені та штрафних санкцій), яка справляється з платника податків у зв'язку з  порушенням ним правил оподаткування, визначених відповідними законами.[5]

Проценти за користування відстрочкою (розстрочкою) – плата  за користування відстрочкою (розстрочкою).

Податковий борг платника (випадки податкового боргу) може перебувати у таких статусах:

інертному;

дієвому.

Інертний статус –  це статус, у якому:

відкривається у боржника “випадок, від якого ведеться облік”;

здійснюється в автоматичному  режимі формування податкових вимог, коли сума хоча б одного випадку податкового  боргу такого платника досягає визначеного  граничного значення  (поняття “граничне значення” приведено нижче);

залишаються на обліку всі випадки  податкового боргу  платника, якщо жоден з них не досягає визначеного  граничного значення для відправки  податкових вимог або для переходу до дієвого статусу.

Граничне значення – це кількісний показник (сума та/або період), який визначений для ініціювання або припинення певних дій з боку органів ДПС по відношенню до боржників (стосується, наприклад, формування І (ІІ) податкової вимоги, застосування заходів стягнення податкового боргу, закриття випадку податкового боргу).

Мінімальна сума (граничне значення), від якої економічно обгрунтованим  є рішення про витрату державних  коштів для відправки І податкової вимоги, прийнята у розмірі 10,00 гривень.

Усі відкриті випадки податкового  боргу одного платника можуть знаходитися тільки в одному виді інертного статусу.

Розрізняють три види інертного  статусу, до яких може бути віднесений податковий борг платника (всі відкриті випадки податкового боргу платника):

до І податкової вимоги;

І податкова вимога;

ІІ податкова вимога.

До    І податкової вимоги –  вид інертного статусу,  в якому  податковий борг платника перебуває  від дня відкриття  “випадку, від якого ведеться облік” до дня  направлення (вручення) І податкової вимоги.

І податкова вимога – вид інертного статусу,  в якому податковий борг платника  перебуває від дня, наступного за днем направлення (вручення) І податкової вимоги до дня направлення (вручення) ІІ податкової вимоги, але не менше 30 календарних та 5 робочих днів з дня направлення (вручення) І податкової вимоги.

ІІ податкова вимога – вид  інертного статусу, в якому податковий борг платника перебуває від дня, наступного за днем направлення (вручення) ІІ податкової вимоги до дня, наступного за 30 календарним днем від дня  направлення (вручення) ІІ податкової вимоги.[8]

Перехід із одного виду інертного  статусу до іншого відбувається у  такій послідовності: “До І податкової вимоги” → “І податкова вимога”  → “ІІ податкова вимога”. Зворотного переходу між видами інертного статусу  боржник не має.

Дієвий статус - це статус податкового боргу боржника, в  якому зменшення такого боргу (закриття кожного випадку податкового  боргу  боржника) відбувається завдяки  певним діям, що здійснює працівник  відділу стягнення податкової заборгованості ОДПС – податковий керуючий, застосовуючи надані йому повноваження відповідно до законодавства.

Випадок податкового  боргу починає обліковуватися в  дієвому статусі від дня, наступного за 30 календарним днем від дня  направлення (вручення) ІІ податкової вимоги.

Усі випадки податкового боргу одного боржника можуть знаходитися лише в одному виді дієвого статусу.

Розрізняють п'ять видів дієвого статусу, до яких може бути віднесено всі випадки податкового  боргу одного боржника:

активний;

пасивний;

банкрутство;

розстрочка (відстрочка);

безнадійний. [10]

Активний вид дієвого  статусу – це єдиний вид статусу, в якому працівник підрозділу стягнення податкової заборгованості ОДПС – податковий керуючий застосовує до боржників, випадки ПБ яких знаходяться  на обліку в цьому виді статусу,  всі заходи стягнення, які передбачені діючим законодавством.

Підстава: закінчення граничного терміну погашення податкового  боргу після направлення (вручення) ІІ податкової вимоги (30 календарних  днів)

Пасивний вид дієвого  статусу – це вид статусу, в  якому працівник підрозділу стягнення податкової заборгованості ОДПС – податковий керуючий не може застосовувати заходи стягнення до боржника.

У пасивному  виді  дієвого статусу знаходяться  всі випадки податкового боргу  боржника, за яким:

готуються документи для ініціювання справи про банкрутство боржника до дня одержання ухвали суду про порушення справи про банкрутство;

Підстава: письмово обґрунтоване рішення керівника підрозділу стягнення  податкової заборгованості

готуються документи  для ініціювання справи в суді про звернення стягнення податкового боргу на майно боржника до дня  прийняття наказу та  відповідного рішення суду;

Підстава: письмово обґрунтоване рішення керівника підрозділу стягнення  податкової заборгованості

здійснюється розшук.

Підстава: заява (рапорт) до підрозділів податкової міліції про розшук    боржника.

Вид “Банкрутство”  дієвого  статусу – це вид статусу, в  якому перебувають всі випадки  податкового боргу боржника, з  якого в суді розглядається справа про банкрутство до:

- одержання ухвали про ліквідацію боржника як юридичної особи або рішення про скасування державної реєстрації суб'єкта підприємницької діяльності – фізичної особи;

- прийняття ОДПС рішення  про відстрочку (розстрочку) податкового  боргу на підставі затвердженої  судом мирової угоди, яка містить положення  про розстрочку чи відстрочку боргів.

Підстава:     ухвала про порушення справи про банкрутство[10]

Вид “Розстрочка (відстрочка)” – це вид дієвого статусу, в якому перебувають випадки податкового боргу боржника, сплату яких перенесено на пізніший термін або на декілька термінів.

Випадок податкового  боргу може перейти до виду “Розстрочка (відстрочка)” із видів:

“Банкрутство” дієвого  статусу;

Підстава:  рішення  ОДПС, прийняте на підставі затвердженої  судом мирової угоди, яка містить положення про розстрочку чи відстрочку  боргів

“ІІ податкова вимога”  інертного статусу;

Підстава:  договір, який укладений згідно з прийнятим  рішенням керівництва ОДПС про розстрочення (відстрочення) суми податкового боргу

“Активний” дієвого  статусу.

Підстава:  договір, який укладений згідно  з прийнятим  рішенням керівництва ОДПС про розстрочення (відстрочення) суми податкового боргу

Облік випадку податкового  боргу у виді “Розстрочка (відстрочка)”  припиняється при закритті випадку  податкового боргу (у разі повного погашення суми податкового боргу) або при переході в активний чи пасивний вид дієвого статусу. [10,8]

Безнадійний вид дієвого  статусу – це вид статусу, в  якому всі випадки податкового  боргу боржника підпадають під термін “безнадійний” згідно із Законом.

Підстава: рішення суду, довідка МВС, ЖЕКа, довідка ЗАГСу 

До безнадійного виду дієвого статусу відносяться  випадки податкового боргу боржника:

визнаного у встановленому  порядку банкрутом, вимоги щодо якого  не були задоволенi у зв'язку з недостатнiстю активiв банкрута;

  фiзичної особи,  яка

- визнана у судовому  порядку безвiсно вiдсутньою або  померлою та у разі недостатності  майна, на яке може бути направлено  стягнення;

- померла, у разі  недостатності майна, на яке  може бути направлено стягнення;

- понад 720 днів перебуває  у розшуку;

податковий борг юридичних  та фiзичних осiб, стосовно якого минув  строк позовної давностi (при відсутності  сум податкового боргу, стосовно яких граничний термін стягнення  ще не настав);

податковий борг юридичних або фізичних осіб, що виник внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин);

податковий борг юридичних  осіб, визнаних фіктивними.

У безнадійному виді дієвого  статусу випадок податкового  боргу перебуває до дня прийняття  рішення керівництвом ОДПС про списання суми випадку податкового боргу та закриття такого випадку.[10,8]

2. Правовi та органiзацiйнi засади адмiнiстративно-правового механiзму стягнення податкової заборгованостi

2.1. Поняття, сутність  та елементи адміністративно-правового  механізму стягнення податкового боргу

Відповідно до пункту 14.1.175 статті 14 ПКУ податковий борг це - сума грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), самостійно узгодженого платником податків або узгодженого в порядку оскарження, але не сплаченого у встановлений ПКУ строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового) зобов'язання.[2]

Починаючи з моменту  виникнення у платника податків податкового  боргу одночасно підлягають виконанню  як найменше три нормативних документи: Порядок призначення та звільнення, а також функції та повноваження податкового керуючого, затверджений наказом ДПА України 24.12.2010 №1035, Порядок направлення органами державної податкової служби податкових вимог платникам податків, затверджений наказом ДПА України 24.12.2010 №1037 та Порядок застосування податкової застави органами державної податкової служби, затверджений наказом ДПА України 24.12.2010 №1043.

Принципових змін по відношенню до раніше діючих відповідних порядків при застосуванні заходів в даних напрямках не відбулося.

Як і раніше передбачено, що право податкової застави виникає згідно з ПКУ та не потребує письмового оформлення. Але необхідно відмітити, що пунктом 1.9 Порядку застосування податкової застави визначено, що право податкової застави поширюється на майно балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків, а також на інше майно, на яке платник податків набуде прав власності у майбутньому.[9]

У разі якщо платник податків не допускає податкового керуючого  для здійснення опису майна такого платника податків у податкову заставу та/або не подає документів, необхідних для такого опису, податковий керуючий складає акт відмови платника податків від опису майна у податкову заставу. В такому випадку орган державної податкової служби звертається до суду щодо  зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків, заборони відчуження таким платником податків майна та зобов'язання такого платника податків допустити податкового керуючого для опису майна у податкову заставу.

ПКУ та Порядком застосування податкової застави передбачено, що у разі відсутності у боржника майна або його балансова вартість менша суми податковою боргу, право  податкової застави поширюється  на майно, на яке платник податків набуде право власності у майбутньому. При цьому, платник податків зобов'язаний не пізніше робочого дня, наступною за днем набуття права власності на будь-яке майно, повідомити орган державної податкової служби про наявність такою майна, а орган державної податкової служби зобов'язаний протягом трьох робочих днів з дня отримання зазначеного повідомлення прийняти рішення про включення такого майна до акта опису майна.[9]

Окремі нововведення відбулися у визначенні функцій податкового керуючого. До функцій, які раніш застосовувалися керуючим, додалися такі, що в деякій мірі розширюють його права при їх виконанні:

- одержання  від платника податків документів, необхідних для опису майна в податкову заставу;

- складання акта про відсутність  майна, що має бути описане  у податкову заставу;

- вимагати від платника податків  надання вичерпної інформації  про майно,яке перебуває у податковій заставі, а також технічної, технологічної та іншої супровідної документації на таке майно.

Рисунок 2.1 Обсяги податкового боргу, чинних розстрочених (відстрочених) податкових зобов’язань, списання податкового боргу, реструктуризованих та розстрочених сум.

Як і раніше, податковому  керуючому надано право проводити  перевірку етапу збереження майна  платника податків, яке перебуває  у податковій заставі. При цьому, податковий орган повідомляє платника податків про проведення перевірки форма повідомлення наведена у Положенні про проведення перевірок стану збереження майна платника податків, яке перебуває у податковій заставі, затвердженого наказом ДПА України 24.12.10р. №1039.[3]

Перевірка стану збереження майна платника податків, яке перебуває  у податковій заставі, може проводитись  одночасно з документальною (плановою або позаплановою) або фактичною  перевіркою відповідно до ПКУ з урахуванням особливостей, визначених Положенням.

При проведенні перевірки  стану збереження майна платника податків, яке перебуває у податковій заставі, податковий керуючий пред'являє  платнику податків такі документи:

службове посвідчення  працівника органу державної податкової служби;

копію наказу органу державної  податкової служби про призначення  податковим керуючим такого платника податків;

повідомлення про проведення перевірки стану збереження майна  платника податків, яке перебуває  у  податковій заставі,  підписане   керівником  органу  державної податкової служби  та зареєстроване у такому органі державної податкової служби.