Податковий контроль. 2

18

РОЗДІЛ І

ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ПОДАТКОВОГО КОНТРОЛЮ

1.1.  Поняття і зміст податкового контролю

Податковий контроль – це діяльність посадових осіб органів податкової служби щодо спостереження за відповідністю процесу організації платниками податків обліку об’єктів оподаткування, методики обчислення й сплати податків і податкових платежів за чинними нормативно-законодавчими актами сфери оподаткування, виявлення відхилень, допущених у ході виконання норм податкового законодавства, та визначення впливу наслідків порушень на податкові зобов’язання.

Податковий контроль починається на стадії державної реєстрації суб’єктів підприємницької діяльності у вигляді податкового обліку платників податків і зборів (обов’язкових платежів). Цей етап податкового контролю надзвичайно важливий, оскільки на цій стадії формується інформація про конкретного платника податків і визначаються ризикові суб’єкти господарської діяльності, які без поважних на те причин свідомо не сплачують податків та інших обов’язкових платежів (рис 1.1).

Рис. 1.1 Основні аспекти податкового контролю [16, с. 151]

Обидва аспекти податкового контролю перебувають у нерозривній єдності й безперервному розвитку й вдосконаленні. Якість податкового контролю, що охоплює рівень, повноту, достатність і порядок виконання податковими інспекторами як суб’єктами контролю роботи із забезпечення його цілей і реалізації окремих процедур, є важливою передумовою ефективної діяльності податкових служб. Для цього першочергового вирішення потребують питання оптимізації процедур податкового контролю, підвищення якості проведення податкових перевірок і забезпечення контролю за роботою податкових інспекторів.

Під податковим контролем слід розуміти багатоаспектну міжгалузеву систему спостереження державних контролюючих органів за фінансово-господарською діяльністю платників податків із метою об’єктивного забезпечення заданого рівня формування бюджету й установлення її відповідно вимогам чинного законодавства. Податкові контрольні дії охоплюють усю систему оподаткування, а також здійснюються в розрізі окремих податків, податкових груп, груп платників, територій тощо.

Податковими органами застосовуються такі процедури контролю, що зображені на рис. 1.2.

Рис. 1.2. Процедури податкового контролю [16, 157]

До об’єкта податкового контролю (рис. 1.3) слід віднести: правильність обчислення податкового платежу, своєчасне й повне його перерахування, здійснення інших дій, безпосередньо пов’язаних із виконанням платником своїх податкових обов’язків (постановка на облік в органах державної податкової служби, складення та подання податкової звітності тощо).

Рис. 1.3. Схема об’єкта податкового контролю [16, с. 160]

Форми податкового контролю можна поділити на групи (рис. 1.4.).

Рис. 1.4. Основні форми податкового контролю [16, с. 161 ]

Суб’єктом, який реалізує функції податкового контролю, є податкові інспекції. Саме вони здійснюють переважну більшість заходів та контрольних дій. До повноважень центрального податкового органу належить контроль за правильністю й законністю діяльності всіх органів державної податкової служби при виконанні ними контрольних дій.

Податковий контроль, як і всі інші види державного контролю, здійснюються згідно із законодавством. До законодавчих актів, що регулюють здійснення податкового контролю, слід, в першу чергу, віднести Закони України «Про систему оподаткування» [1], «Про державну податкову службу в Україні»[2], «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [3], «Про міліцію» [5], та ін.

Методи державного податкового контролю, тобто засоби й прийоми практичного здійснення цього виду діяльності дуже різноманітні. Кожному виду контролю (залежно від часу його здійснення, суб’єкта контролю), кожній його формі властиві свої методи. Вибір тих чи інших прийомів залежить від конкретних завдань, поставлених перед суб’єктом контролю, його функцій і повноважень.

Методи податкового контролю можна класифікувати в такий спосіб застосування заходів впливу до суб’єктів податкових відносин, які поділяються, в свою чергу, на методи переконання й примусу або на прямі (адміністративні) і непрямі (економічні) методи;

-         здійснення окремих контрольних дій (методи процедурного характеру);

-         організація контрольної роботи.

Проте не варто зосереджуватися лише на певному конкретному методі чи процедурі й абстрагуватися від інших, бо для ефективного функціонування системи податкового контролю в Україні надзвичайно велике значення має використання усієї сукупності видів, форм і методів податкового контролю.

1.2. Аналіз підходів до вивчення системи методів перевірки органів податкового контролю

Процес контролю досить складний, тому потребує застосування не одного методу його проведення, а комплексу цих методів та прийомів (рис. 1.5). У практиці здійснення процедур перевірки, оцінки суб’єкта господарювання, стану сплати податків, зборів із джерел інформації стосовно об’єкта оподаткування збираються й застосовуються різні первинні, проміжні й узагальнені види даних, за якими працівник податкової служби може формувати докази й пропозиції відповідно до завдань перевірки.

Методи отримання й обробки даних, узагальнених результатів перевірок, обґрунтування висновків та здійснення інших операцій досліджень платників податків слід поділити на дві групи: загальнонаукові та прикладні.

Рис. 1.5. Методи перевірки документів [7, с. 478]

Документальні методи перевірки – це методи ревізійної перевірки документів та неформальних записів платника податків для того, щоб підтвердити інформацію, яка повинна бути включена або вже включена до податкової звітності, або використовується у процесі аналізу стану надходжень платежів.

Суть комбінованого методу полягає у поєднанні прийомів суцільної й вибіркової перевірок облікової документації, а також у взаємозв’язку і взаємообумовленості цих прийомів. Перевіряючий, виходячи з конкретних ситуацій, змісту документів і залишків цінностей в облікових регістрах, визначає послідовність прийомів і способів контролю фінансово-господарських операцій.

Перевірка фінансово-господарської діяльності платника податків може бути загальної й детальною. При цьому можуть використовуватись як суцільний, так вибірковий способи та комбінований метод контролю.

Загальна перевірка проводиться на підставі аналізу узагальнюючих показників та використання даних синтетичного обліку, балансу й звітності. Проте, під час проведення дослідження фінансово-господарської діяльності суб’єкта господарювання не потрібно обмежуватися лише загальною перевіркою, тому вона доповнюється детальною перевіркою, яка повніше і ґрунтовніше забезпечує дослідження фінансово-господарських операцій на підставі ретельного вивчення первинних документів і даних аналітичних облікових реєстрів.

Детальна перевірка особливо важлива для перевірки руху цінностей в аналітичному розрізі за даними складського кількісного й бухгалтерського кількісно-сумового обліку цінностей.

Зустрічна перевірка – це метод документального підтвердження на прохання контрольного чи правоохоронного органу на підприємстві, в установі чи організації, які мали договірні взаємовідносини із суб’єктом контролю, виду, обсягу і якості операцій та розрахунків, що здійснювалися між ними, для з’ясування їх реальності (повноти відображення в обліку суб’єкта контролю).

Методи зустрічної перевірки документів застосовують під час податкової перевірки для виявлення фактів неповного або несвоєчасного оприбуткування цінностей, спотворення під час їх списання, встановлення приписок у документах, перевірки достовірності самих документів. На практиці цей метод застосовується найефективніше. Цей метод перевірки необхідний у всіх випадках перевірок взаємовідносин платника податків, виходячи із суми фінансово-господарських операцій, які можуть суттєво вплинути на результати визначення оподатковуваного доходу [9, c. 16].

Зустрічна перевірка проводиться як порівняння показників одних документів із показниками копій інших документів, які мають відношення до однієї і тієї ж господарської операції чи матеріальних цінностей. Загальною підставою для проведення зустрічних перевірок у суб’єктів підприємницької діяльності є факт здійснення ними операцій та розрахунків із суб’єктом, що ревізується або перевіряється.

Перевірка, яка не потребує додаткових джерел інформації і проводиться на одному підприємстві, називається внутрішньою зустрічною перевіркою, а зовнішня зустрічна перевірка проводиться з використанням інформації кількох різних підприємств.

Податкові органи застосовують також і логічні перевірки фінансово-господарської діяльності підприємств. Суть такої перевірки полягає у зіставленні операцій за даними періодів складення документів, що дає можливість здійснювати перевірку руху цінностей не тільки за звітними періодами. Логічна перевірка допомагає виявити неправильні або фіктивні операції, тобто такі, що не характерні для цього підприємства, із великою сумою або економічно недоцільні. Логічна перевірка також застосовується при перевірці якості продукції, адже можна виявити відповідність складників та витрачання матеріалів на виробництво готової продукції.

Документальні методи перевірки на практиці поєднуються з технічними прийомами проведення податкових перевірок, найпоширенішим із яких є інвентаризація, тобто перевірка матеріальних цінностей, що перебувають на балансі підприємства.

Органи податкового контролю мають право вимагати від суб’єктів господарювання проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів і розрахунків. Таке право надається особі контролюючого органу, яка проводить документальну перевірку суб’єкта господарювання.

Інвентаризація проводиться як раптово, так і завчасно, суцільно, так і вибірково. Повна (суцільна) інвентаризація передбачає перевірку всіх видів цінностей того чи іншого підприємства, а також тих, які прийняті для відповідального зберігання, здані на переробку. Такі інвентаризації є найефективнішими, але на практиці проводяться рідко, оскільки це потребує значних фінансових та трудових затрат. Часткова інвентаризація охоплює перевіркою наявність окремих видів цінностей або деякі цінності у певної матеріально відповідальної особи. Цей вид інвентаризації найчастіше застосовується при проведенні податкового контролю та не потребує значних витрат. Планові інвентаризації проводяться за допомогою складених підприємствами планів, проте дата проведення не зазначається. Раптова інвентаризація проводиться за ініціативою ревізуючи у процесі проведення ревізій чи перевірок. Різновидом раптової інвентаризації є повторна інвентаризація, яка проводиться в основному тоді, коли порушено раптовість попередньої інвентаризації чи остання проведена недоброякісно.

Існує методика контрольно-вибіркового порівняння, суть якої розкривають спеціальні прийоми, необхідні для розкриття фактів завуальованих розкрадань та спотворень змісту й суті документів. До кількості фактичних залишків окремих видів цінностей за даними інвентаризаційного опису попередньої інвентаризації додають кількість цих цінностей за документами, що надійшли до наступної інвентаризації, і віднімають кількість одиниць тих же цінностей, що відображені у видаткових документах за цей період. Таким чином визначають максимально можливий залишок цінностей. Порівнюючи цей залишок окремих видів цінностей з даними інвентаризаційного опису наступної інвентаризації, виявляють причини такого залишку у цьому опису для приховування нестачі або встановлюють факти заниження залишків порівняно з фактичними з метою приховування лишку чи реалізації не облікованих цінностей, що не знайшли відображення в документах [18, c. 504].

Спостереження – це метод отримання інформації стосовно платника податку з використанням податковим працівником своїх органів сприйняття інформації, почуттів для оцінки певних дій у господарюванні платника податків. Під час усіх перевірок існує багато можливостей працівника податкової служби застосовувати свій досвід та вміння спостерігати за виробничим процесом суб’єкта господарювання.

Фізичний огляд є методом безпосереднього визначення дійсного існування активу, його оцінки, розцінюється як один із най достовірніших методів збирання даних для перевірки. Фізичний огляд – це встановлення об’єктивних даних про засоби перевірки, їх кількості, опису активу. В деяких випадках він також є корисним методом для оцінки стану або якості активу.

Метод надсилання запитів полягає в отриманні письмової або усної інформації від інформатора, клієнта платника податків або безпосередньо від посадових осіб чи працівників самого платника податків у вигляді відповідей на питання працівника податкової служби. Цей метод потрібно відрізняти від зустрічної перевірки, оскільки остання оформляється відповідним актом. Відповідь на запит не може слугувати достатнім доказом здійснення порушення податкового законодавства. Однак, вона може використовуватись як джерело інформації для наступного документального підтвердження виявленого порушення.

Метод достовірних тверджень передбачає пошук способів одержання письмової або усної форми відповіді третьої незалежної сторони, яка підтверджує точною інформацією на запит працівника податкової служби, надає об’єктивні докази (підтвердження). Оскільки підтвердження надходять із джерел незалежних від платника податків, вони високо оцінюються та частіше використовуються. Однак у деяких випадках експертизи, технічні висновки бувають досить дорогі, їх отримання може призвести до певних витрат податкових органів, тому до їх проведення необхідно ставитися досить зважено.

Розрахунково-аналітичні методи призначені для виконання розрахунків щодо сум платежів до бюджету, встановлення факторів, що на них впливають, визначення бази оподаткування, аналізу фінансово-економічного стану платників податків, обґрунтування ризиків щодо діяльності платників податків. Працівники податкової служби застосовують такі розрахунково-аналітичні методи [20, c. 432]:

-         метод економічного аналізу;

-         статистичний метод;

-         аналітичні дослідження.

-         кореляційні випробування;

-         економіко-математичні методи.

Крім документальних методів перевірки можна відзначити й інші методи й способи перевірки фінансово-господарських операцій, а саме: суцільна, вибіркова, комбінована перевірка операцій облікових документів.

При суцільному способі перевіряють зміст усіх проведених операцій, оформлених у первинних і зведених документах, правильність їх відображення в облікових реєстрах на відповідних рахунках бухгалтерського обліку. В умовах великого обсягу господарських операцій цей спосіб занадто трудомісткий і застосовується під час перевірки на тих ділянках діяльності підприємства, де виявлені зловживання і необхідно визначити повну суму матеріального збитку.

Вибірковий спосіб полягає у тому, що з усієї сукупності операцій і документів перевіряють тільки їх частину (у тому числі за декілька днів у кожному місяці). Вибірка під час податкової перевірки – це процес вибору й аналізу усієї сукупності даних із метою одержання відповідної оцінки. Вибіркова перевірка не означає яку-небудь перевірку документів чи реєстрів, тому що вона повинна виявляти всі недоліки й порушення, як і суцільна перевірка. Для ефективності проведення вибіркової перевірки слід класифікувати документи й записи на рахунках бухгалтерського обліку в облікових реєстрах на окремі однорідні групи, які називають сукупністю.

Податкова перевірка включає в себе порівняння документів з обліковими регістрами та прийоми перевірки кореспонденції рахунків. Цей комплекс способів і прийомів включає в себе: зіставлення даних документів з обліковими реєстрами, взаємний контроль операцій, перевірку обґрунтованості кореспонденції рахунків і відображення її в облікових реєстрах, зіставлення облікових реєстрів із даними Головної книги, балансу й показників звітності.

Сутність зіставлення даних документів з обліковими реєстрами ґрунтується на принципах їх взаємозв’язку, тому що бухгалтерські записи в облікових реєстрах обґрунтовуються тільки документами. Їхня перевірка здійснюється одночасно із записами в облікових реєстрах. Це пояснюється тим, що правильно оформлений документ, який вірно відображає фінансово-господарську операцію, може знайти неправильне відображення в облікових реєстрах. І навпаки, бухгалтерські записи можуть складатися на підставі недоброякісних документів. Тому податкове дослідження документів повинно здійснюватися у взаємозв’язку з бухгалтерськими записами, що відображені в облікових реєстрах.

За обліковими рахунками, бухгалтерськими реєстрами, картками і відомостями аналітичного обліку перевіряють достовірність і повноту бухгалтерських записів, погодженість загальних часткових даних за кореспонденцією рахунків. У всіх випадках необхідно досліджувати й аналізувати сутність кореспонденції рахунків, порівнюючи її з первинними документами. Особливу увагу під час перевірки необхідно приділяти недоцільним і додатковим записам, які не витікають із сутності документів.

1.3. Організація контрольно-перевірочного процесу

Контролюючий орган – це державний орган, який у межах своєї компетенції, визначеної законодавством, здійснює контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) та погашення податкових зобов’язань чи податкового боргу.

Державна податкова адміністрація України надає деякі роз’яснення щодо організації контрольно-перевірочної роботи у підпорядкованих регіональних органах ДПС України. Зокрема, розпочаті згідно з планом-графіком проведення документальних перевірок, планові виїзні перевірки проводяться у строки, затверджені цим планом-графіком та які діяли на дату початку таких перевірок, якщо такі перевірки були вже розпочаті. Позапланові документальні перевірки, проводяться у строки, відзначені у посвідченнях працівників підрозділів контрольно-перевірочної роботи на таку перевірку. Планові виїзні перевірки повинні тривати у строки, визначені законодавством.

Коригування плану-графіка щодо зменшення за планових людино-днів не проводиться. При організації перевірок забезпечується вручення таким платникам повідомлень про перевірку разом із переліком документів, які необхідні на момент початку перевірки. Направлення на проведення виїзних документальних перевірок оформлюється на 2-х екземплярах, із яких один екземпляр вручається платникам податків під розписку [21, c. 153].

У зв’язку з тим, що передбачається зменшення загальної кількості виїзних позапланових документальних перевірок, які будуть проводитись за дозволом судових органів, допускається додаткове включення СГД при наявності факторів ризику ухилення від оподаткування. При цьому необхідно максимально перерозподілити наявну фактичну чисельність підрозділів контроль-перевірочної роботи на проведення планових виїзних документальних перевірок.

Відповідно до законодавства, проведення перевірок органами ДПС не повинно порушувати нормального режиму роботи платників податків, планові та позапланові виїзні документальні перевірки здійснюються в робочі дні. При цьому забезпечується проведення максимально ефективної до перевірочної аналітичної роботи, максимально використовується інформація, отримана внаслідок проведення оперативно-розшукових заходів підрозділами податкової міліції.

Органами ДПС продовжується впровадження системи організації контрольно-перевірочної роботи за галузевим принципом у розрізі фінансово-промислових груп. При організації планових виїзних документальних перевірок підприємств, що мають структурні підрозділи, які зареєстровані в інших регіонах, забезпечити інформування податкових органів інших регіонів за 10 днів до дня дати направлення повідомлення основному підприємству про початок проведення перевірки. Звертається увага підрозділів на те, що обмеження у підставах проведення перевірок не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків (зокрема, під час реорганізації). Обмеження у термінах проведення таких перевірок при цьому зберігаються.

Виключено практику видачі направлень одному працівникові на кілька перевірок одночасно, за виключенням випадків, коли між платниками, які перевіряються, є усталені господарські зв’язки, що потребують перевірки тотожності відображення зазначених зв’язків в обліку таких платників. Відповідно до функцій, покладених на органи ДПС, на підрозділи валютного контролю покладена функція контролю за валютними операціями.

Принцип організації контрольно-перевірочної роботи побудований з таких основних дій: підготовка контрольно-перевірочного процесу, виконання контрольно-перевірочних дій, узагальнення та реалізація результатів перевірки. Розглянемо кожну із зазначений дій детальніше у додатку А.

Звернемо увагу, що залучення кваліфікованих фахівців підрозділів контрольно-перевірочної роботи до здійснення невластивої роботи, як правило, призводить до погіршення якості та ефективності виконання основних функцій.

Повнота проведення зазначених дій при перевірці залежить від платника податків та його фінансово-господарської діяльності. Цей перелік не є вичерпний, він може як і доповнюватися, так і деякі його пункти можуть не виконуватися.