Податок на додану вартість: його бюджетне значення та вплив на підприємницьку активність

Вступ

Провідна роль у забезпеченні виконання державою функцій щодо регулювання економічних процесів належить податкам.

Податки є невід'ємною  частиною господарства держави як історичної форми задоволення колективних  потреб. Це найважливіше джерело формування доходів держави, які в свою чергу, використовуються на вирішення економічних, соціальних, оборонних завдань, на розвиток освіти, науки, культури. Держава не може існувати за рахунок лише добровільних, благодійних надходжень. Вона повинна мати бюджет із стабільним джерелом надходжень, роль яких виконують, в першу чергу, податки.

Входження України в ринкову  економіку зумовило необхідність створення  власної податкової системи, яка  не повинна бути простим копіюванням досвіду інших країн. Адже податкова система має відображати конкретні умови нашої країни: рівень розвитку економіки, соціальної сфери, зовнішньої і внутрішньої політики, традицій народу, географічне положення і безліч інших чинників. У зв’язку з цим склад податкової системи, структурні співвідношення окремих податків, порядок їх обчислення, форми розрахунків, організація податкової служби можуть значно відрізнятися.

Але існує ряд основних податків, які дістали загально світове визнання, хоча механізм їх справляння може суттєво відрізнятися в різних країнах. До них належать: основні прямі податки – прибутковий податок із доходів юридичних осіб і фізичних осіб, а також такі форми непрямого оподаткування, як специфічні акцизи представником яких є акцизний податок, та універсальні акцизи, до яких належить податку на додану вартість. Універсальні акцизи містяться в цінах на всі товари. Роль їх у формуванні доходної частини бюджету на відміну від специфічних акцизів зростає. Податок на додану вартість являється найпоширенішою формою універсальних акцизів.

Саме податок на додану вартість і розглядається в даній  курсовій роботі. Тобто, на сьогодні питання  про податок на додану вартість залишається відкритою та актуальною темою над якою необхідно працювати і вдосконалювати.

Основною метою даної  курсовій роботи являється розкриття особливостей оподаткування податком на додану вартість в Україні.

Запровадження податку на додану вартiсть передбачає необхiднiсть визначення поняття доданої вартості, її складових. Доданою вважається вартiсть, що додається в процесі виробництва товару до вартостi сировини, матеріалів, палива на кожній стадії руху товарів від виробника до споживача.

Величина доданої вартості розраховується як різниця між вартістю продукції, що реалізується, і вартістю сировини і матеріалів, використаних у процесі їх виробництва.

1. Загальна  характеристика податку на додану вартість

1. Історія введення податку на додану вартість

У системі податків важливе  місце займає специфічна група непрямих податків, які називають податками на споживання. Вивчення зарубіжного досвіду їх застосування особливо актуальне нині, в період загострення фінансової кризи. Коли відбувається остаточне формування і підготовка для прийняття (нарешті!) нового Податкового кодексу України, з яким пов’язуються великі надії щодо стабілізації економіки країни.

Група податків на споживання складає значну частку в оподаткуванні  у різних країнах. Відповідно до міжнародної практики, визначено три види податків на споживання: на додану вартість (ПДВ), на продаж і з обороту.

Вирішальну роль серед  них, безумовно, нині у світовій економіці відіграє ПДВ. Не є винятком й Україна. Приміром, у 1992-1995 рр. цей податок забезпечував близько 20-25% всіх податкових надходжень в країні. Це значно більше, ніж у країнах ЄС, де, до речі, цей податок відігравав першочергову роль.

З 1997р. питома вага ПДВ у податковій системі України значно збільшилася: цей податок забезпечував вже понад третину податкових надходжень до консолідованого бюджету. Пояснювалося це значним зменшенням податкових надходжень податку на прибуток (якщо у 1992-1995рр. він забезпечував близько третини всіх податкових надходжень, то з 1996 р. його доля зменшилась до 20%). Основна причина – різке збільшення (до 40-50%) кількості збиткових підприємств в багатьох галузях економіки, зростання обсягу «тіньової» економіки.

Коливання частки ПДВ в економіці досить значні (нагадаємо, що нині доля ПДВ в Держбюджеті України складає більш ніж 20%), тому доцільно звернутися до аналізу досвіду розвинутих країн у цій царині.

Як змінами у величині ставки цього податку на різні групи товарів парламенти та уряди намагаються пом’ягшити вплив фінансової кризи у власних економіках.

Отже ПДВ – це «не – повітря», як встигли впевнитися мабуть усі з часу його законодавчого введення і в нашій країні. Він впливає на стан оборотних коштів підприємств та на вміст гаманця пересічних громадян.      

Формування ПДВ в системі податків на споживання [17].

Податки на споживання, як особлива група непрямих податків, широко використовувались  в практиці оподаткування розвинутих країн. До 50-х років минулого століття до цієї групи входили лише два податки – з обороту і податок на продаж. Перший утримувався багаторазово – на кожній стадії просування від виробника до кінцевого споживача.

Податок на продаж – одноразово як доля (в %) від вартості товару на кінцевій стадії його реалізації. З міжнародної практики відомі приклади використання податку з обороту в дещо звуженому варіанті, коли ним обкладали не все, а лише частину стадії обороту товарів.

Які ж основні ознаки, що дозволяють виділити податок з  обороту і податок на продаж, а  потім і ПДВ що виник на їх основі, в особливу групу податків на споживання?

По-перше, всі податки  незалежно від оподаткованих  ними стадій виробництва, направлені на кінцеве споживання. В цьому їх принципова різниця від прямих податків, що орієнтуються або на обладнання доходів підприємства (приклад – податок на прибуток), або на обкладання доходів населення (приміром, податок на доходи фізичних осіб).

По – друге, обкладання всього чи більшої частини кінцевого  споживання при відносно помірних і  рівних ставках для різних товарних груп. У цьому полягає принципова різниця від таких непрямих податків, як акцизи і мито, які також скеровані на оподаткування споживання, але не всього, а лише його відповідних частин, і несуть не тільки фіскальну функцію. Наприклад, акцизами обкладаються відповідні товарні групи (перш за все алкогольна і тютюнова продукція, товари для заможних). Є інша мета – дещо обмежити за допомогою високих цін споживання певної продукції. Митом обкладаються лише товари, пов’язані з зовнішньоторговими течіями , причому часто поряд з фіскальними ставляться і інші цілі: наприклад, імпортне мито використовують для захисту вітчизняних виробників. експортне мито – для обмеження вивозу за кордон відповідних дефіцитних товарів.

Податки на споживання необхідні  для поповнення дохідної частини  державного бюджету без будь –яких завдань щодо подальшого використання одержаних податкових доходів. У цьому і є їх різниця від прямих податків, таких, як внески підприємців, наприклад, на соціальне страхування. Вони також покриваються за рахунок споживання (адже включаються у витрати виробництва) і йдуть на поповнення дохідної частини з чітким цільовим спрямуванням – фінансування різних державних програм соціального забезпечення.

До 50 – х років минулого століття в західних країнах діяли, як основні податки на споживання, податок з обороту і податок на продаж, згодом їх почав витісняти ПДВ. Податок з обороту широкого використовування у західних країнах під час першої світової війни. На нього було багато нарікань з боку підприємців і споживачів, незадоволених значним подорожчанням при походженні ними послідовних стадій виробництва і обігу, обумовленим цим зменшенням споживання відповідних товарів.

Як суттєвий недолік експерти відзначали те, що він знаходиться  у прямій залежності від реального  внеску кожної стадії виробництва (через  різні частки матеріальних витрат в обороті виробленого на кожній стадії продукту). Це означає, що податок з обороту крім всього іншого змінювався ще під дією зміни кількості стаді виробництва (кількості операцій з реалізації). Тому після першої світової війни він був скасований у переважній більшості країн.

Коли почалась друга світова війна зростання військових фіскальних потреб знову змусило багато західних країн або повернутись до податку з обороту, або використовувати податок на продаж. Досвід використання другого податку виявив у ньому суттєвий недолік – він обмежував державу щодо можливостей впливання на всі стадії обігу товарів.

Після другої світової війни західні країни, в залежності від зростання фіскальних потреб в результаті значного посилення державного регулювання економіки на час військових дій не відмовились, як це було після першої світової війни, від податків на споживання. Замість цього був обраний інший шлях: заміна податку з обороту і податку на продаж - податком на додану вартість (ПДВ).

Теоретично ПДВ являє  собою долю (в %) від вартості, доданої  на кожній стадії виробництва і обороту (тобто, на кожній стадії проходження  товару від виробника до кінцевого  споживача). Величина додаткової вартості обраховується підприємством як різниця між вартістю реалізованої продукції і вартістю матеріальних цінностей, використаних для виробництва відповідної продукції (за винятком зносу основного капіталу). Оподаткована ж база для ПДВ включає зарплату з усіма нарахуваннями, прибутком, процентами платежами, амортизацією і деякими іншими витратами загального характеру. Матеріальні ж витрати (за винятком амортизації) в цю оподатковану базу, на відміну від податку з обороту, не входять.Піонером у зміні структури податків на споживання виступила Франція, яка в 1954р. провела заміну податку з обороту на ПДВ.

Економісти виходили з  того, що ПДВ, зберігаючи переваги інших  податків на споживання, позбавлений  їх основних недоліків. Аргументи були серйозні: по – перше,  ПДВ, як і  податок з обороту  багатократний, адже утримується на кожній стадії виробництва і обігу і, відповідно, на відміну від податку на продаж, зберігає можливість законодавчого  впливу держави на всі стадії відтворення. По – друге, оскільки ПДВ обкладається не вся вартість обігу кожної стадії, а лише додана вартість, він знаходиться у прямій залежності від реального внеску кожної стадії до вартості кінцевого продукту. В результаті ПДВ, на відміну від податку з обороту, не впливає на зміни числа стадії обігу товару від виробника до споживача.

Приклад Франції був досить показовим. У наступні десятиліття  ПДВ став використовуватись в  податкових системах більшості країн, фактично витиснувши податок з обороту  і помітно зменшивши долю податку  на продаж (а в деяких країнах  навіть замінивши частину акцизів, що свідчить про умовний характер відокремлення цих податків від податків на споживання).

Єдиним серйозним винятком можна вважати США, де до цього  часу не використовують ПДВ і обмежуються  в оподаткуванні споживання лише податком на продаж.

Податок на додану вартість є основним джерелом наповнення Державного

бюджету України. Отже, стан державних фінансів значною мірою  залежить від його економічної і фіскальної ефективності. Її підвищення вимагає покращання правових норм, якими регулюється справляння податку.

Податковим кодексом удосконалено правові норми щодо ПДВ шляхом забезпечення більш детальної правової регламентації його справляння, усунення прогалин, що мали місце в попередньому законодавстві й використовувалися для уникнення податку, здійснено суттєві кроки на шляху наближення податкового законодавства до вимог 112 Директиви Ради ЄС.

1.2 Платник з  податку на додану вартість  та об'єкти оподаткування

Згідно з Податковим кодексом  платниками податку на додану вартість є суб'єкти  підприємницької діяльності  (підприємства і  підприємці),  обсяг продажу яких за останніх дванадцять календарних місяців перевищував 300000 гривень. Крім цього платниками цього податку є: будь-яка особа, яка:

- здійснює   або   планує   здійснювати   господарську   діяльність   та реєструється за своїм добровільним рішенням як платник цього податку;

- підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку;

- імпортує  товари   (супутні   послуги)   в   обсягах,   що   підлягають оподаткуванню цим податком згідно з нормами цієї статті.

Будь-яка особа, яка за своїм добровільним рішенням зареєструвалася платником податку, за винятком фізичних осіб, які обрали сплату фіксованого чи єдиного податку за спрощеною системою оподаткування, обліку та звітності або здійснюють торгівлю на умовах сплати ринкового збору в порядку, встановленому законодавством.

Особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник податку у разі коли загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг), у тому числі з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, що підлягають оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300 000 гривень (без урахування податку на додану вартість) незалежно від того, який режим оподаткування використовує така особа згідно із законодавством.

Особа, що уповноважена вносити  консолідований податок з об'єктів  оподаткування, що виникають внаслідок  поставки послуг підприємствами залізничного транспорту з їх основної діяльності та підприємствами зв'язку, що перебувають у підпорядкуванні платника податку, в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Особа, яка поставляє товари (послуги) на митній території України  з використанням глобальної або  локальних комп'ютерних мереж, при  цьому особа-нерезидент може здійснювати  таку діяльність тільки через своє постійне представництво, зареєстроване  на території України.

Особа, що здійснює операції з реалізації конфіскованого майна, незалежно від того, чи досягає  вона загальної суми операцій з поставки товарів (послуг), чи ні, а також незалежно від того, який режим оподаткування використовує така особа згідно із законодавством.

Будь-яка особа, що імпортує (для фізичних осіб - ввозить (пересилає)) товари (супутні послуги) на митну територію України для їх використання або споживання на митній території України, незалежно від того, який режим оподаткування вона використовує згідно із законодавством, за винятком фізичних осіб, не зареєстрованих платниками податку, які ввозять (пересилають) товари (предмети) у супроводжувальному багажі або отримують їх як поштове відправлення у межах неторгового обороту в обсягах, що не підлягають оподаткуванню відповідно до митного законодавства (крім ввезення транспортних засобів чи запасних частин до них такими фізичними особами) та нерезидентів, які пересилають поштові відправлення згідно з правилами Міжнародного поштового союзу на митну територію України, та отримувачів таких поштових відправлень.

У разі ввезення (пересилання) товарів (предметів) фізичними особами, не зареєстрованими як платники цього  податку, в обсягах, що перевищує  неторговий оборот, який підлягає оподаткуванню, такі особи сплачують податок на додану вартість під час перетину такими товарами (предметами) митного кордону України без реєстрації виходячи з митної вартості товарів (предметів), що перевищують розмір неторгового обороту[16].

Об'єктом оподаткування  є операції платників податку  з:

• поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю);
• ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту (далі - імпорту).

З метою оподаткування до імпорту також прирівнюється:

• ввезення з-за меж митного кордону України на митну територію України товарів (супутніх послуг) за договорами лізингу (оренди) (у тому числі у разі повернення об'єкта лізингу лізингодавцю-резиденту або іншій особі за дорученням такого лізингодавця), застави, та іншими договорами, які не передбачають передання права власності на такі товари (майно) або передбачають їх обмін на корпоративні права чи цінні папери, у тому числі якщо таке ввезення пов'язане із поверненням товарів у зв'язку з припиненням дії зазначених договорів;
• поставка товарів з території безмитних магазинів на митну територію України для їх вільного обігу (крім території інших безмитних магазинів);
• поставка продуктів переробки (готової продукції) з митного режиму переробки на митній території України на митну територію України для їх вільного обігу;
• в інших випадках, передбачених Митним кодексом України; вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту (далі - експорту).

З метою оподаткування до експорту товарів також прирівнюється: вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митного кордону України за договорами фінансового лізингу (оренди) (у тому числі у разі повернення об'єкта фінансового лізингу лізингодавцю-нерезиденту або іншій особі за дорученням такого лізингодавця), застави та іншими договорами, які не передбачають передання права власності на такі товари (майно) або передбачають їх обмін на корпоративні права чи цінні папери, у тому числі якщо таке вивезення пов'язане із припиненням дії зазначених договорів;

• поставка товарів (супутніх послуг) з митної території України на територію безмитних магазинів;
• передача товарів, оформлених у митному режимі експорту, під митний режим митного складу, для подальшого вивезення таких товарів з митної території України;
• в інших випадках, визначених Митним кодексом України[16].

В Податковому кодексі наведений перелік операцій, які не є об'єктом оподаткування ПДВ.

До основних таких операцій відносяться:

• операції з випуску цінних паперів;
• надання послуг із страхування і перестрахування;
• обіг валютних цінностей (продаж валют);
• імпорту   майна  як  технічної   або   благодійної   (гуманітарної) допомоги згідно з нормами міжнародних договорів України, передача  основних  засобів  як  внеску  до   статутного  фонду юридичної  особи  для  формування її  цілісного  майнового комплексу в обмін на корпоративні права;
• продаж за компенсацію  сукупних  валових  активів  (окремих структурних підрозділів підприємств);
• операції з надання позашкільним навчальним закладом виховання учням, слухачам послуг у сфері позашкільної освіти;
• сплата орендних платежів за умовами договору фінансової оренди;  інші операції[1].

1.3 Бюджетне значення ПДВ

Аналіз надходження податку  на додану вартість до Зведеного бюджету  України. Україна переживає економічну кризу. Одним з головним чинників є податкова система. З одного боку, вона не забезпечує держави достатніми і надійними доходами, що породжує фінансову кризу держави на макрорівні, а з другого — підриває фінансову базу підприємницьких структур, чим вимовлює кризу в мікроекономічному середовищі.

З огляду на це, виникає потреба  у глибокому аналізі способів мобілізації доходів держави, обгрунтування  напрямків, форм і методів підвищення результативності її фінансової діяльності[20].

У країнах із розвинутою ринковою економікою державні доходи становлять значну частину валового внутрішнього продукту і мають величезний вплив на його перерозподіл і розширене відтворення.

Сума номінального ВВП  у січні- березні 2010 року становила 218,1 млрд. грн.. проти 188,0 млрд. грн. за відповідний  період 2009 року. Зростання реального  ВВП у I кварталі 2010 року в постійних цінах 2007 року порівняно з відповідним періодом 2009 року становило 104,9%

 Основним джерелом доходів бюджетів базового рівня є регулюючи доходи, перш за все — прибутковий податок з громадян, податок на прибуток підприємств, з прямих податків, та ПДВ, з непрямих податків. Однак, як перелік регулюючих доходів, так і нормативи їх розподілу між державними і місцевими бюджетами постійно переглядаються.

Якщо протягом 1992 – 1996 років  ПДВ був одним з основним регулючих  доходів місцевих бюджетів, то з 1997 року він спрямовуються до Державного бюджету України.

Державний бюджет України  — це централізований фонд фінансових ресурсів держави, які використовуються для виконання покладених на неї функцій, передбачених Конституцією України.

В організаційному аспекті  бюджет — це план утворення і  використання фінансових ресурсів, що знаходяться в розпорядженні  держави.

Дуже багато дискусій і  розмов про необхідність ліквідації, чи зниження ставки по податку на додану вартість, які ведуться в Україні  вже з десяток років українські уряди сприймають по-своєму і роблять  з точністю навпаки - частка ПДВ у  податкових надходженнях Державного бюджету  постійно зростає.

Особливих "успіхів" у  педевезації бюджетної системи досягли уряди Тимошенко і Азарова. Якщо перший уряд Тимошенко (2005р.) наблизив частку ПДВ до 50%, а другий її уряд (2008-2009) - значно перевищив цю позначку, то третій уряд Азарова (2010р.) - вже долає позначку в 60 % частки ПДВ у податкових надходженнях Державного бюджету. Так, із 202,9 мільярдів гривень податкових надходжень Державного бюджету України 2010 року на податок на додану вартість припадає 119 мільярдів гривень, або рекордні, точніше, "анти рекордні" 58,6 %.

Динаміку зростання ролі ПДВ у бюджетній системі України  яскраво демонструє сформована за фактологічними даними таблиця №1.

Таблиця № 1 - Динаміка зростання  ПДВ у бюджетній системі України.

Також варто зазначити, що станом на формування і прийняття бюджету-2010, на початок ІІ кварталу цього року, накопичилась заборгованість із відшкодування ПДВ в сумі біля 30 мільярдів гривень.

Тобто, загальний оборот по ПДВ в прийнятому держбюджеті  складає: 120 мільярдів гривень по надходженнях і 30 мільярдів по відшкодуванню, а разом - біля 150 мільярдів гривень.

Таким чином, враховуючи, що доходи держбюджету складають 267,4 млрд.грн., а витрати в розмірі 323,5 млрд.грн., то з майже 591 млрд.грн. дохідно-витратного обороту Державного бюджету біля 150 млрд. грн., або 25 % обороту припадає на один податок - податок на додану вартість.

Такої ПДВ-залежності Державний  бюджет України ще не мав.

Це говорить про постійне зміщення податкового тягару від багатих на бідних. Адже все більше оподатковуються прості наймані працівники та непрацюючі, які при кожній споживчій купівлі товару чи послуги сплачують закладений в ціну ПДВ.

Тоді як власники підприємств  оподатковуються все менше через  податок на прибуток підприємств  та податок з дивідендів. А найбільші власники, експортно-імпортно орієнтовані, взагалі оподатковуються мінімально, адже більшість своїх зовнішніх операцій проводять через офшори[19].

2. Механізм справляння податку на додану вартість

2.1 Об'єкт, база оподаткування

Об'єкти оподаткування, визначені  в Податковому кодексі , за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з кодексом установлено, за податковими зобов’язаннями з податку на додану вартість, що виникли з 1 січня 2011 року до 31 грудня 2013 року включно, ставка податку становить 20 %; з 1 січня 2014 року – 17 %.

Податок за нульовою ставкою  обчислюється щодо операцій з:

• при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить "0" відсотків до бази оподаткування.

У тому числі за нульовою ставкою оподатковуються операції з:

• поставки для заправки або постачання морських (океанських) суден,
• поставки для заправки або постачання повітряних суден,
• поставки для заправки (дозаправки) та постачання космічних кораблів, а також супутників;
• поставки   резидентами   авто   товарів   власного   виробництва   за інвестиційною програмою, затвердженою програмою КМУ.

Товари вважаються вивезеними (експортованими) платником податку  за межі митної території України в разі, якщо їх вивезення (експортування) засвідчене належно оформленою митною вантажною декларацією.

Поставка  товарів  для  постачання  залізничного  та  автомобільного транспорту на митній території України незалежно від його належності та видів перевезень, що здійснює такий транспорт, оподатковується за ставкою 20%.

Також оподатковуються:

• Поставки товарів (робіт, послуг) підприємствами роздрібної торгівлі, які розташовані на території України у зонах митного контролю (безмитних магазинах), відповідно до порядку, встановленого Кабінетом Міністрів України[16].
• Поставка товарів (робіт, послуг) безмитними магазинами без нарахування податку на додану вартість може здійснюватися виключно фізичним особам, які виїжджають за митний кордон України, або фізичним особам, які переміщуються транспортними засобами, що належать резидентам та знаходяться поза митними кордонами України.
• Товари, придбані у безмитних магазинах без сплати податку на додану вартість, у разі зворотного ввезення таких товарів на митну територію України підлягають оподаткуванню у порядку, передбаченому для оподаткування операцій з ввезення (пересилання) товарів на митну територію України;
• Поставки транспортних послуг залізничним, автомобільним, морським та річковим транспортом по перевезенню пасажирів, багажу та вантажобагажу (товаробагажу) за межами державного кордону України, а саме: від пункту а   межами  державного кордону   України   до   пункту   знаходження зовнішнього митного  контролю   України;   від   пункту   знаходження зовнішнього митного контролю України до пункту за межами державного кордону України; між пунктами за межами державного кордону України, а також авіаційним транспортом: від пункту за межами державного кордону України до пункту проведення митних процедур з пропуску пасажирів, багажу та вантажобагажу (товаробагажу) через митний кордон на митну територію України (включаючи внутрішні митниці); від пункту поведених митних процедур з пропуску пасажирів, багажу та вантажобагажу (товаробагажу)  через митний кордон за межі митного кордону України (включаючи внутрішні митниці) до пункту за межами державного кордону України; між пунктами за межами митного кордону України.
• Поставки товарів (крім підакцизних товарів та тих, що підпадають під визначення 1-24 груп УКТ ЗЕД) та послуг (крім грального та лотерейного бізнесу), які безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських організацій інвалідів, майно яких є їх власністю, де кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків загальної чисельності працюючих, і за умови, що фонд оплати праці таких інвалідів становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу валових витрат виробництва.