Показатели и тест на обесценение активов

     Содержание

     Введение…………………………………………………………………….4

     Глава 1 Основные положения МСФО 36…………………………………7

     1.1 Цель, логика и сфера применения……………………….……………7

     1.2 Снижение стоимости актива………………………………..………..12

     1.3 Возмещаемая сумма актива…………………………………………..13

     1.4 Убыток от снижения стоимости актива…………………..…………14

     1.5 Раскрытие информации………………………………………………16

     Глава 2 Показатели и тест на обесценение  активов…………………….18

     2.1 Показатели возможного обесценения  активов………………….…..18

     2.2 Основные правила проведения  теста на обесценение………….…..20

     Заключение………………………………………………………….…….29

     Список  использованной литературы…………………………………….32 
 
 

      Введение

     В отличие от российской практики учета, построенной на исторической стоимости  активов, международные стандарты  ориентированы на текущую (восстановительную) стоимость.

     Согласно  МСФО 36 "Обесценение активов" (IAS 36 'Impairment of Assets'), а также отдельным  положениям других стандартов МСФО, следующим  из принципа осмотрительности в бухгалтерском  учете, организации следует периодически проверять, соответствует ли оценка ее активов возмещаемой стоимости (то есть той сумме, которую можно получить в виде дохода либо при реализации актива, либо при его использовании в текущей деятельности). И если эта оценка окажется выше, то нужно отразить убытки от снижения стоимости активов (обесценения). Исключение составляет случай, когда объект до этого переоценивался в сторону увеличения стоимости: тогда сначала списывается резерв переоценки, и только после этого (если снижение стоимости превышает имевшийся резерв переоценки) признается убыток от обесценения.

     В дальнейшем, при изменении экономических  условий, может понадобиться реверсировать  ранее признанный убыток от обесценения  активов. А для этого необходимо знать его сумму. Поэтому такие  убытки учитываются отдельно - либо на отдельных субсчетах, либо в регистрах сведений об объектах учета (последнее - для объектов амортизируемого имущества).

     МСФО 36 применяется для учета обесценения  большинства активов, кроме:

     запасов (МСФО 2 "Запасы");

     инвестиционной собственности, оцениваемой по справедливой стоимости (МСФО 40);

     отложенных  налогов (МСФО 12 "Налоги на прибыль") и ряда других.  

     Определяемое  МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" понятие "обесценение активов" не имеет аналога в РСБУ. Суть данного стандарта состоит в том, чтобы активы отражались в финансовой отчетности по стоимости, не превышающей возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость определяется стандартом как наибольшее из значений:

     справедливой  стоимости за вычетом затрат на продажу;

     ценности  использования, представляющей собой дисконтированную стоимость чистых денежных потоков, генерируемых активом.

     Таким образом, если балансовая стоимость  превышает возмещаемую стоимость, на величину превышения признается убыток от обесценения.

     Определение возмещаемой стоимости весьма трудоемко, а потому ее расчет осуществляется только в случае наличия признаков обесценения. Их наличие должна протестировать компания (стандартом предусмотрен ряд случаев, когда тестирование делается в обязательном порядке, то есть в независимости от наличия признаков обесценения, а именно обесценение гудвила и обесценение нематериальных активов с неопределенным сроком полезной службы).

     Более того, не во всех случаях возможно определить возмещаемую стоимость конкретного  актива (например, ряд активов генерируют доход только во взаимосвязи, а не по отдельности). В таких ситуациях МСФО (IAS) 36 требует провести тестирование на обесценение на уровне единиц, генерирующих денежные средства. К таким единицам относится гудвил.

     Раскрытие учетной политики в части обесценения активов должно давать информацию, которая позволит понять пользователю отчетности, как компания проводит тесты на обесценение (какие признаки обесценения рассматривает), как она определяет справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу (на какой информации базируется определение) и ценность использования (какая ставка дисконтирования применена для расчетов, какие допущения применялись при расчете притоков и оттоков денежных средств по периодам и пр.).

     В этом случае при формировании учетной политики у компании появляется возможность снизить оценку активов, демонстрируемую пользователям отчетности.

     Тест  на обесценение проводится ежегодно в одно и то же время в течение  отчетного периода.

      1. Основные положения  МСФО 36

     1.1 Цель, логика и сфера применения

       Международные стандарты финансовой  отчетности требуют, чтобы при  подготовке финансовой отчетности  активы и обязательства оценивались  с учетом принципа осмотрительности: активы компании не должны  быть завышены, а обязательства – занижены.

       Для ответа на вопрос, что именно  должна отражать стоимость актива  в балансе (и, соответственно, по отношению к какой величине  определять завышенную стоимость), достаточно обратиться к определению  актива. В соответствии с «Принципами  подготовки и составления финансовой отчетности», актив – это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате предыдущих событий, от которого компания ожидает экономической выгоды в будущем, стоимость которого можно надежно оценить. Таким образом, стоимость актива в балансе должна отражать экономическую выгоду, которую компания получит от данного актива в будущем.

       В отношении активов принцип  осмотрительности выражается в  требовании, чтобы активы в балансе  были показаны по стоимости,  не превышающей экономическую выгоду, которую компания может получить от данных активов.

       Существует два возможных варианта  получения экономической выгоды  от актива: использование по назначению  или продажа. Логично, что компания  выберет максимум из возможных  выгод – эксплуатировать или продать. Экономическая выгода, которую компания может получить от использования актива по назначению, получила название ценность использования. Она представляет собой сумму дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива.

       Выгоду от продажи актива отражает  справедливая стоимость за вычетом  затрат на продажу. Справедливая  стоимость за вычетом затрат  на продажу – это сумма,  которая может быть получена  от продажи актива в сделке  между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.

       Максимально возможную выгоду, которую  компания может получить от  актива, стандарт именует как  возмещаемая стоимость или возмещаемая  сумма актива. Определение возмещаемой  стоимости состоит в выборе  максимума из двух значений - ценности использования актива или его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (то есть в выборе максимума из возможных выгод – использования актива по назначению или его продажи).

       Балансовая стоимость актива  не должна превышать экономической выгоды, которую компания в состоянии получить от актива, то есть проверка актива на обесценение состоит в выборе минимального из значений – балансовой стоимости актива или его возмещаемой стоимости.

       Если балансовая стоимость актива  оказывается больше его возмещаемой стоимости, необходимо

     уменьшить стоимость актива в балансе до его возмещаемой стоимости;

     признать  убыток от обесценения в размере  балансовая стоимость актива минус  его возмещаемая стоимость.

     После учета обесценения, скорректированная балансовая стоимость актива амортизируется в течение оставшегося срока полезной службы. При этом амортизационные отчисления рассчитываются обычным образом в соответствии с МСФО 16 «Основные средства»: (Скорректированная балансовая стоимость - Ликвидационная стоимость)/Оставшийся срок полезной службы актива.

     Возмещаемая стоимость определяется для отдельных  активов за исключением случаев, когда невозможно определить ценность использования отдельного актива. –  то есть если актив не обеспечивает независимого притока денежных средств. В данной ситуации возмещаемая стоимость должна быть определена для так называемой единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит рассматриваемый актив.

     Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) – это наименьшая определяемая группа активов компании, которая создает приток денежных средств, практически независимый от притоков денежных средств других активов (или групп активов) компании.

       В качестве примера ЕГДС можно  привести аэропорт (совокупность  активов аэропорта), так как самолеты, здание аэровокзала и взлетно-посадочная полоса генерируют денежные средства в совокупности.

       Примером ЕГДС может быть цех,  который производит какой-либо  отдельный законченный продукт.  В данном случае ЕГДС будет  включать, в частности, здание цеха, его оборудование, машины и.т.п. Цех не может функционировать без единого заводоуправления, которое создает общие условия для нормальной работы компании - выполняет функции управления, учета, закупок, сбыта, продвижения. В терминологии МСФО 36 активы заводоуправления именуются корпоративными активами.

       Таким образом, активы ЕГДС  включают активы, которые можно  напрямую отнести к такой группе, а также активы, распределенные  на нее на обоснованной и  разумной основе (распределенные  корпоративные и совместно используемые активы). Базой распределения корпоративных и совместно используемых активов может быть, например, оборот ЕГДС или средневзвешенный срок полезной службы активов ЕГДС.

       Стандарт уточняет, что если какая-либо  группа активов производит продукцию для внутренних потребностей компании, но при этом для этой продукции существует активный рынок, такая группа активов должна рассматриваться как единица, генерирующая денежные средства. Например, литейный цех машиностроительного предприятия, который производит полуфабрикаты для производства конечной машиностроительной продукции, должен рассматриваться как единица, генерирующая денежные средства, несмотря на то, что данный цех не производит конечной продукции в рамках данного предприятия.

       Единицы, генерирующие денежные средства, должны определяться последовательно от периода к периоду - то есть в каждом последующем периоде включать единый перечень активов. Перечень активов, включенных в ЕГДС, может быть изменен в случае, когда такое изменение оправдано.

       Логику проверки активов на  обесценение можно представить  в виде схемы, изображенной  на рисунке 1.

     Логика  проверки активов на обесценение. Логика определения возмещаемой стоимости  актива.

     О принципах определения справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и ценности использования актива, а также о порядке учета убытка от обесценения отдельных активов и единицы, генерирующей денежные средства, речь пойдет далее.

     Активы - ресурсы, контролируемые компанией  в результате прошлых событий, от которых ожидается получение компанией экономических выгод в будущем.

     Обесценение означает снижение балансовой стоимости  активов. Оно определяется по долгосрочным активам: основным средствам и НМА (включая гудвил) и применяется  только перспективно.

     Обесценение активов и случаи, когда необходимо оценивать статьи актива на предмет их возможного обесценения, регулируются МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

     Целью данного стандарта является определение:

     · порядка действий, предпринимаемых  компанией во избежание завышения стоимости своих активов, т.е. определение того, не превышает ли их балансовая стоимость сумму, возмещаемую от использования или продажи;

     · порядка действий, когда компания учитывает идентифицированный убыток от снижения стоимости, а также восстановление такого убытка;

     · порядка действий для раскрытия  снижения стоимости.

     Стандарт  направлен на формулирование детальной  инструкции, как с максимальной осмотрительностью  определить сумму, отражающую активы в  балансе.

     Под данный стандарт попадает большинство активов. Его также применяют в отношении инвестиций в дочерние и ассоциированные компании и совместные предприятия.

     Сфера применения стандарта

       МСФО 36 «Обесценение активов» применяется  ко всем активам за исключением:

     запасов (сырье и материалы, незавершенное производство, готовая продукция и товары для перепродажи),

     инвестиционной  собственности (при модели учета  по справедливой стоимости),

     биологических активов (оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых затрат на продажу),

     необоротных активов, предназначенных для продажи,

     активов, возникающих в результате договоров  подряда,

     активов по расчетам с персоналом по окончании  трудовой деятельности,

     отложенных  налоговых активов,

     финансовых  активов.

     Все перечисленные исключения регулируются отдельными стандартами.

       Можно сказать, что положения  стандарта касаются, прежде всего,  основных средств и нематериальных  активов. 

     1.2 Снижение стоимости  актива

     На  каждую дату составления баланса  компания должна оценивать наличие  любых признаков, указывающих на возможное обесценение актива. В случае выявления любого такого признака компания должна рассчитать возмещаемую величину.

     При анализе возможного обесценения  актива компания должна как минимум  проверить наличие его признаков  по двум группам.

     Внешние показатели:

     · в течение отчетного периода  рыночная стоимость актива снизилась  гораздо более существенно, чем  это могло быть в связи с  истечением времени или в результате нормального использования объекта;

     · в течение отчетного периода  произошли или ожидаются в ближайшем будущем существенные негативные изменения технологических, рыночных, экономических или юридических условий, в которых работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив;

     · рыночные ставки процента или иные рыночные показатели доходности инвестиций в течение отчетного периода увеличились, что, вероятно, повлияет на ставку дисконтирования, которая применяется для оценки возмещаемой стоимости актива, и существенно уменьшит ее;

     · балансовая стоимость чистых активов  отчитывающейся компании больше, чем ее рыночная капитализация.

     Внутренние  показатели:

     - стало очевидным, что объект  актива морально устарел или  физически поврежден;

     - в течение отчетного периода  произошли или ожидаются в  ближайшем будущем существенные  негативные изменения степени или способа использования объекта;

     - по данным внутренней отчетности  становится очевидным, что текущие  или будущие результаты использования  актива хуже, чем предполагалось.

     Если  признаки обесценения налицо, то компания может пересмотреть оставшийся срок полезного использования, метод амортизации и ликвидационную стоимость актива, даже если убыток от обесценения не признается. 

     1.3 Возмещаемая сумма  актива

     Возмещаемую сумму актива оценивают по наибольшему  показателю из его чистой продажной  цены и стоимости от использования:

     · чистая продажная цена обозначает сумму, получаемую от продажи актива в результате сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами, после вычета всех прямых, приростных затрат по реализации;

     · стоимость от использования представляет собой дисконтированную стоимость  расчетных будущих потоков денежных средств, ожидаемых в результате продолжающегося использования  актива, а также от его выбытия  в конце срока полезной службы актива.

     Для целей данного стандарта не обязательно определять оба значения. Если любое из них превышает балансовую стоимость актива, то это означает, что стоимость актива не уменьшилась.

     Для определения стоимости актива от использования наряду с остальными важными аспектами компании следует использовать:

     - прогнозы движения денежных средств  (до налогов на прибыль и  финансовых расходов, но включая  накладные расходы, непосредственно  относящиеся к использованию  данного актива) на основе логичных  и обоснованных допущений, отражающих данный актив в его нынешнем положении, а также сделанную управляющими оценку экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезной службы существования данного актива;

     - доналоговую ставку дисконта, отражающую  текущую рыночную оценку временной ценности денег и риска, специфичного для данного актива. Ставка дисконта не должна отражать риски, поправку на которые включают в будущее движение денежных средств.

     Составить подробные, ясные и надежные финансовые сметы/прогнозы будущих потоков денежных средств на периоды продолжительностью более пяти лет обычно невозможно. 

     1.4 Убыток от снижения  стоимости актива

     Если  возмещаемая величина актива меньше, чем его балансовая стоимость, балансовая стоимость должна уменьшиться до возмещаемой величины актива. Это уменьшение является убытком от обесценения.

     Убыток  от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его  возмещаемую величину. Если чистая продажная цена или стоимость  от использования превышают балансовую стоимость, снижение стоимости такого актива не наблюдается.

     Убыток  от снижения стоимости актива необходимо признать в отчете о прибылях и  убытках по активам, перенесенным по себестоимости и рассматриваемым  как уменьшение при переоценке по активам, перенесенным по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО 16. После признания убытка от снижения стоимости актива происходит соответствующая корректировка амортизационных отчислений на основе пересмотренной балансовой стоимости.

     Возмещаемая сумма должна быть определена по каждому активу. Если это невозможно сделать, то предприятие определяет возмещаемую сумму по единице, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит данный актив. Такая генерирующая средства единица является наименьшей идентифицируемой группой активов, которые генерируют денежные поступления от непрерывного использования, практически независимой от денежных поступлений от других активов или групп активов.

     Основы  для признания и оценки убытков  от снижения стоимости по генерирующим денежные средства единицам являются аналогичными по сравнению с отдельными активами. При тестировании подобных единиц на снижение стоимости необходимо учитывать и деловую репутацию и корпоративные активы.

     Если  есть указание на возможное снижение стоимости деловой репутации или корпоративного актива, возмещаемая сумма определяется для всей единицы, генерирующей средства, к которой такой актив принадлежит.

     МСФО 36 предписывает порядок действий по определению балансовой стоимости  единицы, генерирующей денежные средства, а также то, каким образом убыток от снижения стоимости распределяется по всем активам этой единицы.

     Убыток  от снижения стоимости, признаваемый за предыдущие годы, следует восстановить только в том случае, если с момента  признания последнего убытка от снижения стоимости в оценках, используемых для определения возмещаемой суммы, произошла какая-либо перемена. Восстановление происходит только до такого уровня, который позволяет не превысить балансовую стоимость, которая была бы определена для данного актива (без учета амортизации), если бы за предыдущие годы по нему не было признано никаких убытков от снижения стоимости.

     Восстановление  убытков от снижения стоимости следует  признавать в качестве дохода по активам, перенесенным по себестоимости, и рассматривать как увеличение при переоценке по активам, перенесенным по переоцененной стоимости.

     Отрицательная деловая репутация - любое превышение реальной стоимости приобретаемых  конкретных активов и обязательств над фактическими затратами на их приобретение на дату совершения сделки.

     Убыток  от снижения стоимости деловой репутации  не восстанавливается, если только:

     · такой убыток не был вызван специфическими внешними обстоятельствами исключительного  характера, не предполагающимися к  повторению в будущем и

     · последующие внешние события восстановили эффект от подобного события.

     При первоначальном принятии данного стандарта  необходимо применять его на перспективной  основе, а именно: без пересчета  сравнительной информации. 

     1.5 Раскрытие информации

     Необходимо  раскрывать следующую информацию по каждому классу активов и по каждому отчетному сегменту на базе основного формата данной компании:

     · сумму, признанную в отчете о прибылях и убытках:

     - по убыткам от снижения стоимости;

     - по восстановлению убытков от  снижения стоимости;

     · сумму, непосредственно признанную в капитале:

     - по убыткам от снижения стоимости;

     - по восстановлению убытков от  снижения стоимости.

     Если  убыток от снижения стоимости по отдельному активу или единице, генерирующей денежные средства, признан или восстановлен и при этом оказывается существенным в контексте финансовых отчетов, необходимо раскрыть следующую информацию:

     · события и обстоятельства, которые  привели к признанию или восстановлению убытка;

     · признанную или восстановленную  сумму;

     · детали о характере актива или единице, генерирующей денежные средства, а также о задействованных отчетных сегментах;

     · является ли возмещаемая сумма чистой продажной ценой или стоимостью от использования;

     · основу для определения чистой цены продаж, ставку дисконта для определения стоимости от использования, прежнюю стоимость от использования.

     В случае если признанные за отчетный период убытки от снижения стоимости оказываются  значительными в сумме для  финансовых отчетов в целом, необходимо представить краткое описание основных классов затронутых активов, основных обстоятельств и событий, приведших к признанным или восстановленным убыткам.

     В международных стандартах финансовой отчетности вопрос обесценения активов  регулируется стандартом (IAS) 36 «Обесценение активов», который описывает порядок выявления случаев обесценения активов и подход к отражению обесценения активов в учете и отчетности.

     Глава 2 Показатели и тест на обесценение активов

     2.1 Показатели возможного обесценения активов

       МСФО 36 представляет достаточно широкий перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов. При этом выделяются внешние и внутренние признаки.

       О проявлении внешних признаков возможного обесценения активов можно говорить, если в течение отчетного периода произошли следующие события: