Понятие аудита. Задачи и цели аудита основных средств

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Переход России к рыночным отношениям выявил необходимость создания новых экономических институтов, регулирующих взаимоотношение различных субъектов предпринимательской деятельности, среди которых достойное место должен занять институт аудиторства. Его главная цель - обеспечить контроль за достоверностью информации, отражаемой в бухгалтерской отчетности. За последние годы в бухгалтерском учете произошли существенные изменения, обусловленные сближением российских форм и методов учета с международным и разработкой собственных учетных стандартов, отвечающих международным требованиям. Для многих бухгалтеров эти изменения непонятны и поэтому нежеланны. Адаптация к новым условиям могла бы протекать намного легче при участии и поддержке аудиторов.

Среди проблем, выдвинутых практикой перехода к рыночной экономике, особую актуальность приобретают оценка основных средств и их отражение в бухгалтерском балансе, а также методы алгоритмизации.

Точность показателей  объема, состояния и движения основных средств, а в известной мере и  точность их качественной характеристики во многом зависит от того, на сколько правильно и достоверно проведена их оценка, имея в виду то, что неправильная оценка основных средств может не только исказить общую картину, но и вызвать:

• неточное исчисление амортизации, а отсюда себестоимости и отпускных цен продукции (работ, услуг), следовательно, доходности, рентабельности и прибыли;
• искажение сумм причитающегося налога как с имущества, так и с прибыли;
• неправильное отражение в бухгалтерском балансе соотношения основных и оборотных средств;
• неверное исчисление ряда технико-экономических показателей, характеризующих использование основных средств: износ, коэффициенты выбытия и поступления, широко применяемые показатели эффективности: фондоотдача, фондоемкость и фондовооруженность, неверно будет исчисляться и эффективность капитальных вложений.

Своевременное проведение аудиторской проверки правильности учета, налогообложения и использования  основных средств позволит избежать многих неприятностей.

Особенно важно проведение аудиторской проверки основных средств на крупных промышленных предприятиях, где на долю основных средств приходится значительная часть всего имущества предприятия. Такие предприятия имеют огромные производственные площади, множество техники, оборудования, различных сооружений. Одним из таких предприятий является филиал ОАО “ГАЗ” Завод мостов грузовых автомобилей (далее ЗМГА), на основании информации которого ведется исследование в данной работе.

С чего начать и в какой  последовательности производить аудит  основных средств? Этот вопрос каждый аудитор решает самостоятельно, исходя из собственного опыта. Главное состоит с том, чтобы при проверке был охвачен весь комплекс вопросов по учету основных средств.

1  ПОНЯТИЕ АУДИТА. ЗАДАЧИ И ЦЕЛИ АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг [8].

Аудитор - лицо, проверяющее  состояние финансово-хозяйственной  деятельности предприятия за определенный период.

Аудит основных средств - лишь часть проверки финансово-хозяйственной деятельности организации. Его целью является установление соответствия применяемой в организации методики учета, нормативным актам, действующим на территории Российской Федерации. Целью аудита основных средств также может быть оценка эффективности использования основных средств. Для достижения указанной цели в ходе аудиторской проверки необходимо рассмотреть следующие основные вопросы:

1. Оценка состояния организации синтетического и аналитического учета основных средств в бухгалтерии организации и по материально ответственным лицам, в местах эксплуатации основных средств (цехах, отделах, службах). Причем как собственных основных средств, так и арендованных.
2. Проверка правильности ежемесячного начисления износа по собственным и долгосрочно арендуемым основным средствам, так как это связано с формированием себестоимости реализуемой продукции (работ, услуг) и в конечном итоге - с финансовым результатом организации, что влияет на взаимоотношении организации с бюджетом по налогу на прибыль.
3. Проверка соблюдения организацией налогового законодательства по операциям, связанным с приобретением и выбытием основных средств, их арендой у физических и юридических лиц.
4. Проверка оценки действующего а организации порядка учета затрат на текущий или капитальный ремонт основных средств при подрядном и хозяйственном способах работ, исходя из принятой предприятием учетной политики на год.
5. Проверка результатов произведенной переоценки основных средств.
6. Проверка учета капитальных вложений.
7. Анализ в необходимых случаях, если это предусмотрено условиями заключенного договора, использования организацией основных средств по времени и мощности с учетом специфики производственной деятельности.

Эти основные вопросы  аудитор должен изучить, дать им оценку, высказать суждение в аудиторском заключении и сделать предложения по выявленным нарушения и отступлениям от установленных правил учета.

2. ИНФОРМАЦИОННОЕ  ОБЕСПЕЧЕНИЕ АУДИТА ОСНОВНЫХ  СРЕДСТВ

2.1 НОРМАТИВНО-ПРАВОВОЕ  ОБЕСПЕЧЕНИЕ АУДИТА ОСНОВНЫХ  СРЕДСТВ. РАЗРАБОТКА КЛАССИФИКАТОРА НОРМАТИВНЫХ АКТОВ

Под информационным обеспечением аудита понимается состав информации, используемой при выполнении аудиторских  работ и способов ее организации.

Информацию можно подразделить на две группы:

1) нормативно-правовая  информация;

2) информация проверяемого экономического субъекта и третьих лиц.

В составе нормативно-правовой информации можно выделить Конституцию, кодексы, законы, указы Президента, постановления Правительства, положения, методические указания, инструкции, письма, и др.

В данном параграфе рассмотрим нормативно-правовое обеспечение аудита основных средств.

К основным средствам  относится довольно дорогостоящее  имущество со сроком эксплуатации больше одного года. Это имущество многократно  используется в производственном процессе.

Основные средства составляют значительную долю в составе всего  имущества организации  и являются одним из главных технических  ресурсов ее хозяйственной деятельности.

Таким образом, необходимо осуществлять строгий контроль за учетом и использованием основных средств.

Операции по учету  основных средств не так многообразны и часты, особенно на малых предприятиях. Эти операции можно разделить  на следующие группы:

1) операции  по поступлению  и выбытию основных средств;

2) операции по переоценке  и амортизации основных средств;

3) операции по ремонту  основных средств;

4) операции по аренде  и лизингу основных средств;

5) отражение инвентаризации  основных средств.

Все эти операции должны быть отражены в бухгалтерском учете  в строгом соответствии с нормативными актами. В своей работе бухгалтер должен руководствоваться нормативными актами федеральных и местных органов власти, а так же нормативными документами самих экономических субъектов.

Вопросы регулирования  порядка совершения и оформления операций по учету основных средств рассмотрены в классификаторе информационного обеспечения основных средств (см. прил. 1).

2.2. ПРАВИЛА УЧЕТА И  НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Необходимым условием успешной аудиторской деятельности является компетентность аудитора в вопросах учета и налогообложения, а также значения всех новшеств в этой области. Грамотный аудитор должен быть прежде всего грамотным бухгалтером. В этом параграфе рассмотрены правила учета и налогообложения основных средств, которыми необходимо руководствоваться аудитору при проведении аудита основных средств.

В бухгалтерии организации  аналитический учет основных средств  ведут в инвентарных карточках  ф.№OC-6, открываемых на каждый объект, каждому из которых присваивается  инвентарный номер на весь период эксплуатации. Карточки должны храниться в бухгалтерии предприятия в разрезе классификационных групп, а внутри них по местам эксплуатации. Если учет компьютеризирован, то используются машинограммы и вести карточки вручную нет необходимости. В бухгалтерском учете основные средства отражаются по первоначальной стоимости.

2.2.1. УЧЕТ И НАЛОГОБЛОЖЕНИЕ  ОПЕРАЦИИ ПО ПОСТУПЛЕНИЮ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Основные средства, не требующие монтажа, приобретенные  предприятием за плату, отражаются в  бухгалтерском учете:

Д сч. 08 “Капитальные вложения”;

К сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.

В случае приобретения основных средств бывших в эксплуатации, отдельно в бухгалтерском учете показывается износ этих объектов:

Д сч. 01  К сч. 02 “Износ основных средств”.

С первого января 1999 г. амортизация начисляется исходя из оставшегося срока службы основных средств, установленного приказом руководителя.

Все затраты по доставке и установке основных средств  отражаются по Д сч. 08.

Ввод объекта оформляется  составлением акта приемки - передачи основных средств ф.№ОС-1, а в учете делается запись по Д сч. 01  К сч. 08. На основании акта заводится инвентарная карточка.

Согласно инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. №39 с 1 января 1996 г. суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет в момент принятия на учет основных средств; по основным средствам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований, суммы налога уплаченные поставщикам, относятся на увеличение их балансовой стоимости.

Основные средства, приобретенные  или созданные в ходе совместной деятельности, учитываются на отдельном  балансе участника, ведущего общие  дела. Операции по поступлению таких  средств отражаются по Д сч. 01  К сч. 74 в оценке, предусмотренной в договоре о совместной деятельности. Такие основные средства не включаются в облагаемый оборот по уплате НДС.

При подрядном способе  строительных работ все затраты  по строительству и вводу в  действие объектов основных средств  отражаются по Д сч. 08. При принятии на баланс делается запись по Д сч. 01  К сч. 08. Затраты, не включаемые а первоначальную стоимость объекта, относятся за счет нераспределенной прибыли.

При выполнении строительства  хозяйственным способом затраты  отражаются по Д сч. 08 К сч. 10, 12, 69,70..., которые ежемесячно списываются в Д сч. 46 с К сч. 08. Сумма НДС начисляется в бюджет Д сч.08  К сч. 68. Оприходование объектов основных средств отражается в Д сч. 01 с К сч. 46. Одновременно следует отразить использование источников финансирования Д сч. 88 - “Фонд накопления” К сч. 87 - “Добавочный капитал”.

При строительстве подрядным  способом НДС, уплаченный заказчиком, подлежит списанию на издержки производства путем начисления амортизации. НДС  в этом случае включается в инвентарную стоимость объекта, а не в первоначальную.

При строительстве хозяйственным  способом НДС по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость  которого списывается на строительство  объектов, списывается на расчеты  с бюджетом.

Поступление основных средств в виде вклада в уставной капитал производится в оценке, определенной договором участников и отражается:  Д сч. 01  К сч. 75

Д сч. 01  К сч. 02    на сумму износа.

Основные средства, полученные организацией в счет вклада в уставный капитал, НДС не облагаются, а также операции по поступлению основных средств в счет вклада в уставный капитал не облагаются налогом на прибыль.

При получении автотранспортных средств в счет вклада в уставный капитал организации уплачивают налог на приобретение автотранспортных средств. В бухгалтерском учете:

Д сч. 08  К сч. 67 - начисление налога.

Списание налога осуществляется через амортизацию.

При безвозмездном получении  основных средств их стоимостью признается рыночная. Все затраты по доставке и установке учитываются по Д сч. 08. В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по Д сч. 01  К сч. 87, а затраты на доставку и установку - Д сч. 01  К сч. 08. На стоимость таких средств увеличивается налогооблагаемая прибыль (кроме специально оговоренных случаев), на не ниже их остаточной стоимости. Стоимость основных средств, полученных безвозмездно, облагается НДС, который уплачивает передающая сторона.

При поступлении основных средств в порядке обмена делается следующие бухгалтерские записи:

Д  08  К 60  поступили основные средства по договору мены;

Д 60  К 48  одновременно на сумму уменьшения задолженности;

Д 48  К 10  списание отгруженных материалов;

Д 01  К 08  оприходование основных средств.

Если в первичных  учетных документах НДС выделен отдельной строкой, он подлежит возмещению в общеустановленном порядке, в противном случае НДС включается в первоначальную стоимость и возмещению из бюджета не подлежит. При исчислении налога на прибыль выручка определяется исходя из средней цены реализации за месяц, в котором состоялась сделка, а в случае отсутствия реализации - по цене последней реализации. В случае если организация в порядке обмена приобрела автотранспортное средство, то это предприятие является плательщиком налога на приобретение автотранспортных средств.

Приобретение основных средств у физических лиц оформляется  договором купли-продажи. Учет поступления  основных средств ведется в установленном  порядке. Если физическое лицо не зарегистрировано как предприниматель без образования юридического лица, то при проведении расчетов с него нужно удержать подоходный налог, а если зарегистрировано - то сумма выплачивается в полном размере. В обоих случаях необходимо сообщить в налоговую инспекцию о выплаченных суммах. В случае, если физическое лицо, не зарегистрированное предпринимателем, но продает квартиру , жилой дом, дачу, садовый домик, земельный участок или долю в пределах суммы равной 5 000 ММОТ, или другое имущество в пределах 1 000 ММОТ, то с этих сумм подоходный налог не взимается. НДС при расчетах по сделкам с физическими лицами организацией-покупателем не уплачивается.

Согласно федеральному закону РФ от 10 января 1997 г. № 3 от налога на прибыль освобождаются средства, направленные на финансирование капитальных  вложений производственного назначения и финансирование жилищного строительства. На малых предприятиях из налогооблагаемой прибыли исключается прибыль, направленная на строительство, реконструкцию ОПФ, освоение новой техники и технологии. Налоговые льготы не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%.

2.2.2 УЧЕТ И НАЛОГООБЛАЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ВЫБЫТИЮ

ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Все операции по выбытию  основных средств осуществляются через  сч. 47 “Реализация и прочее выбытие  основных средств”.

При реализации (продаже)  основных средств делаются следующие проводки:

Д сч. 47  К сч. 01   на первоначальную стоимость;

Д сч. 02  К сч. 47  на сумму износа;

Д сч. 47  К сч. 23, 76 затраты по демонтажу.

В случае реализации основных средств организация должна перечислить в бюджет НДС в порядке, установленном законодательством, кроме отдельных предусмотренных случаев. При определении прибыли от реализации основных средств учитывается разница между продажной ценой и остаточной стоимостью (для имущества - первоначальной) этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции. В случае если индекс - дефлятор (инфляции) увеличивает остаточную стоимость настолько, что она выше цены реализации, то полученный убыток не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Д 47  К68     начислен в бюджет НДС;

Д 47 К80 или Д 80, 87  К 47  списан финансовый результат от           реализации основных средств.

Передача основных средств  в счет вклада в уставный капитал  другой организации осуществляется по оценке по договоренности сторон.

Д сч. 47  К сч. 01     на первоначальную стоимость;

Д сч. 02  К сч. 47     на сумму износа;

Д сч. 06  К сч. 47     на цену соглашения.

Передача основных средств  в счет вклада в уставный капитал  НДС не облагается.

При безвозмездной передаче основных средств делаются следующие записи:

Д сч. 47  К сч. 01     первоначальная стоимость;

Д сч. 02  К  сч. 47     износ;

Д сч. 47  К сч. 60, 69, 70, 76   услуги по демонтажу;

Д сч. 80, 87  К сч. 47   убытки от безвозмездной передачи.

Операции по безвозмездной передаче основных средств облагаются НДС (кроме  отдельно оговоренных случаев). Облагаемый оборот определяется рыночной стоимостью, но не ниже остаточной. Плательщиком является передающая сторона. Налог на прибыль  уплачивается исходя из средней цены реализации таких основных средств, а в случае отсутствия реализации за месяц, в котором состоялась безвозмездная передача средств, исходя из цены последней реализации, но не ниже первоначальной (остаточной).

При ликвидации объектов основных средств делаются записи:

Д сч. 47  К сч. 01    на первоначальную стоимость;

Д сч. 02  К сч. 47   на сумму износа;

Д сч. 47  К сч. 60, 70, 69 на сумму различных расходов, связанных         с ликвидацией.

Д сч. 10, 12  К сч. 47   приходуются полученные при разборке         товарно-материальные ценности.

С 1 января 1999 г. все материальные ценности, полученные от ликвидации основных средств и МБП, приходуются по рыночным ценам:

Д сч. 10, 12, 07  К сч. 80.

Финансовый результат  от ликвидации отражается на сч. 80.

При выбытии основных средств, внесенных в счет вклада в совместную деятельность, их стоимость  не списывается с баланса организации, а подлежит отражению в балансе, как краткосрочные или долгосрочные финансовые вложения:

Д сч. 47  К сч. 01

Д сч. 02  К сч. 47

Д сч. 06, 58  К сч. 47

Если остаточная стоимость таких  средств выше договорной стоимости, то сумма разницы относится в  кредит сч. 80, если меньше - в дебет  сч. 80 в корреспонденции со счетом 47.

В случае выбытия основных средств  в результате стихийных бедствий и других экстремальных ситуаций стоимость таких объектов возмещается страховой организацией:

Д сч. 65 “Расчеты по имущественному и  личному страхованию”

К сч. 47

Д сч. 80  К сч. 47

3 РАЗРАБОТКА ПРОГРАММЫ АУДИТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

3.1. АНАЛИЗ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

При проведении аудиторской проверки аудитор, если это предусмотрено  условиями заключенного договора, может  провести анализ использования основных средств. От степени использования  основных средств зависят увеличение выпуска продукции, снижение себестоимости, рост накоплений экономического субъекта.

Полнота и достоверность  результатов анализа основных средств зависят от степени совершенства бухгалтерского учета, отлаженности систем регистрации операций с объектами основных средств, полноты заполнения учетных документов, точности отнесения объектов к учетным классификационным группам, достоверности инвентаризационных описей, глубины разработки и ведения регистров аналитического учета.

В качестве источников бухгалтерской  информации для анализа основных средств используются: счет 01 “Основные  средства”, счет 02 “Износ основных средств”, счет 03 “Доходные вложения в материальные ценности”, счет 07 “Оборудование к установке”, счет 08 “Капитальные вложения”, журналы-ордера №10, 10/1, 12, 13, 16, данные аналитического учета по соответствующим счетам, по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств, ф. №1, ф. №2, ф. №5 годовой и квартальной бухгалтерской отчетности предприятия. Следует иметь в виду, что бухгалтерский учет не может обеспечить получение всех необходимых данных для анализа использования основных средств. Следует привлечь ряд дополнительных данных и сведений статистического и оперативного учета.

Анализ использования  основных средств начинают с изучения их структуры и динамики. Для этого  производится сопоставление данных на начало и конец отчетного периода, определение темпов роста, т. е. проводится “горизонтальный анализ”. “Вертикальный анализ” означает расчет и оценку структуры и структурных изменений. Рассмотрим методику применения горизонтального и вертикального анализа на примере данных журнала-ордера 01 ЗМГА ОАО “ ГАЗ”. Данный анализ можно производить по данным ф. №5, но поскольку в ЗМГА данная форма не заполняется, расчеты произведем по данным аналитического учета в табл. 2 (см. приложение 2).

 На основании данных  табл. 2 (см. приложение 2) можно сделать вывод, что в структуре основных средств преобладают рабочие машины и оборудование, что расценивается как положительный фактор, поскольку этот вид основных средств является основной производительной силой. Положительным является и тот фактор, что на конец года эта статья выросла. Второе место в структуре основных средств занимают здания (27%  и 26.6%), что говорит о достаточном оснащении ЗМГА производственными площадями. Отрицательным фактором является отсутствие прироста в ЗМГА вычислительной техники, на что следует обратить внимание руководству ЗМГА.

В целом по ЗМГА произошел  прирост основных средств на 3.5%. Почти все виды основных средств, кроме вычислительной техники и  транспортных средств, имеют положительное  отклонение на конец 1998 г.

Определим долю основных средств в структуре всего имущества на основании данных оборотно-сальдовых ведомостей (см. приложение 2). По состоянию на 1 января 1998 г. удельный вес основных средств во всем имуществе составил 94.3%, на 31 декабря 1998 г. - 92.8%. Несмотря на то, что в 1998 г. произошел прирост основных средств, их удельный вес во всем имуществе снизился, что вызвано увеличением оборотных средств, а это положительный фактор.

Для оценки качественного  состава основных средств используются коэффициенты изношенности, обновления и выбытия основных средств.

Коэффициент изношенности Ки, рассчитывается как отношение  суммы износа к первоначальной стоимости  основных средств. Коэффициент изношенности по ЗМГА в декабре 1998 г. составил 0.06 или 6%, что свидетельствует о хорошем состоянии основных средств, поскольку процент износа не превышает 30%.

Коэффициент обновления основных средств Ко рассчитывается путем деления первоначальной стоимости  введенных в эксплуатацию основных средств к первоначальной стоимости  основных средств на конец анализируемого периода. На анализируемом предприятии Ко составил около 0.2 или 20% за 1998 г. Коэффициент обновления показывает, что удельный вес вновь введенных основных средств составил по ЗМГА в 1998 г. 20%. Рост коэффициента обновления является положительным фактором и свидетельствует о тенденции к обновлению оснащенности предприятия основными средствами.

Коэффициент выбытия  Кв рассчитывается как отношение  первоначальной стоимости выбывших основных фондов за отчетный период к  первоначальной стоимости всех основных средств на начало отчетного периода. В 1998 г. Кв по ЗМГА составил 3%, что свидетельствует о том, что удельный вес выбывших основных средств в 1998 г. составил 3%.

Рост коэффициента выбытия  свидетельствует о снижении технической  оснащенности предприятия. Однако следует сравнить коэффициенты обновления и выбытия, и, если последний превышает, то можно сделать вывод о критическом состоянии на предприятии, поскольку на нем не осуществляется воспроизводство основных средств. В нашем случае ситуация с воспроизводством основных средств не расценивается как критическая, поскольку коэффициент обновления в несколько раз больше коэффициента выбытия, а изношенность основных средств в целом по ЗМГА в пределах нормы.

Проведя анализ использования  основных средств, можно рассчитать указанные выше коэффициенты отдельно по каждым группам основных средств, особенно следует обратить внимание на состояние активной части основных средств: машин и оборудования.