Понятие и особенности налоговых правоотношений

ГЛАВА 1

ПОНЯТИЕ И ОСОБЕННОСТИ  НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

              Понятие «правовое отношение» является одним из основных в юридической науке. В теории права нет единства мнений относительного того, какое понятие следует обозначить термином «правоотношение». В юридической литературе существует достаточно большое количество определений правоотношений, имеющих между собой некоторые различия, иногда терминологического характера. Наиболее распространенной позицией является предложение понимать под правоотношением урегулированное нормами права общественное отношение, участники которого являются носителями субъективных прав и юридических обязанностей, охраняемых и гарантируемых государством [20, с. 126].

              Следовательно, правоотношения отличаются от иных общественных отношений тем, что порождают у их участников определенные права и обязанности, неисполнение которых влечет за собой применение к нарушителю установленных в законе мер государственного воздействия.

              Для достижения целей, поставленных государством в области налогообложения, необходима четкая урегулированность общественных отношений нормами права. Будучи урегулированными этими нормами, данные отношения приобретают свойства правовых отношений, а именно: выступают в качестве налоговых правоотношений [23, с. 115].

              По своей правовой природе, сущности и значению правовые отношения в сфере налогообложения могут быть охарактеризованы как социально значимые отношения сложносоставного характера. Вопрос о материальном содержании (составе) таких правовых отношений в настоящее время является дискуссионным. При этом более или менее определились две позиции по этому вопросу.

              Первая группа ученых (А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, О.В. Староверова, Н.И. Химичева и др.) сводят материальное содержание налоговых правоотношений к отношениям по установлению, введению и взиманию налогов и сборов. Основным содержанием налогового правоотношения является одностороннее обязательство налогоплательщика внести в государственный бюджет определенную денежную сумму. Д.В. Винницкий указывает, что «ядром налоговых отношений, глубинное социально-экономическое содержание которых вызвало к жизни данную отрасль, предопределило ее своеобразие, являются организационно-имущественные и организационные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов» [3, с. 6].

              Другие исследователи (Е.Ю. Грачева, А.А. Тедеев, И.И. Кучеров, А.В. Чуркин и др.) исходят из более широкого подхода, включая в состав налоговых правоотношений отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов, отношения в сфере налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. При этом отмечается, что отношения по установлению, введению и взиманию налогов (сборов) в данном случае выступают в качестве основных, а иные отношения являются производными от них [14, с. 236]..

              Отношения в сфере налогообложения являются одними из самых массовых отношений, так как обязанность платить налоги является всеобщей. Ст. 56 Конституции Республики Беларусь гласит, что граждане Республики Беларусь обязаны принимать участие в финансировании государственных расходов путем уплаты государственных налогов, пошлин и иных платежей. Всеобщий характер взимания налогов проявляется в том, что обязанность уплачивать налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства [12].

              Выступая разновидностью правовых отношений, складывающихся в различных областях общественной жизни, налоговые правоотношения содержат все основные признаки любого правового отношения:

1.      Они возникают, изменяются и прекращаются при наличии определенных условий в соответствии с налогово-правовой нормой. Между ними существует конкретная взаимосвязь: нет нормы – нет правоотношения. Именно в налоговых правоотношениях достигаются цели, заложенные в нормах налогового права.

2.      Налогово-правовые отношения имеют волевой характер. Во-первых, через данные отношения находит свое выражение воля государства. Во-вторых, налоговые правоотношения, даже при наличии налогово-правовой нормы, не могут появиться и реализоваться без волеизъявления его участников.

3.      Субъекты налоговых правоотношений связаны между собой юридическими правами и обязанностями. Данная связь представляет собой содержание налоговых правоотношений, где праву одной стороны корреспондирует обязанность другой, и наоборот [10, с. 31].

              Налоговое правоотношение – это урегулированное нормами налогового права общественное отношение, возникающее в процессе осуществления налоговых изъятий принадлежащих организациям и физическим лицам денежных средств с целью обеспечения государства финансовыми ресурсами. В юридической литературе, как правило, налоговые правоотношения определяются как вид финансовых правоотношений [20, с. 127]. В связи с этим характерные черты налогового правоотношения во многом обусловлены особенностями финансовых правоотношений как разновидности правовых отношений, а также понимания собственно отличительных особенностей налоговых правоотношений, которые могут служить основой для их отграничения от других видов правоотношений:

1.      Налоговые правоотношения возникают и развиваются в процессе налоговой деятельности государства [10, с. 31].

2.      Налоговое правоотношение – это публично-правовое отношение, т.е. оно реализуется в правовой форме и направлено на удовлетворение публичных интересов. Публичность налогового правоотношения также вытекает из общего свойства публичности. Она связана с закреплением в налоговом праве публичных интересов государства и его субъектов, противостоящих частным интересам отдельных лиц, с обязательностью и возможной принудительностью изъятия налоговых платежей и с обязательной законодательной формой установления налогов и сборов.

              Однако, публично-правовой характер налогового правоотношения таит в себе противоречия. Как подчеркивает М.В. Карасева, если на макроуровне, т.е. на уровне общества в целом ли различных социальных групп, существующая объективная потребность (необходимость) в финансовом обеспечении государства трансформируется в политический интерес и осознается отдельными классами и всем обществом, то на микроуровне, т.е. на уровне отдельного индивида, такой трансформации объективно не происходит [9, с. 84].

3.      Налоговое правоотношение в большинстве случаев возникает в силу одностороннего установления государством, поскольку сам налог является его односторонним установлением, т.е. правовой акт, которым устанавливается, изменяется или отменяется налог, принимается в одностороннем порядке, а не соглашением сторон [20, с. 129].

              Несмотря на то что частный интерес в налоговых отношениях занимает ярко выраженное подчиненное положение по отношению к публичному и может быть принят во внимание лишь в тех случаях, когда не противоречит ему, некоторые авторы в качестве особенностей налогового правоотношения выделяют его возникновение по инициативе любой из сторон. Как отмечают А.А. Тедеев, В.А. Парынина, наличие правомочий, представляемых налогово-правовой нормой, либо возложение ею определенных обязанностей – единственное условие, при соблюдении которого каждый, кто функционирует в сфере налогообложения, может быть инициатором возникновения или прекращения налогового правоотношения. Это означает, что налогово-правовые отношения могут возникать по инициативе любой из сторон: исполнительных органов и их должностных лиц, физических лиц не предпринимателей, организаций, индивидуальных предпринимателей и т. д. [21, с. 224].

4.      Одним из обязательных участников налоговых правоотношений выступает государство в лице уполномоченного органа, наделенного властными полномочиями, что, в свою очередь, позволяет говорить о налоговых отношениях как о властных отношениях, носящих императивный характер.

              Все это предопределяет отсутствие юридического равенства сторон в налогово-правовых отношениях, опосредованных участием в них налоговых органов, обладающих такими полномочиями, которых нет у другой стороны. Государство получает право в односторонне-властном порядке требовать определенного поведения от обязанных лиц уже в силу конституционности положения финансирования его публичной деятельности за счет уплаты соответствующих налоговых платежей. Следует отметить, что властный характер налоговых правоотношений не исключает возможности реализации в них частного интереса. Однако такой интерес занимает ярко выраженное подчиненное положение по отношению к публичному[20, с. 130].

5.      Налоговое правоотношение – это отношение, охраняемое государством. Более того, исполнение участниками налоговых отношений своих обязанностей обеспечивается принудительной силой государства. При этом особой защите подвергаются интересы самого государства как субъекта налогового правоотношения, главным из которых является полное и своевременное получение от соответствующих субъектов налоговых платежей.

6.      Налоговое правоотношение носит имущественный характер, который обусловлен формированием финансовых ресурсов государства за счет денежных средств как разновидности имущественных. Налоговые отношения имеют имущественный характер потому, что выполнение обязанности по уплате налога или сбора означает передачу в распоряжение государства определенной доли собственности, выраженной в денежной форме, влечет за собой причинение материального ущерба государству. В то же время налоговые правоотношения, носящие имущественный характер, неоднородны. Среди них выделяют материальные и процессуальные правоотношения. В рамках материальных правоотношений происходит непосредственное движение денежных средств от одних субъектов (налогоплательщиков) а распоряжение других (государства). Процессуальные налоговые правоотношения – это те, которые обеспечивают реализацию материальных налоговых правоотношений. Не являясь имущественными, эти отношения опосредуют движение финансовых ресурсов от одних субъектов к другим в сфере налогообложения.

              Необходимо отметить, что ни одна черта налогового правоотношения в отдельности не может характеризовать его в полной мере. Это возможно лишь при исследовании всей совокупности особенностей налогового правоотношения [20, с. 131]..

              В соответствии со ст. 1 Налогового Кодекса Республики Беларусь, налоговые отношения – это властные отношения по установлению, введению, изменению, прекращению действия налогов, сборов (пошлин) и отношения, возникающие в процессе исполнения налогового обязательства, осуществления налогового контроля, обжалования решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а также устанавливает права и обязанности плательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых налоговым законодательством [19].

              Возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений обусловлено наличием определенных условий, именуемых юридическими фактами, представляющими собой определенные жизненные обстоятельства (условия, ситуации), с которыми нормы налогового права ввязывают возникновение, изменение или прекращение взаимоотношений налогоплательщиков и государства [10, с. 32].

              Юридический факт является отправным моментом образования конкретного налогового правоотношения, возникновения субъективного права или юридической обязанности. Юридические факты обеспечивают прямой перевод прав и обязанностей участников налоговых правоотношений в их поведение [20, с. 132].

              Юридические факты в налоговом праве имеют центральное значение, ибо именно с их наступлением возникают обязанность по уплате налогов и сборов и иные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством.

              В настоящее время в теории права существует несколько классификаций юридических фактов, каждая из которых имеет свою ценность для теории и практики. Наиболее распространенным классификационным критерием является волевой признак, в соответствии с которым все юридические факты подразделяются на действия и события.

              Действия представляют собой такие юридические факты, которые полностью зависят от воли лиц, являющихся участниками правоотношений. В зависимости от характера взаимоотношений с нормами права действия подразделяются на правомерные (полное и точное соответствие нормам права) и неправомерные (несоответствие требованиям налогово-правовых норм). Для налоговых правоотношений наиболее характерны правомерные действия в виде добровольного надлежащего исполнения налоговых обязанностей плательщиками перед государством [20, с. 133].

              Неправомерные юридические действия являются правонарушением, они вызывают ответную реакцию государства и влекут применение к нарушителю мер юридической ответственности.

              События – это юридические факты, которые не зависят от воли человека, но влекут за собой возникновение, изменение ил прекращение правоотношений, соответственно субъективных прав и юридических обязанностей. Юридическими фактами-событиями могут быть стихийнее бедствия, наступление определенного возраста и все другие не зависящие от воли и сознания людей явления, которые законодатель рассматривает как основания для возникновения, изменения или прекращения налоговых правоотношений.

              Юридические факты-события делятся на абсолютные и относительные. Под абсолютными понимаются обстоятельства, которые не вызваны волей людей и не выступают в зависимости от этой воли. К относительным событиям относятся явления, вызванные деятельностью человека, но выступающие независимо от причин, повлекших их возникновение [20, с. 134].

              Достаточно распространена на практике разновидность юридических фактов-событий – сроки, которые в налогом праве занимают значительное место и с которыми связывается исполнение налогоплательщиком перед бюджетом [20, с. 135].

              Для возникновения, изменения или прекращения налогового правоотношения, нередко требуются в качестве основания не отдельные юридические факты, а их совокупность, что отражает сложность и многообразие существующих налоговых правоотношений. В данном случае говорят о сложном юридическом составе.

              Таким образом, правоотношения отличаются от иных общественных отношений тем, что порождают у их участников определенные права и обязанности, неисполнение которых влечет за собой применение к нарушителю установленных в законе мер государственного воздействия.

              Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что налоговые правоотношения представляют собой урегулированные нормами налогового права общественные отношения, возникающие при установлении, введении, исчислении и уплате налогов и других обязательных платежей.

              Налоговым правоотношениям присущи общие характерные черты, свойственные всем правовым отношениям: они возникают, изменяются или  прекращаются лишь на основе правовых норм; субъекты налоговых правоотношений связаны между собой субъективными юридическими правами и обязанностями; налогово-правовые отношения имеют волевой характер; они охраняются государством.

              Помимо этого, налоговым правоотношениям присущи свои особые признаки: они возникают и развиваются в процессе налоговой деятельности государства; в налоговых правоотношениях прямо выражается воля и интересы государства; одним из обязательных участников налоговых правоотношений выступают уполномоченные на то государственные органы; они являются по своей сущности экономическими отношениями и носят денежный (имущественный) характер; также налоговые правоотношения являются обязательственными.

              Возникновение и реализация любого налогового правоотношения происходит под воздействием определенных условий, именуемых юридическими фактами, представляющими собой определенные жизненные обстоятельства, с которыми нормы налогового права связывают возникновение, изменение или прекращение взаимоотношений налогоплательщиков и государства. По признаку волеизъявления юридические факты делятся на действия (бездействие) и событие.

              Действия (бездействие) – это факты, зависящие от воли людей. Они подразделяются на правомерные и неправомерные.

              События – это объективные, не зависящие от воли и сознания людей обстоятельства, такие как стихийные бедствия, наступление определенного возраста и др.

ГЛАВА 2

ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВОТНОШЕНИЙ

              При изучении любого правоотношения в юридической науке уделяется значительно влияние их классификации по различным основаниям, поскольку это связано с углублением познания сущности изучаемого явления и позволяет наиболее детально охарактеризовать категорию «правоотношения».

              Налоговые правоотношения весьма многообразны, что предопределяет их обширную классификацию.

              Исходя из функций, выполняемых нормами права, налоговые правоотношения подразделяются на регулятивные и охранительные [20, с. 136].

              Регулятивные налоговые правоотношения основаны на правомерных действиях участников налоговых правоотношений. С помощью данного вида налоговых правоотношений обеспечивается реализация, регулирующей функции права. Учитывая, что налоговое пра­во призвано правовыми способами регулировать определенную группу экономических отношений налогового характера, т.е. закрепить их, упорядочить деятельность субъектов в этих отношениях и т.д., основ­ная масса налогово-правовых отношений является регулятивной.

              Охранительные налоговые правоотношения обозначают правовую связь между государством в лице специального органа или должностного лица и право­нарушителей в процессе выявления факта совершения налогового правонарушения и применения к наруши­телю санкций за нарушение налогового законодатель­ства. Эти отношения имеют производный характер и опосредуют охранительную функцию права. К таковым можно отнести отношения, возникающие при привлечении к ответственности за нарушение налого­вого законодательства.

              По способу индивидуализации субъектов (структу­ре межсубъектных связей) налоговые правоотношения подразделяются на абсолютные и относительные.

              В абсолютных налоговых правоотношениях управомоченному лицу противостоит в качестве обязанного всякий и каждый субъект.

              Некоторые ученые отрицают существование абсо­лютных правоотношений, ибо наличие таких отношений на практике, по их мнению, свидетельствует о невозможности реализовать право вне правоотношения [20, с. 137]. Другие авторы не отрицают существование абсолют­ных отношений, но указывают, что в налоговом праве они невозможны, поскольку всегда наличествуют два определенных субъекта – государство (в том числе в лице своих органов) и налогоплательщик, поэтому правовые отношения в сфере налогов могут быть только относительными, т.е. обладателю определенного субъективного права в них всегда противостоит конкретный носитель юридической обязанности [7, с. 142].

              Учитывая обязательный правовой характер налого­вых отношений, можно утверждать, что реализация прав, регулируемых налоговым правом, вне правоот­ношения невозможна, поэтому существование абсо­лютных правоотношений в сфере налогового права вполне вероятно. Например, обязанность каждого налогоплательщика вовремя уплачивать законно установленные налоги при реализации ее на практике пре­творяется в жизнь через абсолютное правоотношение – эта обязанность является всеобщей, государство впра­ве требовать ее исполнения от неограниченного круга субъектов.

              Относительными налоговыми правоотношениями являются те, в которых уполномоченному лицу проти­востоит конкретный субъект, обязанный совершить предусмотренные законодательством действия. Основная масса налоговых правоотношений – относитель­ные, что обусловлено методом властных предписаний с опорой на позитивные обязывания, обращенные к определённым субъектам налоговых отношений.

              В зависимости  от характера налогово-правовых норму, лежащих в основе налоговых правоотношений, последние подразделяются на материальные и процес­суальные.

              К материальным относятся правоотношения, возникающие на основе материальных налогово-правовых норм и определяющие объективную связь между субъектами, участвующими в налоговой деятельности государства посредством закрепление соответствующих прав и обязанностей (например, обязанность налогоплательщика уплачивать налог и права налогового органа требовать его уплаты) [20, с. 138].

              Процессуальные налогово-правовые отношения, являясь вторичными но отношению к материальным, служат гарантией реализации последних и отражают юридическую форму налоговой деятельности государства, зачастую именуемую в литературе как налоговый процесс. Учитывая отсутствие общественных отноше­ний – прообраза налоговых, недостаточно было бы из­дать исключительно материальные нормы, определяющие права и обязанности сторон. Необходимо через процессуальные нормы создать правовую базу для реализации этих прав и обязанностей, оформить дина­мику этого процесса. Процессуальные нормы в сфере налогового права обладают сложной динамической структурой, когда посредством одних и тех же действий реализуются как процессуальные права и обязан­ности, составляющие юридическое содержание одного правоотношения, так и вызываются к жизни другие, следующие за ними процессуальные правоотношения. Это помогает установить взаимосвязь и взаимозависи­мость содержания различных налоговых процессуаль­ных прав, обусловливает возможность их последовательной реализации на практике. Значительную процес­суальную ориентацию имеют нормы налогового права, регламентирующие порядок взимания налогов и сборов, осуществления налогового контроля и др.[20, с. 139].

              В зависимости от содержания и структуры юридического состава налоговых правоотношений, они под­разделяются на простые и сложные.             
              Простые правоотношения состоят из одного права и соответствующей одной обязанности (например, отношения по установлению налогов). Необходимо от­метить, что среди налоговых правоотношений основ­ную массу, составляют сложные, отличающиеся многообразием прав и обязанностей [20, с. 139].

              В развитие вышеуказанной классификации в лите­ратуре высказывается мнение, что налоговые правоот­ношения могут делиться на общие (носят денежный характер и возникают по поводу исполнения налого­плательщиком своей налоговой обязанности) и специ­альные (возникают в процессе реализации этой обя­занности налогоплательщика перед государством ме­жду плательщиком, банком, налоговыми органами и т.п.) [20, с. 139]. М.В.Карасева предлагает характеризовать такие правоотношения как основные (обязанность уплатить налог) и производные (вытекающие из основных) [8, с. 143].

              По характеру обязанности налоговые правоотно­шения делятся на активные и пассивные.

              В правоотношениях активного типа обязанность состоит в совершении определенных положительных действий (например, подача в установленный зако­нодательством срок налоговой декларации). Право другой стороны состоит лишь в требова­нии исполнить налоговую обязанность. В правоотношениях пассивного типа обязанность состоит в воздержании от совершения определенных действий [20, с. 140].

              В зависимости от особенностей объекта налогового
правоотношения они могут быть имущественные и не­имущественные.      

              Объектом имущественных налоговых правоотношений является денежная субстанция (налог, сбор и др.). В качестве объекта неимущественных налоговых правоот­ношений выделяется, например, деятельность соответст­вующих органов по осуществлению налогового контроля.

              Таким образом, налоговые правоотношения весьма многообразны, что предопределяет их обширную классификацию.

              Исходя из функций, выполняемых нормами права, налоговые правоотношения подразделяются на регулятивные и охранительные. Регулятивные налоговые правоотношения основаны на правомерных действиях участников налоговых правоотношений. Охранительные налоговые правоотношения обозначают правовую связь между государством в лице специального органа или должностного лица и право­нарушителей в процессе выявления факта совершения налогового правонарушения и применения к наруши­телю санкций за нарушение налогового законодатель­ства.

              По способу индивидуализации субъектов налоговые правоотношения подразделяются на абсолютные и относительные. В абсолютных налоговых правоотношениях управомоченному лицу противостоит в качестве обязанного всякий и каждый субъект. Относительными налоговыми правоотношениями являются те, в которых уполномоченному лицу проти­востоит конкретный субъект, обязанный совершить предусмотренные законодательством действия.

              В зависимости  от характера налогово-правовых норму, лежащих в основе налоговых правоотношений, последние подразделяются на материальные и процес­суальные. К материальным относятся правоотношения, возникающие на основе материальных налогово-правовых норм и определяющие объективную связь между субъектами, участвующими в налоговой деятельности государства посредством закрепление соответствующих прав и обязанностей. Процессуальные налогово-правовые отношения служат гарантией реализации материальных и отражают юридическую форму налоговой деятельности государства.

                            В зависимости от содержания и структуры юридического состава налоговых правоотношений, они под­разделяются на простые и сложные. Простые правоотношения состоят из одного права и соответствующей одной обязанности.

              По характеру обязанности налоговые правоотно­шения делятся на активные и пассивные. В правоотношениях активного типа обязанность состоит в совершении определенных положительных действий. В правоотношениях пассивного типа обязанность состоит в воздержании от совершения определенных действий.

              В зависимости от особенностей объекта налогового
правоотношения они могут быть имущественные и не­имущественные.      

ГЛАВА 3

СУЩНОСТЬ НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

              Налоговое правоотношение является сложным общественным отношением, складывающимся из ряда элементов, образующих его состав. Налоговые правоотношения включают следующие элементы:

1.      Субъект;

2.      Объект;

3.      Содержание.

              Субъект налогового правоотношения – это инди­видуально определенный участник, конкретного правоотношения, являющийся носителем  субъективных налоговых прав и юридических обязанностей. В пра­вовой науке существуют две противоположные точки зрения на соотношение понятий «субъект права» и «субъект правоотношения». С.Ф. Кечекьян полагал, что эти понятия тождественны: «Становясь обладате­лем определенных прав, лицо только реализует ту спо­собность, которая ему была присуща и раньше, и не приобретает никаких новых качеств, кроме тех, кото­рые целиком связаны с содержанием приобретаемых им прав и возлагаемых на него обязанностей… Таким образом, под субъектом права следует понимать: лицо, а) участвующее или б) могущее участвовать в правоотношении. Поскольку под субъектом права понимается лицо, могущее быть участником правоотношения понятие это сливается с понятием правоспособности» [20, с. 141]. В настоящее время более распространена иная трактовка, согласно которой категория «субъект права» считается шире категории «субъект налогового право­отношения», так как помимо области реализации права включает в себя такую характеристику лица, которая предопределяет саму Возможность его участия в пра­воотношении, о чем писала еще Р.О. Халфина [20, с. 141].