Понятие и содержание налогового контроля

Оглавление

Введение

Налоги и сборы являются важнейшим источником формирования бюджетов государства, его субъектов, а также муниципальных образований.

В целях обеспечения имущественных интересов государство осуществляет формирование специальных государственных органов, наделенных специальными полномочиями, а также определяет правовой механизм осуществления воздействия специальными государственными органами на определенный круг субъектов, позволяющий обеспечить надлежащее исполнение предписаний законодательства о налогах и сборах.

Государство обеспечивает свои интересы в налоговой сфере через формирование института налогового контроля, который является одним из видов государственного финансового контроля [2].

Налоговый контроль осуществляется путем реализации государственными органами специальных мероприятий, именуемых формами налогового контроля. Набор мероприятий (методов) и форм налогового контроля достаточно обширен. Ст.82 Налогового Кодекса Российской Федерации ( НК РФ) с момента принятия первой части НК РФ и до 1 января 2007 г. называлась «Формы проведения Налогового контроля»[2]. С 1 января 2007 г., в связи со вступлением в силу Закона № 137-ФЗ, название указанной статьи изменилось, однако по сути «формы налогового контроля» здесь (в пункте 1) остались[4].

Процесс взимания налогов, осуществляется путем реализации своих налоговых обязательств, как физических, так и юридических лиц, которые зачастую не заинтересованы принимать участие в формировании денежных фондов государства за счет собственных средств, поэтому нередки случаи уклонения налогоплательщиками, налоговыми агентами, кредитными организациями от уплаты налогов, сокрытия имущества, предоставления неточной информации о доходах и др. И для пресечения подобных мер, нарушения налогового законодательства реализуется один из важнейший институтов налогового законодательства – налоговый контроль.

Налоговый контроль – ежедневная деятельность налоговых и иных государственных органов по обеспечению правильного исчисления, своевременного и полного внесения налогов и сборов в бюджет (государственный внебюджетный фонд), выполнению налогообязанными лицами норм налогового законодательства. Регламентируется главой 14 Налогового Кодекса Российской Федерации.

В данной работе будет непосредственно рассмотрено, как осуществляется налоговый контроль – посредством, каких форм и методов, и что следует понимать под формами и методами налогового контроля.

Понятие и содержание налогового контроля

Понятие, сущность, виды налогового контроля

В соответствии со ст. 82 Налогового кодекса РФ «налоговый контроль определяется как деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ».[1]

Данное определение в законодательство было введено в 2006 году Федеральным Законом «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования»; ввиду отсутствия дефиниции налогового контроля до 2006 года и в настоящее время продолжают существовать множество его доктринальных определений.

Налоговый контроль является одним из основных звеньев государственного финансового контроля, поскольку объектом налогового контроля являются экономические, распределительные отношения по поводу формирования финансовых ресурсов страны. Он обеспечивает эффективное функционирование государства. В то время как другие виды финансового контроля акцентируют свое внимание на правильности и рациональности расходования бюджетных средств, обеспечения их сохранности, налоговый контроль нацелена выполнение заданных параметров социально-экономического развития, формирования доходных источников бюджета РФ, в частности, налоговых поступлений. Поэтому следует заметить, что налоговый контроль является первичным контролем перед остальными его видами[5].

Важность и исключительная роль налогового контроля в системе государственного финансового контроля на современном этапе развития экономики России обусловливается преобладанием налоговых поступлений в системе государственных доходов, а также приоритетностью контроля за полным и своевременным поступлением всех видов государственных доходов среди иных направлений финансового контроля.

Необходимость налогового контроля также определяется наличием весьма частого уклонения плательщиков от налогообложения. Нарушения законодательства о налогах и сборах, представляя собой одну их самых главных угроз для экономической безопасности государства, наносят вред всей системе налогообложения, разрушают существующие механизмы формирования доходов бюджета, становятся основным фактором невыполнения государством своих функций. Данное явление развивалось параллельно с самим налогообложением и приобрело форму устойчивой закономерности. Существует достаточно большое количество способов ухода от налогов. В итоге государство недополучает порой весьма значительные суммы налоговых платежей.

Вместе с тем, налоговый контроль – одна из конституционных функций государства. Он обеспечивает поддержание баланса между правами и обязанностями налогоплательщиков. Он осуществляется не только в отношении граждан и их объединений, но и в отношении государственных органов, а также органов местного самоуправления (ОМСУ), которые также являются подконтрольными субъектами, выступая в отношениях по налоговому контролю в качестве юридических лиц. В этом смысле налоговый контроль может рассматриваться как своеобразный универсальный государственный контроль, который совмещает в себе черты внутрисистемного контроля и в то же время контроля внешневластного[5].

Проанализировав, многие понятия, даваемые разными учеными, можно сделать вывод, что налоговый контроль можно включить в состав государственного контроля. В частности, это особая разновидность государственного контроля, который осуществляется только в сфере налогообложения.

Налоговый контроль, обладая общими признаками государственного контроля, имеет также специфические черты, которые отражают его сущность и отличают его от иных видов государственного контроля. Данные специфические признаки и получили отражение в понятии налогового контроля, закрепленном в п.1 ст. 82 НК РФ. Среди таких признаков А.В. Брызгалин называет следующие[5]:

1. Налоговый контроль – это деятельность государственных органов, т.е. система организационных мероприятий, объединенных особыми целями, задачами методами осуществления;
2. Налоговый контроль осуществляется специально уполномоченными на то государственными органами – налоговыми органами;
3. Налоговый контроль представляет собой контроль за деятельностью налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, а также иных субъектов, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности в сфере налоговых отношений;
4. Налоговый контроль осуществляется в порядке, установленном законом. Имеется в виду, что деятельность по осуществлению налогового контроля регулируется НК РФ и иными принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами (НПА);
5. Налоговый контроль осуществляется в целях обеспечения соблюдения законодательства о налогах и сборах.

При этом еще одной важной специфической чертой налогового контроля является его государственный властный характер. Он проявляется при осуществлении налоговыми органами функций по контролю за исчислением и уплатой организациями и физическими лицами налогов и других обязательных платежей в соответствии с действующими законодательствами и нормативными актами, которые предусматривают меры ответственности за нарушения налогового законодательства.

Кроме т ого, полагается, что специфической чертой налогового контроля, является его непрерывность, что обусловлено следующими обстоятельствами. Во-первых, государство должно постоянно получать для осуществления своих функций необходимые финансовые ресурсы, основная часть которых представляет собой налоги и сборы. Во-вторых, для наиболее полного и своевременного наполнения доходной части бюджета страны, налоговым органом требуется беспрерывно совершенствовать методы учета налогоплательщиков и сбора налогов с целью предотвращения совершения налоговых правонарушений.

В связи с этим, полагается, что указанный перечень специфических черт, присущих налоговому контролю, можно дополнить, а именно включив в него следующие особенности:

- государственный властный  характер налогового контроля;

- непрерывность налогового  контроля.

В экономической и правовой литературе распространена концепция налогового контроля, которая сводит его сущность лишь к проверке соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления налогов и своевременности их уплаты.

Признавая важность этих функциональных направлений деятельности налоговых органов, отметим недопустимость сведения сущности контроля только к способу обеспечения законности, поскольку, таким образом, ограничивается его активная экономическая направленность[6].

Налоговый контроль проводится в целях создания совершенной системы налогообложения и достижения высокого уровня налоговой дисциплины, при которой исключается наличие нарушений налогового законодательства.

Необходимо отметить, что налоговый контроль также следит за соблюдением финансовой дисциплины, связанной с уплатой налогов и сборов, так как в его сферу входит контроль за своевременностью представления налоговой отчетности, анализ правильности ведения налогового учета, а также контролируется поведение лиц, обеспечивающих уплату налогов и сборов.

Кроме того, в область регулирования налогового контроля, в настоящее время, входят действия налоговых органов по надзору за соблюдением налогоплательщиками и иными обязанными лицами законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним НПА по предотвращению и устранению нарушений в области налогообложения, а также по привлечению виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Итак, «Налоговый контроль является составной частью финансового контроля и одним из видов государственного контроля».

Выделяются два виды финансового контроля: финансово-бюджетный контроль, который охватывает государственные финансы как единое целое, в основном включает различного рода контрольные мероприятия в рамках непосредственно бюджетного процесса, и финансово-хозяйственный контроль, охватывающий деятельность отдельных субъектов хозяйствования (или экономических единиц), выражается в проверках и ревизиях финансово-хозяйственных операций экономических субъектов. С учетом этого налоговый контроль, предметом которого является своевременность и полнота уплаты налогов и сборов организациями и физическими лицами, следует отнести к финансово-хозяйственному контролю.

Налоговый контроль относится к общегосударственному финансовому контролю, то есть осуществляются органами государственной власти: Федеральная налоговая служба Российской Федерации, Федеральная таможенная служба Российской Федерации, и т.д.

Однако, налоговый контроль – это цель, а мероприятия налогового контроля – средства достижения данной цели.

К данным мероприятиям следует относить налоговые проверки; получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов; проверки данных учета и отчетности; осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли) и в иных формах, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

По-другому мероприятия налогового контроля можно назвать формами налогового контроля, им отдельно будет посвящен раздел во второй главе работы.

Классификация налогового контроля

Что касается видов налогового контроля, то в «рамках Налогового кодекса Российской Федерации о них не сказано ни слова» , поэтому классификация многообразна и учеными проводится на различных основаниях.

1. В зависимости от времени проведения налогового контроля:

выделяется предварительный, текущий (оперативный) и последующий налоговый контроль.

Предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций, поэтому позволяет предупредить нарушение финансового законодательства и выявить еще на стадии прогнозов и планов дополнительные финансовые ресурсы, пресечь попытки нерационального использования средств;

Текущий (оперативный) контроль является частью ежедневной работы налоговых органов и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых плательщиками;

Последующий контроль, сводится к проверке финансово-хозяйственных операций за истекший период на основе анализа отчетов и балансов, а также путем проверок и ревизий непосредственно на месте: на предприятиях, в учреждениях и организациях. Последующий контроль осуществляется, прежде всего, методом документальной проверки, который характеризуется углубленным изучением финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и позволяет вскрыть имеющиеся недостатки.

2. По характеру контрольных мероприятий налоговый контроль можно разделить на плановый и внезапный.

В первом случае контроль подчинен определенному планированию, а во втором – осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающим следует признать плановый контроль.

3. Исходя из метода проверки документов налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный.

Сплошная проверка основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета, тогда, когда выборочная проверка предусматривает проверку части первичных документов в каждом месяце проверяемого периода или за несколько месяцев. В случае если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства или злоупотребления, то проверяющим предписывается на данном участке деятельности предприятия провести сплошную проверку

4. По месту проведения налоговая проверка делится на камеральную и выездную.

Отличие этих форм заключается в месте проведения проверок, так, согласно ст. 88 и по смыслу ст. 89 НК Российской Федерации камеральными именуются проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными – проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика.

Однако, камеральная и выездная проверка относятся к формам налогового контроля, чему в данной работе будет посвящена отдельная глава, где они и будут разобраны более подробно.

5) и т.д.

Теоретические основы осуществления налогового контроля

Формы налогового контроля

Глава 14 НК РФ, регламентирующая основные положения налогового контроля, проводимого на всей территории РФ, не содержит, ни самих определений «форма» и «метод», ни определенного закрытого перечня действий налоговых органов, который подразумевается под каждым из этих понятий.

Необходимо отметить, что вопрос об определении методов и форм налогового контроля остается дискуссионным. Так как в ст.82 написано: налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ. Из этого определения, следует что форма это налоговые проверки, а методы это с помощью чего они проводятся.

Форма проведения налогового контроля представляет собой внешнее выражение практической реализации контрольной деятельности налоговых органов. В России налоговый контроль проводится в форме двух основных видов проверок: камеральных и выездных. Налоговый кодекс РФ не содержит официального определения данных форм, ввиду чего возможны дискуссии. Поэтому многие считают, что необходимо четко сформулировать и ввести соответствующие определения в законодательство. Камеральная налоговая проверка является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа1. В отличие от выездной налоговой проверки, она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона (таблица).

Характеристика форм налоговых проверок

Также стоит отметить, что камеральная налоговая проверка делится на 3 вида:

• Формальная проверка – «проведение внешнего осмотра документов, в ходе которого проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких-либо посторонних записей, пометок», проверку наличия всех установленных законодательством форм отчетности и документов.

Пример ошибок, которые могут быть найдены при проведении формальной проверки: «отсутствие каких-либо реквизитов (данных одной из сторон правоотношений, печати, подписи, единицы измерения и т.д.) или наоборот, наличие сомнительных реквизитов (наличие подчисток, травлений, подклеек, приписок и других изменений в документе), противоречия между реквизитами документа (формальное несоответствие между штампом и печатью по названию предприятия, например) и др.»

• Арифметическая проверка – это осуществление контроля по правильности подсчета итоговых сумм, отражения количественных и стоимостных показателей. При данной проверке проверяются суммы, как по строкам, так и в графах, то есть по горизонтали и по вертикали.

Пример ошибок – завышение или занижение итоговых сумм в графах и по строчкам, дописки штрихов и цифр, как в итоговых суммах, так и в отдельных строчках и колонках

• Нормативная проверка – «это изучение документа на его соответствие действующим законам, нормативным актам, инструкциям, правилам, ОСТам, ГОСТам, ТУ, нормам расхода сырья, правильности применения расценок, ставок налогов и т.д.»

Пример ошибки, который может быть найден при проведении нормативной проверки: - учет молока положено вести в литрах, а материально-ответственные лица, нарушая инструкцию, могут вести его учет в килограммах и получится, что при производстве молочных продуктов (сыра, масла, творога и т.д.) закупается молоко у населения в литрах (в 1 л содержится 1030 г), а списывается в килограммах (в 1 кг содержится 1000 г), что создает излишки продукции в размере 30 г с 1 литра.

В результате камеральной налоговой проверки могут быть вынесены следующие решения:

1. Решение о привлечении  налогоплательщика к ответственности  за совершение налогового правонарушения;

2. решение об отказе  в привлечении налогоплательщика  к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3. решение о проведении  дополнительных мероприятий налогового  контроля, то есть проведения  выездных проверок. «Выездная проверка  как наиболее трудоемкая форма  налогового контроля должна назначаться  только в тех случаях, когда  возможности камеральных проверок  исчерпаны, т.е. в отношении налогоплательщика  должны быть проведены контрольные  мероприятия, требующие присутствия инспектора непосредственно на проверяемом объекте».

Выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведения ряда специальных мероприятий контроля. Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные проверки и более, по одним и тем же налогам за один и тот же период, за исключением случая представления налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога к уменьшению инспекция может назначить повторную выездную проверку.

В результате выездной налоговой проверки могут быть вынесены следующие решения:

1) решение о привлечении  налогоплательщика к ответственности;

2) решение об отказе  в привлечении налогоплательщика  к ответственности.

Таким образом, наглядно видна эффективность налоговых проверок, которые позволяют осуществить непосредственный контроль за полнотой и правильностью исчисления налогов и сборов налогоплательщиком: рассмотреть всю отчётность налогоплательщиков, представляемую в налоговые органы в установленном порядке, сравнить суммы налогов, пени и штрафных санкций, начисленных как самим налогоплательщиком, так и налоговым органом.

Однако, как отмечают многие авторы, максимальной эффективности налоговых проверок как формы налогового контроля можно достигнуть только через очень близкое взаимодействие с другими его формами: получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности и др.

Следует отметить, что большое значение имеет такая форма налогового контроля как учет налогоплательщиков.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ постановке на учет в налоговых органах подлежат как организации, так и физические лица по месту нахождения организации, месту нахождения обособленных подразделений организации, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. Все указанные сведения включаются в единую автоматизированную информационную систему обработки данных налоговой службы и в Единый государственный реестр налогоплательщиков.

В случае изменения место нахождения или место жительства налогоплательщика, его снятие с учета осуществляется налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете. Постановка на учет налогоплательщика в налоговом органе по новому месту нахождения или новому месту жительства осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по прежнему месту учета.

В случае принятия организацией решения о прекращении деятельности обособленного подразделения снятие с учета организации по месту нахождения этого подразделения осуществляется налоговым органом по заявлению плательщика в течение 10 дней, но не ранее окончания выездной проверки.

Благодаря учету налогоплательщиков создается единый информационный ресурс всех субъектов предпринимательской деятельности страны. К этому ресурсу можно обращаться для получения сведений о юридических лицах и предпринимателях. Таким образом, регистрация и учет налогоплательщиков являются важной формой предварительного налогового контроля.

Все формы налогового контроля находятся в непосредственной взаимосвязи друг с другом и их выполнение должно четко соответствовать установленному законом порядку, иначе могут признать недействительными ненормативные акты контролирующих органов, а иногда и взыскать ущерб, причинённый в результате неправомерных действий уполномоченных лиц.

Методы налогового контроля

Налоговый контроль осуществляется путем применения различных процедур. Совокупность приемов, способов и процедур образует методы налогового контроля. При этом необходимо выделить два уровня методов налогового контроля: общенаучные и специально-правовые. Общенаучные методы, такие как анализ и синтез, статистические методы, логический, сравнительно-правовой и другие методы, применяются при осуществлении любого вида деятельности, в то время как применение специально-правовых методов характерно именно для определенных видов деятельности, в частности таких, как контрольная деятельность. В настоящее время методы и формы осуществления контрольной деятельности в сфере налогообложения значительно трансформировались, приобрели юридическую значимость, и нашли закрепление в налоговом законодательстве. Сегодня неправильный выбор тех или иных форм, приемов и способов осуществления налогового контроля, а также несоблюдение регламентированного законодательными актами порядка осуществления контрольной деятельности может привести к значительным правовым последствиям, например, к отмене решений, принятых на основании неправомерно полученных результатов налогового контроля, к признанию недействительными ненормативных актов контролирующих органов, к взысканию ущерба, причиненного в результате неправомерных действий уполномоченных лиц, и т.д. Деятельность налоговых и других уполномоченных органов вводится в соответствии с НК РФ в рамки правовой процессуальной формы. Впервые в законодательной практике регламентируются инструментарий и формы налогового контроля, содержание налоговых проверок, их специфические особенности применительно к различным задачам и объектам налогового контроля, при этом все действия налоговых органов имеют правовое основание.