Понятие и состав издержек производства

1 ТЕОРЕТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ  

1 Понятие и состав издержек производства

Как верно отмечает А.М  Фридман: «Производство продукции  требует различных затрат, которые  составляют издержки производства или  себестоимость продукции. К издержкам  производства относят затраты сырья, материалов, технологического топлива, по оплате труда работников, амортизации  оборудования и других основных средств  и т.п. Готовая продукция должна быть доведена до потребителя (покупателя). Этот торгово-технологический процесс, связанный с реализацией товаров, требует определенных расходов, которые  представляют собой издержки обращения. К ним в частности, относят  расходы по транспортировке, хранению, продаже товаров, оказанию услуг покупателям»[2].

Гребнев А.И. освещая данную тему, пишет: «Процесс движения товаров от производства до потребителя связан с различными затратами живого и овеществленного труда, выражаемыми в денежной форме, затраты на производство товаров (работ, услуг) представляют собой их фактическую себестоимость под себестоимостью операций, связанных с реализацией закупленных товаров, понимаются издержки обращения по продаже товаров»[3].

В каждой сфере бизнеса  и предпринимательства у предприятий  разного профиля существуют издержки обращения, которые общие для  всех, но для разных отраслей сумма  издержек по своему составу различна.

 В торговле есть  свои особенности - главное отличие  издержек обращения от себестоимости  заключается в том, что в  затратах торгового предприятия  отсутствует стоимость закупаемых  товаров. Торговое предприятие  закупает уже произведенные товары, затрачивая средства лишь на  доведение их до потребителей. Расходы, не включаемые в издержки  торгового предприятия, оплачиваются  из его прибыли.

У предприятий питания  издержки тоже складываются немного  иначе, чем у производственных предприятий, как отмечает О.П. Ефимова: «С экономической  точки зрения издержки производства и обращения представляют собой  стоимость затрат предприятия питания (кроме стоимости сырья и товаров). Предприятия питания выполняют  функции производства собственной  продукции, реализации продукции собственного производства и покупных товаров. Следовательно, издержки предприятия питания включают наряду с затратами на производство продукции также издержки реализации и потребления собственной продукции  и покупных товаров. Однако на практике разделение издержек производства, реализации и организации потребления не осуществляется, они планируются  и учитываются совместно как  единые издержки общественного питания».

Как видим, в конечном итоге  розничная цена складывается из совокупных издержек производства и обращения. Это значит, что конкурентоспособность  отдельных изделий во многом зависит  от совокупных расходов по выпуску  продукции и продаже товаров.

Итак, издержки – это выраженные в денежной форме затраты производственных факторов, необходимых для осуществления  предприятием своей уставной деятельности[4].

Основным видом деятельности торгового предприятия является организация и обслуживание процесса товарного обращения, поэтому его  издержки выступают в виде издержек обращения.

Издержки обращения являются важной составной частью текущих  затрат предприятия. Затраты предприятия  – это понятие более широкое, чем издержки. В их состав включаются затраты предприятия на закупку  товаров, текущие издержки по организации  процессов товарного обращения  и финансовые затраты и расходы, осуществляемые за счет финансовых результатов  деятельности предприятия и его  чистой прибыли.

При этом издержки обращения  и финансовые затраты и расходы  являются затратами в чистом виде, а средства предприятия, израсходованные  на закупку товаров, не затрачиваются  окончательно, а лишь авансируются за счет собственного оборотного капитала и краткосрочных кредитов, поэтому  постоянно находятся в обороте.

Помимо затрат на осуществление  текущей хозяйственной деятельности предприятия производят и капитальные  вложения в развитие основных фондов, функционирующих в течение длительного  времени, что позволяет отнести  эти затраты к долговременным. Их следует включать в состав совокупных затрат.

Затраты, включаемые в состав издержек обращения, классифицируются по различным признакам.

Классификация издержек позволяет  вскрывать резервы экономии материальных, трудовых и финансовых затрат предприятия, снижать себестоимость продукции, увеличивать рентабельность. Кроме  того, она имеет важное значение для предприятий, так как позволяет определить эффект производственного рычага и на его основе осуществить максимизацию прибыли. Классификация издержек например на постоянные и переменные, дает возможность рассчитать порог рентабельности предприятия, запас финансовой прочности, экономическую прибыль предприятия.

Издержки производства и  обращения классифицируются по различным  признакам: явные и неявные издержки; предельные; альтернативные; в зависимости  от функций, выполняемых предприятием; по видам затрат; материальные и  нематериальные; постоянные и переменные; по товарным группам; прямые и косвенные; по статьям и др.

Существуют два подхода  к оценке затрат: бухгалтерский и  экономический. В отчетах предприятия  отражаются явные (бухгалтерские) издержки. Однако экономисты, кроме явных, учитываю и неявные издержки, а также  затраты упущенных возможностей. Под издержками упущенных возможностей понимают издержки и потери дохода, которые возникают при выборе одного из вариантов деятельности, что означает отказ от других возможных вариантов.

Например[5], предприниматель  инвестировал 14 млрд. руб. на реконструкцию  ресторана с китайской кухней и получил прибыль 544 млн. руб. Но если бы эти 14 млрд. руб. были инвестированы  на реконструкцию предприятий быстрого питания, то прибыль составила бы 1500 млн. руб. С точки зрения бухгалтера прибыль равна 544 млн. руб., а с  точки зрения экономиста очевиден убыток – 956 млн. руб. (1500 – 544). Следовательно, затраты утраченных возможностей можно рассматривать как сумму доходов, которые могли бы быть получены, если бы был использован более выгодный альтернативный вариант.

По участию в образовании  стоимости все издержки делятся  на чистые и дополнительные.

Чистые издержки обращения  – это затраты торгового предприятия  по обслуживанию акта купли-продажи  товара и смены форм собственности. Эти затраты общественно необходимы, но по своей сути они непроизводительны  и не создают потребительскую  стоимость, не увеличивают стоимость  товара. К ним относятся расходы, связанные с рекламой, обслуживанием  покупателей, денежным оборотом, ведением кассовых и бухгалтерских операций и т.п. эти затраты возмещаются  за счет чистого дохода, созданного в сфере материального производства, а также торговле.

Дополнительные издержки обращения - это затраты торговых предприятий по выполнению операций, связанных с продолжением процесса производства в сфере обращения. К ним относятся затраты на транспортировку, хранение, доработку, фасовку, упаковку товаров и т.п. В ходе выполнения этих операций товар как потребительская стоимость сохраняется, преобразуется и доводится до потребителя, одновременно увеличивается и его стоимость. Таким образом, дополнительные издержки возмещаются за счет вновь созданной на предприятии стоимости, а чистые издержки – за счет вновь созданной стоимости и части стоимости, которую уступает торговцу производитель за осуществление окончательной реализации его товара.

В настоящее время доля чистых издержек обращения в общей  их сумме возрастает, что диктуется  требованиями рынка к повышению  культуры обслуживания покупателей  и конкурентоспособности предприятий.

По способу отнесения  на отдельные товары и товарные группы издержки обращения делятся на прямые и косвенные.

Прямые издержки обращения - это затраты, которые на основании  первичных документов напрямую могут  быть отнесены на ту или иную товарную группу.

Косвенные издержки обращения - невозможно напрямую без предварительных  расчетов распределить между товарными  группами. Как правило, их распределяют между товарными группами пропорционально  какому-либо показателю (торговой площади, объему товарооборота, заработной плате  торгово-оперативных работников и  т.п.).

Данный способ классификации  издержек обращения имеет важное значение для определения издержкоемкости реализации отдельных товаров (затрат на единицу товарооборота по товару или товарной группе), что в свою очередь, необходимо для обоснования уровня торговой надбавки и исчисления рентабельности продажи отдельных товаров и товарных групп[6].

По составу различают  простые и комплексные издержки обращения. К простым относятся издержки, представляющие собой экономически одноэлементные расходы, неразложимые на разнородные составные части (например, расходы на оплату труда). Комплексные издержки состоят из разных элементов затрат (например, прочие расходы включают командировочные расходы, налоги и обязательные платежи).

По рациональности использования  все расходы можно разделить  на производственные и непроизводственные.

Производственные расходы  дают полезный результат: расходы на реализацию товаров обеспечивают предприятию  получение розничного товарооборота. Непроизводственные расходы полезного  результата не дают, но они бывают неизбежными  в процессе осуществления предприятием торгово-хозяйственной деятельности. В торговле это прежде всего потери товаров в виде естественной убыли. Предприятие должно стремиться к снижению непроизводительных потерь путем улучшения организации доставки, хранения и реализации товаров.

По степени зависимости  от изменения объема товарооборота  издержки обращения подразделяются на постоянные и переменные.

Под постоянными понимаются такие издержки, сумма которых непосредственно не зависит от объема и структуры товарооборота, но их уровень изменяется в обратном по отношению к товарообороту направлении: с увеличением объема товарооборота уровень постоянных издержек обращения, исчисленный в процентах к товарообороту, снижается и наоборот.

К остаточным относится та часть постоянных издержек, которые  продолжает нести предприятие, несмотря на то что процесс реализации товаров на какое-то время полностью остановлен (плата за аренду помещений, коммунальные платежи, выплата заработной платы работникам в сумме минимального размера или части оклада и т.п.).

К стартовым относится  та часть постоянных издержек, которые  возникают с возобновлением процесса реализации товаров (расходы на электроэнергию, на уборку помещений, на заработную плату  по ставкам и окладам и др.).

В случае если предприятие  прекращает работу на длительный срок, остаточные издержки следует снижать  за счет сокращения численности работников, отказа от аренды помещений и т.п.

Переменные издержки –  это затраты, которые изменяются (пропорционально, дегрессивно или прогрессивно) в связи с колебаниями объема товарооборота. К переменным расходам относят:

-          проценты за пользование кредитом  и займами;

-          расходы на транспортировку сырья  и товаров;

-          расходы на хранение, подработку  и упаковку товаров;

-          расходы на топливо, газ и  электроэнергию для производственных  нужд;

-          потери товаров и продуктов  при перевозке, хранении и реализации;

-          расходы на тару;

-          часть отчислений на социальные  нужды;

-          часть прочих расходов (сбор на  инкассацию торговой выручки,  расходы на ведение кассового  хозяйства, стоимость одноразовой  посуды и др.).

Деление издержек обращения  на переменные и постоянные носит  условный характер, поэтому их чаще называют условно-переменными и  условно-постоянными.

По характеру выполняемых  задач издержки подразделяются на операционные (прямые) и административно-управленческие. Операционные издержки обращения –  это расходы, связанные с выполнением  основных функций торгового предприятия. К ним относят транспортные расходы, амортизацию и аренду основных фондов, расходы на заработную плату персонала, расходы на хранение и подготовку товаров к продаже и др.

Административно-управленческие издержки – это расходы торговых предприятий, обусловленные организацией их хозяйственной деятельности и  деятельности аппарата управления. К  ним относятся расходы по заработной плате управленческих работников, материально-техническое  и транспортное обслуживание их деятельности, служебные командировки, представительские  расходы, связанные с коммерческой деятельностью предприятий и  др.

По звеньям торговли выделяют издержки обращения розничных торговых предприятий, оптовых торговых предприятий  и предприятий внедомашнего питания. Это деление обусловлено особенностями  торгово-технологического процесса в  различных торговых предприятиях. Наиболее высокий уровень издержек, как  правило, на предприятиях внедомашнего питания, а наиболее низкий – в  оптовой торговле, что обусловлено  спецификой хозяйственной деятельности этих предприятий.

Так, затраты предприятий  питания наряду с издержками обращения (расходы на доставку покупных товаров, рекламу, другие затраты, связанные  с реализацией продукции собственного производства), издержками по организации  потребления (затраты на оплату труда  официантов, уборщиц, расходы на стирку и починку столового белья, износа столового белья, посуды и др.), включаются и издержки производства, что в  значительной степени увеличивает  общую сумму расходов. А для предприятий оптового звена характерно отсутствие или незначительный удельный вес расходов на фасовку, доработку, подсортировку и т.п., что и снижает общий уровень издержек обращения[7].

Как отмечает О.П. Ефимова: «данные  научных исследований показывают, что  в составе издержек основное место  занимают издержки производства. На их долю приходится в среднем 50-55% в  общих затратах. Доля издержек, связанных  с организацией потребления, составляет в среднем 35-40%, а издержек, связанных с реализацией, - 10-15%. Соотношение удельного веса отдельных групп издержек в общих затратах колеблется в зависимости от типа предприятия питания, его специфики, категории. Так, в ресторанах доля издержек производства составляет около 40%, а издержек по организации потребления – около 50, в кафе и столовых 2-й категории – соответственно 55 и 35%, а в столовых 3-й категории – 65 и 25%.»[6].

По видам затрат – данный признак классификации издержек обращения является основным, и они  подразделяются на элементы и статьи, содержание которых раскрывается в  главе 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций». Группировка  расходов по экономическим элементам  рекомендуется данной главой НК РК, поэтому она едина и обязательна для всех предприятий.

При группировке расходов по экономическим элементам в  каждый элемент включаются расходы  на конкретный вид ресурсов.

Группировка производится по следующим экономическим элементам:

1.         материальные расходы;

2.         расходы на оплату труда;

3.         суммы начисленной амортизации;

4.         прочие расходы.

Группировки расходов по статьям  затрат носит ярко выраженный отраслевой характер и выступает для предприятий  торговли в виде номенклатуры статей издержек обращения, а для предприятий  промышленности и сферы услуг  – в виде номенклатуры статей калькуляции.

Все расходы, связанные с  реализацией товаров, могут быть включены в издержки обращения. Таким  образом предприятие получает реальное представление об истиной величине затрат и прибыли.

Однако некоторые виды расходов государство по-прежнему регулирует путем их нормирования. К их числу  относятся:

-   расходы на рекламу;

-   командировочные  расходы;

-   представительские  расходы;

-   расходы на компенсацию  за пользование для служебных  поездок личных легковых автомобилей.

По этим статьям суммы  расходов относятся в полном объеме на издержки обращения, однако превышение фактических расходов над нормативами  не должно уменьшать налогооблагаемую прибыль, т.е. на сумму превышения расходов налогооблагаемая прибыль увеличивается.

В рыночных условиях хозяйствования, когда коммерческие предприятия  осуществляют свою деятельность в целях  получения прибыли, возникает необходимость  управления ею. Поэтому встает задача определения не только явных бухгалтерских  издержек обращения, но и неявных  затрат, а также предстоящих издержек и издержек упущенной возможности[8].

На предприятиях торговли, где велика доля частной собственности  и собственники принимают участие  в производственном процессе, наряду с явными издержками, полностью отражаемых в бухгалтерском учете и принимающими форму денежных платежей, некоторые издержки носят и неявный характер.

Неявные (имплицитные) издержки – это альтернативные издержки использования  ресурсов (об них я уже упоминала), принадлежащие владельцам предприятия. Такие издержки не отражаются в бухгалтерском  учете, но от этого они не становятся менее реальными. Например, предприятие  может использовать помещение, принадлежащее  владельцу предприятия, без оплаты за аренду. Следовательно, неявные издержки будут равны возможности получения  денежных платежей за сдачу этого  помещения кому-либо в аренду.

И наконец, при принятии управленческих решений о расширении предприятий, изменении товарного профиля  и т.п. необходимо учитывать так  называемые вмененные затраты и  инкрементные (приростные) затраты  и доходы.

Вмененные издержки возникают  в условиях ограниченности ресурсов, когда во имя реализации альтернативного  решения А приходится ограничивать или полностью отказаться от решения Б. Например, в условиях ограниченности торговых площадей для расширения продажи товара А необходимо сократить площадь, занятую под товаром Б, в результате чего сократятся его реализация и прибыль. Поэтому, когда будет подсчитываться прибыль от расширения реализации товара А, необходимо ее уменьшить на сумму потери прибыли от сокращения продажи товара Б. Полученное значение потерь и будет представлять собой вмененные издержки.

При принятии управленческих решений о расширении деятельности предприятия за счет увеличения торговых площадей или в случае освоения нового для предприятия рынка товаров  необходимо исходить из величины инкрементных (приростных) затрат и доходов. Инкрементные затраты и доходы являются дополнительными  и появляются в результате продажи  дополнительных единиц товаров[9].

1.2 Принципы деления  затрат на постоянные и переменные

В действующей практике деление  затрат на постоянные и переменные осуществляется двумя основными  методами: аналитическим и статистическим. При аналитическом методе все  затраты предприятия, исходя из опыта  прошлых лет, вначале постатейно подразделяют на постоянные, полностью  переменные (пропорциональные) и частично переменные (полупеременные). Затем  на основе анализа соотношения затрат и результатов предыдущих отчетных периодов по каждой статье частично переменных расходов исчисляется удельный вес  переменной части (вариатор затрат). Таким  образом, постоянные расходы имеют  вариатор 0, пропорциональные – 1 (или 10 при десятичном масштабе измерения), а переменные – значения вариаторов в интервале от 0 до 1 (10). Постоянная и переменная части полупеременных расходов прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и пропорциональных затрат.

Постоянные издержки не зависят  от величины производства, существуют и при нулевом объеме производства. Это предшествующие обязательства  предприятия (проценты по займам и др.), налоги, амортизационные отчисления, плата охраны, арендная плата, расходы  на обслуживание оборудования при нулевом  объеме производства, зарплата управленческого  персонала и т.д.

Постоянные издержки присутствуют всегда, независимо от уровня производства.

Переменные издержки зависят  от количества производимой продукции, складываются из затрат на сырье, материалы, зарплату рабочим и т.д. В расчете  на единицу продукции эти издержки обычно остаются неизменными. А переменными  их называют потому, что их общая  сумма меняется в зависимости  от числа произведенных единиц товара.

Сырье, энергия, почасовая  оплата труда - вот примеры переменных издержек большинства фирм. От конкретной ситуации зависит, какие затраты  являются постоянными, а какие переменными.

Лучше всего это видно  на примере: Почасовую оплату относят  к переменным издержкам производства. В тех случаях, когда падает спрос  на продукцию фирмы, почасовых рабочих  обычно увольняют, поскольку фирма  переориентируется на более низкий уровень производства.

Однако в соответствии с коллективными договорами, которые  отдельные фирмы заключают со своими профсоюзами, почасовая оплата (по крайней мере в некоторой своей части) относится не к переменным, а к постоянным издержкам. Речь идет о коллективном договоре крупных сталелитейных фирм с Объединенным профсоюзом рабочих сталелитейной промышленности. Договор предполагает выплату пенсий, страхование здоровья и жизни, наличие пособий по безработице, а также выплату выходных пособий на случай закрытия завода. Общая сумма выплат может доходить до 70000 долларов на одного рабочего[10].

Они не могут быть за относительно короткий промежуток времени ни увеличены, ни уменьшены (с целью увеличения объема выпуска продукции).

В итоге общая сумма  затрат основной деятельности предприятия  подразделяется на две совокупности: постоянные и переменные затраты  в зависимости от их поведения  по отношению к объему производства или продаж в прошлые отчетные периоды.

Пример. В сентябре в цехе №18 при объеме производства 2000 ед. (штук, тонн, нормо-часов и т.п.) имели место следующие затраты «Таблица» 1.

Таблица 1.

Группировка издержек с учетом вариатора

Необходимо выразить общую  функцию валовых затрат цеха и  найти их прогнозируемую величину в  октябре, когда объем выпуска  составит 2200 ед.

Вначале определяем функцию  поведения каждого вида частично переменных расходов. В рассматриваемом  примере – это затраты сырья  и материалов, топлива и энергии, амортизации средств труда и расходы на содержание оборудования. По сырью и материалам переменная часть расходов составляет 80%, т.е. руб., или 44000 : 2000 = 22 руб. на единицу. На постоянную часть этих расходов приходится 20%, или = 11000 руб. Общая сумма материальных затрат может быть представлена формулой R1 = 11000 + 22х.

Лучше всего это видно  на примере: Почасовую оплату относят  к переменным издержкам производства. В тех случаях, когда падает спрос  на продукцию фирмы, почасовых рабочих  обычно увольняют, поскольку фирма  переориентируется на более низкий уровень производства[11].

Аналогично определяем функции  поведения и других частично переменных расходов. В итоге получается следующая  зависимость общей суммы валовых  издержек производства от величины постоянных и переменных расходов:

Сырье и материалы R1 = 11000 + 22х

Топливо и энергия R2 = 9000 + 10,5х

Заработная плата рабочих  R3 = 38,5х

Заработная плата персонала  R4 = 18000

Амортизация R5 = 20000 + 2,5х

Содержание оборудования R6 = 6000 + 4,5х

Аренда R7 = 30000

Rвал = 94000 + 78х.

В октябре Rвал = = 265600 (руб.).

Аналитический метод группировки  и систематизации издержек в зависимости  от изменения объема производства позволяет  уловить лишь общую тенденцию  поведения затрат и допускает  возможность погрешностей за счет условности расчета вариаторов. Более точные результаты следует ожидать от применения для такого рода расчетов методов математической статистики (крайних точек, графика рассеивания, корреляционного и регрессионного анализа и др.). Эти методы достаточно подробно описаны в специальной литературе, но редко применяются на практике ввиду сравнительной трудоемкости.

Основными статистическими  методами дифференциации общей суммы  затрат на постоянные и переменные расходы являются:

- метод минимальной и  максимальной точки (метод мини-макси);

- графический (статистический) метод;

- метод наименьших квадратов.

При методе мини-макси из всей совокупности данных выбирают два  периода с наименьшим и наибольшим объемом производства. Затем определяется ставка переменных затрат, или средние  переменные издержки, в себестоимости  единицы продукции. Общая сумма  постоянных расходов исчисляется как  разность между общей суммой затрат отчетного периода и произведением  их переменной части на соответствующий  объем производства.