Понятие и сущность расчетов по социальному страхованию и обеспечению

Введение

Важное место в социальной защите и поддержке населения  занимают государственные внебюджетные фонды (социального страхования, пенсионный, обязательного медицинского страхования, занятости населения и др.). Все они образуются за счет специальных целевых отчислений и других источников, функционируют автономно от государственного бюджета, имеют определенную самостоятельность и используются на финансирование важнейших социальных мероприятий и программ.

Учет расчетов по социальному  страхованию и обеспечению по праву занимает одно из важных мест во всей системе учета организации, так как связан с расчетом себестоимости  продукции (работ, услуг), которая прямо  влияет на финансовый результат хозяйственной  деятельности предприятия. Знание этого  раздела учета необходимо не только бухгалтерам, но и рядовому работнику  организации, так как он напрямую связан с интересами каждого.

Кроме заработной платы, работники  получают выплаты социального характера (пособия по временной нетрудоспособности, прочие пособия, выплачиваемые за счет Фонда социального страхования  РФ и др.).

В России существует государственная  система социальной защиты населения, частью которой является обязательное социальное страхование.

Социальное страхование  обеспечивается отчасти организациями  и индивидуальными предпринимателями - работодателями, которые выступают  в роли страхователей, уплачивая  страховые взносы.

Работодатели (организации  и индивидуальные предприниматели), которые являются плательщиками  единого социального налога (ЕСН), страховые взносы на обязательное социальное страхование перечисляют, в частности, в составе ЕСН.

Исследование темы курсовой работы "Учет расчетов с органами социального страхования и обеспечения" является на сегодняшний день актуальным, так как, эти фонды федеральных и местных органов власти, обеспечивают финансирование различных сфер деятельности, не включенных в государственный бюджет. Важность исследования продиктовано также тем, что эти расходы затрагивают затратную сторону деятельности предприятия и участвуют в исчислении обязательных взносов предприятия.

Целью исследования является изучение порядка учета расчетов по социальному страхованию и  обеспечению.

В ходе исследования необходимо решить следующие задачи:

- рассмотреть особенности  учета расчетов с органами социального страхования и обеспечения;

- ознакомиться с понятием  и сущностью расчетов с органами социального страхования и обеспечения;

- усвоить бухгалтерский  учет расчетов с органами социального страхования и обеспечения.

Предметом исследования был  бухгалтерский финансовый учет. Объектом исследования послужил учет расчетов с органами социального страхования и обеспечения в организациях.

1. Понятие и  сущность расчетов по социальному  страхованию и обеспечению

1.1 Понятие системы  социального страхования и обеспечения

Для реализации конституционных  прав граждан на государственное  пенсионное и социальное обеспечение  и медицинскую помощь в Российской Федерации создана и действует  система обязательного социального  страхования. Основы государственного регулирования обязательного социального  страхования на законодательном  уровне установлены Законом № 165-ФЗ "Об основах обязательного социального  страхования".

К видам страхового обеспечения  относятся: пособие по временной  нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие  по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, пенсия по инвалидности, старости и др.

Для функционирования системы  социального страхования и обеспечения  образуются следующие государственные  социальные внебюджетные фонды: Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования  РФ и фонды обязательного медицинского страхования (Федеральный и территориальные). Источниками средств, зачисляемых  в вышеназванные государственные  социальные внебюджетные фонды, являются единый социальный налог и страховые  взносы, взимаемые с организаций и физических лиц.

Организации, производящие выплаты и иные вознаграждения в  пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом  которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским  договорам, признаются налогоплательщиками  единого социального налога (ЕСН). Сумма ЕСН исчисляется налогоплательщиками отдельно (по соответствующим ставкам) в федеральный бюджет (на частичное финансирование пенсий) и в социальные фонды.

Налоговой базой в общем  случае являются суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц. В то же время в налоговую базу по ЕСН в части суммы налога, подлежащей зачислению в ФСС, не включаются вознаграждения, выплачиваемые работникам по любым договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам. В связи с этим должен быть организован обособленный учет таких доходов, начисляемых работникам и иным лицам, привлеченным организацией для выполнения работ, оказания услуг, а также выплат по авторским и лицензионным договорам.

В отношении каждого социального  фонда установлена отдельная  процентная ставка. В зависимости  от величины налоговой базы каждого конкретного работника налогоплательщики имеют право применять регрессивные (уменьшающиеся по мере увеличения доходов) ставки.

Налоговым периодом по ЕСН  установлен календарный год. Поэтому  налогоплательщики заполняют налоговую  декларацию только по окончании календарного года. В то же время в течение  года налогоплательщики обязаны  производить ежемесячно исчисление и уплату авансовых платежей по налогу в срок не позднее 15-го числа следующего месяца.

Кроме обязанностей уплаты ЕСН организации, производящие выплаты  физическим лицам, признаются плательщиками  следующих страховых взносов:

• на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
• на обязательное пенсионное страхование.

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев  на производстве и профессиональных заболеваний никак не связаны  с уплатой ЕСН. Страховые тарифы по этому виду страхования дифференцированы по группам отраслей (подотраслей) экономики в зависимости от класса профессионального риска и устанавливаются ежегодно специальным Федеральным законом. Уплата взносов производится в Фонд социального страхования РФ.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчисляются  и уплачиваются организациями в  Пенсионный фонд РФ по тарифам, установленным  Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", которые дифференцированы в зависимости  от величины налоговой базы на каждого  отдельного работника и от года рождения: до 1966 г. и старше и 1967 г. и моложе. Для последней группы работников страховые тарифы состоят из двух частей: на финансирование страховой части и накопительной части трудовой пенсии, а для старшей группы предусмотрена только страховая часть пенсии.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование взаимоувязаны  с уплатой ЕСН. Такая взаимосвязь  заключается в том, что сумма  ЕСН в части, подлежащей перечислению в бюджет, уменьшается налогоплательщиками  на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Указанный налоговый вычет применяется организациями ежемесячно при исчислении сумм авансовых платежей по ЕСН.

Для начисления ЕСН и страховых  взносов на обязательное пенсионное страхование установлен один и тот  же объект налогообложения и одинаковый порядок определения базы для  исчисления налога и страховых взносов. База для исчисления налога и страховых  взносов определяется по истечении  каждого месяца нарастающим итогом с начала налогового периода.

Организации в соответствии с законодательством обязаны  вести учет отдельно по каждому работнику (физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты):

• сумм начисленных им выплат и иных вознаграждений;
• сумм ЕСН, относящихся к этим выплатам;
• сумм налоговых вычетов в части начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Порядок расходования средств, уплачиваемых (зачисляемых) в социальные фонды, а также иные условия по использованию этих средств, устанавливаются  законодательством РФ об обязательном социальном страховании.

Налогоплательщикам предоставлены  определенные права самостоятельно производить отдельные виды расходов на цели государственного социального  страхования. Суммы, использованные налогоплательщиком (в порядке, предусмотренном законодательством) на выплату пособий по временной  нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 года и другим, подлежат зачету в счет суммы, зачисляемой  в составе ЕСН в Фонд социального  страхования РФ. Сведения о суммах, использованных налогоплательщиками  на вышеназванные цели, ежеквартально  представляются в ФСС.

Обеспечение по страхованию  вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания  назначается и выплачивается  по решению Фонда социального  страхования РФ в установленном  законодательством порядке.

1.2 Учет начислений на социальное страхование некоммерческих организаций

Единый социальный налог  выплачивается не позднее 15-го числа  месяца, следующего за месяцем, за который  выплачивается заработная плата.

При окончательном расчете  со всей суммы заработка, выплаченной  работнику за месяц, уплачиваются страховые  взносы на обязательное пенсионное страхование  в Пенсионный фонд РФ в следующие  сроки:

1) при выплате из кассы  наличными - в день получения  в банке средств на выплату  заработной платы за истекший  месяц, но не позднее 15-го  числа месяца, следующего за месяцем,  за который выплачивается заработная  плата;

2) при перечислении на  счет работника - в день перечисления  со счета работодателя за истекший  месяц, но не позднее 15-го  числа месяца, следующего за месяцем,  за который выплачивается заработная  плата;

3) при выплате из выручки,  поступившей в кассу, - на следующий  день после выплаты заработной  платы за истекший месяц, но  не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который  выплачивается заработная плата.

Некоммерческая организация  по каждому работнику и в целом  по организации должна вести индивидуальные и сводные карточки учета выплат работникам сумм начисленного Единого  социального налога и страховых взносов в ПФ.

Некоммерческие организации, как и другие работодатели, являются страхователями в таком виде социального страхования и подлежат обязательной регистрации в этом качестве в органах Фонда социального страхования РФ, являющегося страховщиком от имени государства. Наемные работники некоммерческой организации и физические лица, привлекаемые для выполнения работ по гражданско-правовым договорам, являются застрахованными лицами.

В соответствии с законодательством  страхователь несет следующие обязанности:

1) своевременно представлять  в исполнительные органы страховщика  документы, необходимые для регистрации  в качестве страхователя;

2) в установленном порядке  и в определенные страховщиком  сроки начислять и перечислять  страховщику страховые взносы;

3) исполнять решения страховщика  о страховых выплатах;

4) обеспечивать меры по  предотвращению наступления страховых  случаев, нести в соответствии  с законодательством Российской  Федерации ответственность за  необеспечение безопасных условий труда;

5) расследовать страховые  случаи в порядке, установленном  Правительством Российской Федерации;

6) в течение суток со  дня наступления страхового случая  сообщать о нем страховщику;

7) собирать и представлять  за свой счет страховщику в  установленные страховщиком сроки  документы (их заверенные копии), являющиеся основанием для начисления  и уплаты страховых взносов,  назначения обеспечения по страхованию,  и иные сведения, необходимые  для осуществления обязательного  социального страхования от несчастных  случаев на производстве и  профессиональных заболеваний;

8) направлять застрахованного в учреждение медико-социальной экспертизы на освидетельствование (переосвидетельствование) в установленные учреждением медико-социальной экспертизы сроки;

9) представлять в учреждения  медико-социальной экспертизы заключения органа государственной экспертизы условий труда о характере и об условиях труда застрахованных, которые предшествовали наступлению страхового случая;

10) предоставлять застрахованному,  нуждающемуся в лечении по  причинам, связанным с наступлением  страхового случая, оплачиваемый  отпуск для санаторно-курортного  лечения (сверх ежегодного оплачиваемого  отпуска, установленного законодательством  Российской Федерации) на весь  период лечения и проезда к  месту лечения и обратно;

11) обучать застрахованных  безопасным методам и приемам  работы без отрыва от производства  за счет средств страхователя;

12) направлять на обучение  по охране труда отдельные  категории застрахованных в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации;

13) своевременно сообщать  страховщику о своей реорганизации  или ликвидации;

14) исполнять решения государственной  инспекции труда по вопросам  предотвращения наступления страховых  случаев и их расследования;

15) предоставлять застрахованному  заверенные копии документов, являющихся  основанием для обеспечения по  страхованию;

16) разъяснять застрахованным их права и обязанности, а также порядок и условия обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

17) вести учет начисления  и перечисления страховых взносов  и производимых им страховых  выплат, обеспечивать сохранность  имеющихся у него документов, являющихся основанием для обеспечения  по страхованию, и представлять  страховщику отчетность по установленной  страховщиком форме;

18) сообщать страховщику  обо всех известных обстоятельствах,  имеющих значение при определении  страховщиком в установленном  порядке надбавок и скидок к страховому тарифу.

Некоммерческие организации  как страхователи обязаны уплачивать за своих работников в бюджет Фонда социального страхования РФ обязательные страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний устанавливаются в  процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных, а в соответствующих случаях - к сумме вознаграждения по гражданско-правовому  договору в соответствии с видами экономической деятельности по классам  профессионального риска.

Класс профессионального  риска утверждается для некоммерческих организаций органом ФСС России при постановке на учет в качестве страхователя, о чем выдается специальное  уведомление с указанием размера  тарифа. Как правило, для некоммерческих организаций устанавливается самый  маленький тариф - 0,2%, соответствующий I классу профессионального риска.

Некоммерческие организации  как работодатели являются агентами государства в лице ФСС России, при выплате своим работникам таких видов государственного социального  страхового обеспечения как

1) пособие по временной  нетрудоспособности (оплата больничного  листа);

2) пособие по беременности  и родам;

3) ежемесячное пособие  на период отпуска по уходу  за ребенком до достижения  им возраста полутора лет;

4) единовременное пособие  при рождении ребенка;

5) единовременное пособие  женщинам, вставшим на учет в  медицинских учреждениях в ранние  сроки беременности;

6) социальное пособие  на погребение либо возмещение  стоимости гарантированного перечня  услуг по погребению специализированной  службе по вопросам похоронного  дела;

7) оплата дополнительных  выходных дней по уходу за  ребенком-инвалидом или инвалидом  с детства в возрасте до 18 лет;

8) оплата путевок на  оздоровление детей работников.

Порядок выплаты через  кассу работодателя данных пособий  установлен Постановлением Фонда социального  страхования РФ № 22 "Об утверждении Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования".

Выплата пособий по обязательному  социальному страхованию производится страхователем-работодателем в порядке  и на условиях, установленных законодательными и иными нормативными правовыми  актами Российской Федерации по вопросам обязательного социального страхования, на основании документов, подтверждающих право работника на получение соответствующего пособия.

Расходы за счет средств  обязательного социального страхования  на оздоровление детей осуществляются страхователями-работодателями в пределах ассигнований, утвержденных им отделением (филиалом отделения) Фонда на календарный год в порядке, определяемом федеральным законом о бюджете Фонда на очередной финансовый год. По мере выдачи путевок страхователи относят их стоимость (в пределах величины, установленной федеральным законом о бюджете Фонда на очередной финансовый год) на расходы по обязательному социальному страхованию.

Расходы по обязательному  социальному страхованию осуществляются страхователями-работодателями через  их бухгалтерии. Ответственность за правильность расходования средств  обязательного социального страхования  несет администрация страхователя в лице руководителя и главного бухгалтера.

Страхователь-работодатель обеспечивает хранение документов, являющихся основанием для назначения пособий  по обязательному социальному страхованию  и подтверждающих произведенные  им расходы на цели обязательного  социального страхования. Одним  из основных документов является листок нетрудоспособности (больничный лист).

Страхователи-работодатели, являющиеся плательщиками единого  социального налога, осуществляют расходы  по обязательному социальному страхованию  в счет начисленного единого социального  налога, подлежащего зачислению в  Фонд.

В случае превышения суммы  расходов по обязательному социальному  страхованию над суммой начисленного единого социального налога, подлежащего  зачислению в Фонд, а также страхователям, имеющим налоговые льготы по уплате единого социального налога, средства на осуществление (возмещение) расходов по обязательному социальному страхованию  выделяются отделением (филиалом отделения) Фонда. Некоммерческие организации обязаны предоставлять в отделения Фонда социального страхования по месту регистрации и постановки на учет в качестве страхователей отчетность в виде формы № 4-ФСС "Расчетная ведомость по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации". Данный отчет предоставляется ежеквартально, нарастающим итогом не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Некоммерческие организации  как работодатели должны уплачивать за своих работников обязательные страховые  взносы в Пенсионный фонд РФ на обязательное государственное пенсионное страхование  граждан, которые предусмотрены  и регулируются Федеральным законом  № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Базой для начисления взносов является налоговая база по Единому социальному налогу.

2. Бухгалтерский  учет расчетов по социальному  страхованию и обеспечению

2.1 Учет расчетов  по счету 69 "Расчеты по социальному  страхованию"

Для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию  и обеспечению предназначен синтетический  счет 69 "Расчеты по социальному  страхованию и обеспечению", к  которому Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрены следующие  субсчета: 69.1"Расчеты по социальному  страхованию", 69.2 "Расчеты по пенсионному  обеспечению", 69.3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

Для учета расчетов по обязательному  социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний  к счету 69 может быть открыт дополнительный субсчет, например, 69.4"Расчеты по обязательному страхованию от несчастных случаев и профзаболеваний".

Счет 69 "Расчеты по социальному  страхованию и обеспечению" кредитуется  на суммы платежей, подлежащие перечислению в соответствующие социальные фонды  в корреспонденции со счетами, на которых отражено начисление оплаты труда и других выплат, являющихся объектом налогообложения (кроме страховых  взносов в Пенсионный фонд).

Учет расчетов с бюджетом по ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, ведется  на счете 68 "Расчеты по налогам  и сборам", на отдельном субсчете. Начисление страховых взносов в  Пенсионный фонд РФ (налоговый вычет  в уменьшение ЕСН) отражается по кредиту  счета 69.2 "Расчеты по пенсионному  обеспечению" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По дебету счета 69 "Расчеты  по социальному страхованию и  обеспечению" отражаются перечисленные  суммы платежей, а также суммы, выплачиваемые налогоплательщиком за счет внесенных платежей ЕСН и  страховых взносов на цели государственного социального страхования.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию  и обеспечению" по соответствующим  субсчетам выявляются суммы задолженностей по платежам в каждый из внебюджетных социальных фондов или суммы переплаты. По синтетическому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" сальдо показывается в бухгалтерском балансе развернуто.

Счет 69 "Расчеты по социальному  страхованию и обеспечению" предназначен для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному  обеспечению и обязательному  медицинскому страхованию работников организации.

К счету 69 "Расчеты по социальному  страхованию и обеспечению" могут  быть открыты субсчета:

69.1 "Расчеты по социальному страхованию";

69.2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";

69.3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

На субсчете 69.1 ""Расчеты по социальному страхованию" учитываются расчеты по социальному страхованию работников организации.

На субсчете 69.2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" учитываются расчеты по пенсионному обеспечению работников организации.

На субсчете 69.3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию" учитываются расчеты по обязательному медицинскому страхованию работников организации.

При наличии у организации расчетов по другим видам социального страхования и обеспечения к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" могут открываться дополнительные субсчета.

Счет 69 "Расчеты по социальному  страхованию и обеспечению" кредитуется  на суммы платежей на социальное страхование  и обеспечение работников, а также  обязательное медицинское страхование  их, подлежащие перечислению в соответствующие  фонды. При этом записи производятся в корреспонденции со:

• счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, - в части отчислений, производимых за счет организации;
• счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - в части отчислений, производимых за счет работников организации.

Кроме того, по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию  и обеспечению" в корреспонденции  со счетом прибылей и убытков или  расчетов с работниками по прочим операциям (в части расчетов с  виновными лицами) отражается начисленная  сумма пеней за несвоевременный взнос платежей, а в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" - суммы, полученные в случаях превышения соответствующих расходов над платежами.

По дебету счета 69 "Расчеты  по социальному страхованию и  обеспечению" отражаются перечисленные  суммы платежей, а также суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование.

2.2 Бухгалтерский  учет расчетов по единому социальному  налогу и пенсионным взносам

Сложность учета расчетов по ЕСН в том, что для учета  расчетов с бюджетом по налогам предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и  сборам", а с внебюджетными  фондами по взносам - счет 69 "Расчеты  по социальному страхованию и  обеспечению". Поскольку в нормативных  актах по бухгалтерскому учету разъяснений  нет, то на практике возможно применять для учета расчетов по ЕСН как счет 68, так и счет 69.

Выбранный организацией вариант  учета ЕСН целесообразно отразить в учетной политике с приведением  обоснования выбора.

Первый вариант - используется счет 68. Такой способ учета возможен, поскольку основная часть налога (20 из 26%) начисляется в федеральный  бюджет. В этом случае расчеты по ЕСН отражаются на отдельном субсчете счета 68. Для начисления каждой части  ЕСН применяются разные субсчета второго порядка, например:

3 "Расчеты с бюджетом  по ЕСН";

3-1-1 "Расчеты по ЕСН  в части, зачисляемой в ФСС  России";

3-2-1 "Расчеты по ЕСН  в части, зачисляемой в федеральный  бюджет";

3-3-1 "Расчеты по ЕСН  в части, зачисляемой в ФФОМС";

3-3-2 "Расчеты по ЕСН  в части, зачисляемой в ТФОМС".

Второй вариант учета - с применением счета 69. Этот способ наиболее распространен на практике и может быть обоснован необходимостью ведения обособленных расчетов с  каждым из внебюджетных фондов. Ведь кроме  перечисления сумм ЕСН в федеральный  бюджет и фонды отдельными платежными поручениями, необходимо ежеквартально  представлять отчетность по ЕСН и  страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не только в  налоговые органы, но и в ФСС  России, а также ежегодно отчитываться по персонифицированному учету в  Пенсионном фонде РФ. Дополнительный аргумент в пользу учета расчетов по ЕСН на счете 69 - суммы ЕСН, зачисляемые  в федеральный бюджет, направляются на финансирование выплаты базовой  части трудовой пенсии.

Для учета расчетов по ЕСН  на счете 69 открываются отдельные  субсчета для отражения расчетов по каждой части данного налога:

1-1 "Расчеты по ЕСН  в части, зачисляемой в ФСС  России";

2-1 "Расчеты по ЕСН  в части, зачисляемой в федеральный  бюджет";

3-1 "Расчеты по ЕСН  в части, зачисляемой в ФФОМС";

3-2 "Расчеты по ЕСН  в части, зачисляемой в ТФОМС".

В бухгалтерском учете  суммы авансовых платежей по налогу учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности и отражаются по кредиту счета 69 (68) на отдельных субсчетах в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу). Поскольку сумма начисленного ЕСН учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, различий в порядке признания данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете у организации не возникает.

Сумма ЕСН (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (так называемый налоговый вычет), которая исчисляется исходя из тарифов. Сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления является объект налогообложения и налоговая база по ЕСН .