Понятие и значение учетной политики, принципы её формирования, нормативно-правовые акты, ее регулирование

1.1Понятие  и значение учетной политики, принципы её формирования, нормативно-правовые  акты, ее регулирование.

Такое определение дано ПБУ 1/2008.В бухгалтерском учете под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Для целей налогообложения учетная политика определена статьей 11 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Роль учетной политики в организации всего учетного процесса крайне велика. Это связано с тем, что действующие нормативно-правовые акты в ряде случаев допускают выбор юридическим лицом способа организации учета из нескольких, определенных соответствующим нормативно-правовым актом, а иногда даже устанавливают обязанность разработать соответствующий порядок самостоятельно

В этой связи учетная политика организации выполняет сразу несколько функций. 
Во-первых, учетная политика представляет собой руководство по организации и ведению учета внутри компании – правила, установленные для всех работников организации, принимающих участие в учетном процессе. Данная функция приобретает особую актуальность для организаций, имеющих обособленные подразделения, самостоятельно ведущие учет результатов своей финансово-хозяйственной деятельности. В этом случае качественная учетная политика часто выступает единственным способом надлежащей организации унифицированного учета.

Во-вторых, грамотно сформированная учетная политика – это очень весомый аргумент для предотвращения или, по крайней мере, решения в свою пользу споров с налоговыми органами. Не секрет, что чем подробнее (в случае отсутствия противоречий с действующим законодательством) учетная политика определяет правила ведения учета в каждом конкретном случае, тем сложнее проверяющим оспорить правомерность их применения.

В третьих, учетная политика – это нередко и мощный инструмент оптимизации. Здесь уместно оговориться, что учетная политика может обеспечивать не только оптимизацию налогообложения, но и в очень многих случаях оптимизацию учетного процесса с точки зрения снижения его трудоемкости, повышения качества представления и группировки учетной информации и т.п. Например, применение одинаковых правил формирования стоимости товаров в бухгалтерском и налоговом учете путем включения в стоимость приобретения покупных товаров расходов, связанных с их приобретением (на основании ст. 320 НК РФ), позволяет вести бухгалтерский и налоговый учет одновременно и в то же время избежать необходимости применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», потенциально несущей повышенный риск совершения ошибок.

Хотя бухгалтерский учет регламентируется общими нормативными документами для всех предприятий, у каждого из них могут быть различные цели и задачи. В связи с этим актуально рассмотрение различных подходов к разработке предприятием учетной политики.

На выбор и обоснование учетной политики организации влияют следующие факторы:

-организационно-правовая форма предприятия (общество с ограниченной ответственностью, акционерное общество, государственное предприятие);

-отраслевая принадлежность  или вид деятельности (промышленность, строительство, торговля, посредническая  деятельность);

-объемы деятельности, структура организации, численность;

-порядок налогообложения  организации (освобождение от различного  вида налогов, ставки налогов);

-степень свободы  действия в условиях рыночной  экономики, т.е. возможность самостоятельного  принятия решений в вопросах  ценообразования, выбора партнера);

-цели и задачи  экономического развития предприятия  на долгосрочную перспективу, ожидаемые  направления инвестиций, тактические  подходы к решению перспективных  задач;

-материальной  базы (обеспеченность компьютерной  техникой и иными средствами оргтехники, программно- методическое обеспечение);

-система информационного  обеспечения предприятия (по всем  необходимым для эффективной  деятельности направлениям);

-уровень квалификации  бухгалтерских кадров, экономической  смелости, инициативности и предприимчивости руководителей фирмы;

-система материальной  заинтересованности в эффективности  работы предприятия и материальной  ответственности за выполняемый  круг обязанностей.5

Только принятие во внимание всей совокупности указанных факторов поможет правильно подойти к обоснованию учетной политики.

1.2.Добущения  учётной политики и требования  к ней.

В основе бухгалтерской учетной политики лежат 4 допущения, перечисленные в п. 5 ПБУ 1/2008. Нормативный документ использует термин "предполагается". И это означает, что могут быть исключения из тех норм, правил, которые определены этими четырьмя допущениями.

1.Допущение имущественной  обособленности.

При формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности). 
На допущении имущественной обособленности выстроена система ведения учета операций в рамках договора по доверительному управлению имуществом. Приказ Минфина N 97н, утвердивший Указания по бухгалтерскому учету операций в рамках договора доверительного управления, предписывает управляющему учитывать полученное от учредителя имущество на отдельном балансе с пометкой "Д.У.". Затем помесячно этот баланс представляется учредителю управления, чтобы тот смог отразить его данные в своем балансе методом построчного суммирования.

2.Допущение непрерывности деятельности.

Незавершенное производство - это продукция, не прошедшая всех стадий технологической обработки. В нашем случае производство еще не начато вообще. Значит, не может быть и незавершенного производства. 
Здесь нам и понадобится допущение непрерывности деятельности. Организация работает сейчас и собирается работать в будущем. Она несет расходы сейчас, выручки нет, прибыли нет, но все это обязательно будет, так как сворачивать свою деятельность организация не намерена. Значит, она может отнести собранные по дебету счета 26 расходы в дебет счета 90 "Продажи" даже в отсутствие оборотов по кредиту этого счета, то есть в отсутствие выручки. Ничего в этом страшного нет.

3.Допущение временной  определенности фактов хозяйственной  деятельности.

Согласно п. 5 ПБУ 1/2008 "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)". 
По существу, это тот самый метод начисления, который закреплен и в налоговом учете. То есть как в бухгалтерском, так и в налоговом учете все операции должны отражаться в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В п. 6 ПБУ 1/2008 изложены требования, которые должна обеспечить учетная политика, то есть учетный процесс должен быть построен таким образом, чтобы он обеспечивал выполнение данных требований. 
 
Первое требование - требование полноты, которое подразумевает, что должна быть обеспечена полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности организации. 
Требование полноты должно проявляться в том числе через порядок формирования базы первичных учетных документов, которая необходима для отражения всех фактов хозяйственных операций в бухгалтерском учете: на счетах учета в системном учете и на забалансовых счетах. 
 
Второе требование к учетной политике - это требование своевременности. Его суть в своевременном отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. 
 
Третье требование, которое должна обеспечивать учетная политика, - это требование осмотрительности. Оно подразумевает большую готовность организации к признанию в бухучете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. И примером практического применения требования осмотрительности, осторожности является обязанность организации создавать оценочные резервы. 
 
Наше законодательство предусматривает обязанность, а не право организаций создавать три вида оценочных резервов. 
 
Первый вид резерва - резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов, необходимость создания которого предусмотрена в п. 25 ПБУ 5/01. 
 
Следующий вид резерва, который обязаны создавать организации, реализуя требование осмотрительности, - резерв под обесценение финансовых вложений, не имеющих текущей рыночной стоимости. 
 
Третий вид резерва – резерв по сомнительным долгам. Организация может создавать резерв сомнительных долгов. И это позволяло делать вывод многим организациям, что в учетной политике можно сделать запись "Организация резерв сомнительных долгов не создает". Но это не является элементом учетной политики. Организация при наличии сомнительных долгов обязана создавать резерв. 
 
Четвертое требование учетной политики - это требование приоритета содержания перед формой. Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности должно происходить исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. 
 
В соответствии с требованиями приоритета экономического содержания перед правовой формой, если риски и выгоды от использования активов перешли к арендатору (лизингополучателю), то арендуемое имущество (предмет лизинга) должно учитываться на его балансе, а не по выбору сторон. 
 
Следующее требование, перечисленное в п. 6 ПБУ 1/2008, - требование непротиворечивости. Требование непротиворечивости должно обеспечить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета. 
 
И последнее требование - это требование рациональности. Требование рациональности заключается в том, что учетная политика должна предполагать рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации. Исполнение данного требования предполагает сопоставление затрат на организацию системы бухгалтерского учета с реальным полезным эффектом от ее действий.

1.3.Структура  учётной политики

Принятая учетная политика предприятия должна обеспечивать целостность системы бухгалтерского учета. Поэтому она должна охватывать все аспекты учетного процесса: методический, технический и организационный.

Методический аспект учета предусматривает способы оценки имущества и обязательств, начисления амортизации по различным видам имущества, методы исчисления прибыли, дохода и т.п.

Методический аспект включает:

-Критерий отнесения  предметов к основным средствам.

-Порядок начисления (амортизационных отчислений) основных  фондов.

-Порядок начисления  амортизации по нематериальным  активам.

-Порядок финансирования  ремонта основных средств.

-Метод оценки  сырья, материалов (производственных запасов).

-Формирование  учетных групп материальных ценностей.

-Способ отражения  на счетах операций заготовления  и приобретения материальных  ценностей.

-Способ учета  выпуска продукции.

-Сроки погашения  расходов будущих периодов.

-Перечень резервов предстоящих расходов и платежей.

-Метод определения  выручки от реализации продукции.

-Порядок создания  резервов по сомнительным долгам.

-Необходимость, порядок создания и использования  фондов.

Технический аспект - как реализуется эти способы в учетных регистрах, схемах отражения на счетах учета.

Технический аспект включает:

-План счетов  бухгалтерского учета.

-Форма бухгалтерского  учета.

-Технологии обработки  учетной информации.

-Организация  внутрипроизводственного контроля.

-Организация  составления отчетности.

-Инвентаризация  имущества и обязательств.

Организационный аспект - как осуществляются эти способы с точки зрения построения бухгалтерской службы, ее место в системе управления, взаимосвязи и взаимодействие с другими элементами и звеньями этой системы, характерными для рыночной экономики.

Организационный аспект включает:

-Правила документооборота.

-Перечень лиц, имеющих право подписи первичных  учетных документов.

-График документооборота.

Предприятие самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета, определяя перечень учетных регистров, последовательность и технику записей в них, их взаимосвязь. В основе выбора лежат такие критерии, как объем и состав имущества, принадлежащего предприятию, структура и сложность производственного процесса, масштабы и разнообразие видов деятельности, организация управления, квалификация персонала.

При выборе формы ведения учета целесообразно ориентироваться на машинные технологии обработки учетной информации.

Машинно-ориентированные формы учета должны предусматривать: высокий уровень автоматизации учетных работ; регламентацию процессов получения учетной и отчетной информации, необходимой для выполнения функций бухгалтерского учета в управлении хозяйственной деятельностью предприятия; возможность формирования части отчетной информации не только за соответствующий отчетный период, но и на любую дату в этом периоде; фиксацию всей выходной информации на машинных носителях; вывод в удобный для использования форме по установленному регламенту информации для осуществления бухгалтерского контроля за хозяйственной деятельностью и подготовки управленческих решений, составления бухгалтерской отчетности и выполнения других управленческих работ; вывод в удобный для использования форме по запросам работникам бухгалтерской службы данных для справочных целей, контроля достоверности учетной информации, правильности ее обработки; оперативность и удобство использования учетной и отчетной информации.

В качестве общих принципов построения машинно-ориентированных форм учета могут быть предложены следующие: накапливание и хранение информации о фактах хозяйственной деятельности в базе данных; систематизация информации о фактах хозяйственной деятельности должна производится в процессе ее хронологической регистрации; совмещение записей синтетического и аналитического учета в единой системе.

Однократность ввода данных предусматривает, что данные, зафиксированные в первичном документе, вводятся в систему учетных записей единожды: дальнейшая обработка их осуществляется путем переноса и движения по различным регистрам.

Ориентация на применение машинных информационных технологий не исключает возможности организации бухгалтерского учета по одной из традиционных ручных форм счетоводства. Имеется в виду, например, единая журнально-ордерная, журнал- главная, мемориально-ордерная формы.

При формировании отчетных данных учетная политика организации является основополагающей.

От выбора метода бухгалтерского чета, закрепленного учетной политикой предприятия, зависит порядок учета основных операций.

При формировании учетной политики, использующая ПБУ 11/2008, должна как минимум определить:

1) перечень лиц, являющихся связанными сторонами  организации, или принципы включения  в этот перечень юридических  и физических лиц;

2) конкретный  состав и форму раскрытия (в том числе порядок представления) информации, подлежащей раскрытию в соответствии с ПБУ 11/2008;

3) порядок построения  аналитического учета, обеспечивающего  получение информации о связанных  сторонах, которая подлежит раскрытию  организацией.

В учетную политику имеет смысл включить несколько разделов и информацию, которую в них стоит разместить.

Итак, в первом описываются организационно-технические вопросы:  

– организация ведения налогового учета (силами работников бухгалтерии, путем создания отдельного специализированного подразделения);

– система налоговых регистров (правила построения и описание форм регистров);

– система документооборота для заполнения налоговых регистров.

Во втором разделе указывается выбор способов налогового учета в тех случаях, когда НК РФ предоставляет налогоплательщику такое право (например, определение перечня прямых и косвенных расходов). Это основная часть учетной политики. Здесь желательно провести разграничение налогового учета по отдельным видам налогов. Типичная ошибка при составлении второго раздела – описание «шаблонных» правил учета или дублирование тех норм, которые прямо предусмотрены в НК РФ и не предполагают права выбора плательщиком того или иного способа учета. Поэтому основная задача – избежать таких ошибок и описывать как можно подробнее тот способ учета доходов и расходов, который организация в действительности предполагает использовать. Особое внимание следует уделить тем хозяйственным операциям, по которым нормы налогового законодательства отсутствуют или не содержат определенного порядка действий. В этом случае важно прописать алгоритм признания доходов и расходов, который можно разбить на такие этапы:

– определение даты признания доходов и расходов,

– определение суммы доходов и расходов,

– формы первичных документов, являющихся основанием для отражения операций,

– бухгалтерские проводки (если налоговый учет формируется на основании данных бухгалтерского учета).

При формировании учетной политики компания должна помнить, что этот документ составляется не «для галочки.Хотя,многие бухгалтеры считают, что приказ об учетной политике – это формальный документ, который нужно быстро написать, сдать налоговикам и забыть о нем.

Между тем, ссылаясь на данный приказ (в котором грамотно должны быть описаны методы учета), можно выиграть сложные, а порой и практически безнадежные судебные дела, либо отстоять свою точку зрения в спорах с налоговыми органами при проверках, даже не доводя споры до судебных исков. В соответствии с ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации».

Положение об учётной политике предприятия следует оформлять в виде двух самостоятельных локальных документов:

-Первый документ  посвящен учётной политике предприятия  в области бухгалтерского учёта;

-второй документ  посвящен учётной политике в  области налогообложения.

Наличие двух самостоятельных положений не случайно. Наряду с тем фактом, что расчёт ряда налогов осуществляется на базе бухгалтерского учёта, в нормативных документах по налогообложению существует достаточно большое количество требований, которые нельзя исполнить, используя лишь действующие методы бухгалтерского учёта.

Определения основных понятий, применяемых в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета (табл.1).

Таблица 1 - Определения для целей бухгалтерского и налогового учета.

Существенные способы ведения бухгалтерского учёта подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчётности предприятия за отчётный год.

Уклонение организации от обязанностей по формированию учётной политики может быть квалифицировано как грубое нарушение правил учёта .

Учетная политика для целей бухгалтерского учета:

Компании самостоятельно формируют свою бухгалтерскую учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете и нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет. Право самостоятельно формировать свою учетную политику вытекает из Конституции РФ как условие реализации обязанности по уплате налога.

Поскольку ответственность за организацию бухгалтерского учета несет руководитель компании, то и учетную политику для целей бухгалтерского учета принимает он же. Однако за формирование учетной политики отвечает главный бухгалтер, если он есть в штате организации или лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета организации. При этом руководителю необходимо издать приказ об утверждении учетной политики, а сама учетная политика может быть оформлена отдельным документом либо включена в текст приказа. При формировании учетной политики главный бухгалтер и руководитель утверждают:

- рабочий план  счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

• - формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, формы документов для внутренней отчетности;
• - порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• - методы оценки активов и обязательств;
• - правила документооборота и технологию обработки учетной информации;
• - перечень лиц, имеющих право подписи на документах;
• - порядок контроля за хозяйственными операциями;
• - перечень лиц на выдачу денежных сумм под отчет;
• - положение о премировании;
• - положение о командировках;
• - положение о транспортных средствах;
• - другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета…

Если у компании имеются филиалы, представительства или иные подразделения, то все они обязаны руководствоваться политикой, принятой компанией.При формировании политики компания должна исходить из следующих допущений:

• - имущественной обособленности (активы и обязательства компании существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой компании и активов и обязательств других организаций);
• - непрерывности деятельности (компания будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке);
• - последовательности применения учетной политики (политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому);
• - временной определенности фактов хозяйственной деятельности (они относятся к тому отчетному периоду, в котором имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами).

Если компания при формировании учетной политики исходит из перечисленных допущений, то они не раскрываются в отчетности. Раскрытию подлежат только иные использованные допущения.

1.4.Своевременность  формирования учётной политики для целей налогооблажения.

Осутствие учётной политики приводит на практике к серьёзным ошибкам учёта доходов и расходов для целей налогообложения и к искажению бухгалтерской отчётности.

По действующему законодательству предусмотрена как налоговая, так и административную ответственность, но не за отсутствие Положения по учётной политике как такового, а за ошибки в правилах ведения учёта, применения первичных документов (табл.2).

Ошибки возможны из-за отсутствия проработанной учётной политики.

Таблица 2- Ответственность за нарушение учетной политики

Налоговые органы и суды не раз указывали, что отсутствие учётной политики означает нарушение выбора организацией установленного порядка признания в целях налогообложения альтернативно предложенного варианта признания доходов и расходов (см. письмо Минфина РФ от 15.03.04 г. № 02-5-10/13, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.09.1998 г. № 161/98), ВАС РФ, Определение от 10.07.2008 г. № 7997/08 об отсутствии в учётной политике раздельного учёта облагаемых и необлагаемых операций.

Для того чтобы не нарушать допущение непрерывности деятельности и допущение последовательности применения учётной политики, следует утверждать в декабре лишь изменения действующей в организации учётной политики.

1.5.Принятие учётной политики для целей бухгалтерского учёта и порядок внесения в нее изменений.

После создания или реорганизации компания обязана принять учетную политику не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Причем политика считается действующей со дня государственной регистрации.

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год.

В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года - с 1 января года, следующего за годом утверждения политики. О таких изменениях издается соответствующий приказ руководителя. Кроме того, в пояснительной записке также должен быть отражен факт изменения учетной политики.

Следовательно, сформировав учетную политику до конца этого года, компания сможет изменить ее положения только в следующем году. Однако досрочное изменение бухгалтерской учетной политики можно производить в трех случаях:

• - изменение законодательства или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;
• - разработка компанией новых способов ведения бухгалтерского учета. Причем в отличие от действующего указано, что новый способ должен обеспечивать более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
• - существенное изменение условий деятельности компании.

Например, реорганизация, смена собственников, изменение видов деятельности и т.п. Перечень изменения условий хозяйствования является открытым, поэтому организация вправе самостоятельно определить, изменились условия хозяйствования или нет.