Понятие, виды и фукции налога
СОДЕРЖАНИЕ
Введение______________________
Глава 1. Понятие и виды налогов_______________________
§ 1. Понятие налога________________________
§ 2. Классификации налогов_______________________
Глава 2. Функции налогов_______________________
Заключение____________________
Список использованной литературы____________________
ВВЕДЕНИЕ
Налог - необходимое условие существования государства. В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Выработка современной легальной дефиниции понятия «налог» явилась результатом значительного изменения положений ранее действовавшего законодательства (в том числе Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»), практики его применения. Существенное влияние на этот процесс оказали и правовые позиции Конституционного Суда РФ, выраженные в его постановлениях и определениях по конкретным делам, связанным с налоговыми правоотношениями.
До принятия части первой Налогового кодекса РФ (далее - НК) в ст.2 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» указывалось, что под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Названный Закон не проводил четкого разграничения понятий «налог», «сбор», «пошлина». Кроме того, в его тексте и в принятых позднее иных налоговых нормативных актах для обозначения платежей, сходных по своей природе с налогами, использовались и такие термины, как «целевые сборы», «лицензионные сборы», «плата», «платежи», «доход», «отчисления», «взнос». Проводимая в настоящее время кодификация налогового законодательства сопровождается и унификацией используемой терминологии. НК РФ ограничивается двумя основными терминами, специально закрепленными в ст.8 Кодекса: «налог» и «сбор».
Понятие налога в действующем российском законодательстве о налогах и сборах является многозначным. Под налогом понимаются: определенная процедура (или порядок действий, действие); материальный объект налогового правоотношения; определенная совокупность норм, правовой институт.
С принятием НК РФ и Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ) налоги и сборы как правовые категории были нормативно отграничены от иных (неналоговых) платежей. В частности, БК РФ четко разграничил налоговые и неналоговые платежи, закрепив в п.1 ст.41 «Виды доходов бюджетов», что доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. При этом БК РФ отнес к налоговым доходам все предусмотренные налоговым законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы.
Согласно статье 8 НК РФ налогом признается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
В настоящей курсовой работе рассматриваются понятие, виды и функции налога, определяются функции налога, дается понятие налоговой обязанности, в статье представлены различные точки зрения относительно классификации функций налога. В статье осуществляется сопоставление налога с такой категорией финансового права, как сбор.
ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ И ВИДЫ НАЛОГОВ
§ 1. Понятие «налог»
Согласно Конституции[1] России каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). Налоговая обязанность занимает особое место в системе конституционных и иных обязанностей граждан и юридических лиц.
Чтобы дать наиболее полную и развернутую дефиницию понятию «налог» необходимо выделить основные его признаки.
Одним из основных признаков налога является «односторонний характер его установления»[2].
Налог уплачивается в целях обеспечения общественных потребностей, которые порой носят весьма абстрактный характер по отношению к интересам конкретного налогоплательщика. Исходя из этого налог является индивидуально безвозмездным платежом. Взимая налоги, государство предоставляет гражданам и юридическим лицам публичные услуги. За счет средств налогоплательщиков государство обеспечивает их безопасность и др. Налог - достаточно сложная категория, которая имеет двойственную природу. Налог является как экономической, так и финансово-правовой категорией.
Налог как финансово-правовая категория является безвозвратным. Возвращение налога возможно только в случае его излишней уплаты – глава 12 Налогового Кодекса РФ[3] (далее по тексту – НК РФ).
Следует отметить, что далеко не все обязательные платежи, взимаемые на основе безвозвратности и безвозмездности, могут признаваться налогами. Так, уплата в соответствии с Кодексом об административных правонарушениях РФ[4] (далее по тексту – КоАП РФ) административного штрафа налогом не является, несмотря на то, что административный штраф является обязательным безвозмездным платежом.
В этой связи необходимо определить, какими признаками должен обладать налог. Как отмечают В.В. Курочкин и Н.И. Осетрова, «...четкость формулировки понятия налога гарантирует реализацию признаков права как системы обязательных норм поведения, установленных государством и обеспеченных его принудительной силой, а значит, будет способствовать повышению уровня правосознания граждан и, как следствие, исполнению предписаний юридических норм»[5].
В юридической литературе отмечается, что категория «налог» имеет правовое и экономическое содержание. Особенностью юридических категорий, по сравнению с категориями других наук, является закрепление их в законе.
Знание генезиса категории «налог» в истории права позволит осмыслить накопленный исторический опыт мировой и отечественной науки, отказаться от стереотипов в правовой науке и сделать результативными исследования о природе налога и принципах налогообложения.
В.И. Даль говорил о налоге как о «повинности деньгами или припасами, как о платежах, налагаемых на торговлю, промыслы»[6].
Налоги начали взиматься достаточно поздно. Как отмечается в научной литературе, посвященной исследованию истории налогового администрирования, «...налог - это пятый бог рядом с собственностью, семьей, порядком и религией. Когда французский крестьянин хочет представить себе черта, он представляет его в виде сборщика налогов»[7].
С.Ю. Витте определял налоги как «...принудительные сборы (пожертвования) с дохода и имущества подданных, взимаемые в силу верховных прав государства ради осуществления высших целей государственного общежития»[8]. С.Ю. Витте под налогами понимал установленные законом обязательные денежные взносы населения на удовлетворение государственных нужд.
В дореволюционной юридической литературе налоги рассматривались как «принудительные сборы, которые государство взимает с граждан для удовлетворения своих денежных потребностей и покрытия общих расходов». Однако другие авторы того же периода указывали, что налог представляет собой односторонние экономические пожертвования граждан, которые государство взимает легальным путем и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек.
Налоги с момента своего образования изначально собирались под угрозой применения мер государственного принуждения. Как следует из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г.[9], требования налоговых органов и налоговые обязательства налогоплательщика следуют не из договора, а из закона.
Как отмечает А. Смит, о налогах не договариваются. Исключением можно считать используемые в сфере налогообложения некоторые договорные формы. Как отмечает Н.В. Дудина, «...речь идет о соглашениях, связанных с изменением срока уплаты налогов и сборов, а также с залогом и поручительством как средствами обеспечения исполнения налоговой обязанности (глава 11 НК Российской Федерации)».
С.Н. Жевакин говорит о том, что «налог - это обязанность материального характера, которую должен исполнить плательщик»[10].
Как отмечал Г.Д. Сидоренко, «...цель государства позволяет ему прибегать к налогам»[11]. Исходя из этого можно говорить о налоговой функции государства. Как отмечает А.А. Сайдаманов, «налоговая функция - это нормативно регламентированная и организационно-обеспечительная деятельность государства по осуществлению налогообложения и взимания налогов»[12].
Таким образом, «методом налогового права является метод властных предписаний. Приводным механизмом налогообложения может быть только принуждение»[13].
Анализируя систему воздействия на отношения, регулируемые налоговым правом, А.В. Брызгалин и С.А. Кудреватых делают вывод о том, что «основной чертой метода регулирования налоговых отношений выступают государственно-властные (централизованные, императивные) предписания одним участникам налоговых отношений со стороны других, выступающих от имени государства (метод субординации)»[14]. В. Гуреев называет метод налогового права властно-имущественным
Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 2 НК Российской Федерации). В этой связи налог определяет для налогоплательщика меру его обязанностей, а для государственного налогового органа - меру дозволенных действий. Принудительный характер налога не мешает рассматривать налог как способ защиты частной собственности от незаконных требований казны.
Анализ современной юридической литературы показывает, что существуют различные точки зрения относительно феномена «налог». В.А. Соловьев говорит о том, что «налог - это обязательный безвозмездный платеж, взимаемый государством у частного субъекта»[15]. Далее В.А. Соловьев переходит к пониманию налога как «кредита», передаваемого публичному субъекту на социально значимые цели.
По определению Е.Ю. Грачевой и Э.Д. Соколовой, налог - это «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования»[16].
По определению С.Г. Пепеляева, налог – «единственная законная форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характера наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти»[17].
По определению Д.В. Винницкого, налог – «установленная законом форма ограничения конституционного права собственности или иного законодательного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу фиска (казны), в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленная необходимостью решения общественных задач, основанная на принципах всеобщности, равенства и справедливости»[18].
В.И. Гуреев под налогом понимает «основное финансовое обеспечение конституционной деятельности государства»[19].
К.С. Бельский, суммируя признаки налогов, говорит о том, что налоги - это «обязательные индивидуально безвозмездные денежные платежи, установленные органами государственной власти и отдаваемые физическими лицами и организациями для зачисления в бюджетные фонды с определением их размера и сроков уплаты»[20].
Статья 8 НК РФ содержит следующее определение налога. Согласно закону под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
«Законодательное определение налога дается с целью указать признаки данного платежа и ограничить возможности налоговых органов самостоятельно устанавливать платежи, которым свойственны подобные черты. Плательщиком налога является лицо, обладающее объектом налогообложения, а не гражданин»[21].
Обобщая все вышесказанное, представляется необходимым выделить следующие основные признаки налога:
(1) императивно-обязательный характер;
(2) индивидуальная безвозмездность;
(3) денежная форма;
(4) публичный и нецелевой характер налогов.
Рассмотрим указанные признаки подробнее.
Императивно-обязательный характер. Уплата налога является конституционно-правовой обязанностью, а не благотворительным взносом. Налогоплательщик не вправе отказаться от исполнения налоговой обязанности. Этим налоговые платежи отличаются от такого вида бюджетных доходов, как безвозмездные перечисления, предусмотренные ст.41 БК РФ.
Налоги не предполагают каких-либо форм кредитования государства, то есть налогообложение всегда носит безвозвратный характер. Лишь в случае установления налоговых льгот (например по НДС), переплаты налога или неправомерного взыскания недоимки налоговое законодательство предусматривает возврат из бюджета соответствующих денежных средств.
Возникновение и исполнение налоговой обязанности не основано на соглашениях государства с налогоплательщиком и тем более не зависит от индивидуального усмотрения последнего. Налоговая обязанность вытекает непосредственно из закона, диспозитивные элементы здесь сведены к минимуму. В сфере налогообложения господствует императивный метод правового регулирования, предполагающий детальную юридическую регламентацию поведения и минимизацию свободы субъектов самостоятельно определять свое поведение. При этом отступить от предусмотренной нормой модели поведения не представляется возможным.
Иногда наряду с обязательностью выделяют принудительный характер как отдельный, специфический признак налогового платежа. Сущность его состоит в том, что «в целях обеспечения выполнения налоговой обязанности и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими погашение недоимки и возмещение ущерба казны от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности»[22].
Некорректно, на наш взгляд, говорить и о принудительном характере изъятия налога как существенном признаке налоговых платежей. Напротив, НК РФ устанавливает презумпцию добросовестного налогоплательщика, подразумевающую добровольность уплаты налогов. Согласно п.1 ст.45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Только в случае неисполнения налоговой обязанности взыскание недоимки и пени осуществляется в принудительном порядке. «Налоги не взимаются в форме отчуждения, - верно подчеркивает Соловьев В.А., - а осуществляются налогоплательщиками»[23].
Индивидуально безвозмездный характер. Уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу данного, персонально определенного налогоплательщика конкретные действия. Какая-либо прямая материальная выгода для налогоплательщика здесь отсутствует. Уплатив налог, он не приобретает каких-либо дополнительных субъективных прав. «Налог обязывает вносить определенную денежную сумму, но взамен налогоплательщик не получает права претендовать на выполнение каких-либо государственных мероприятий или оказывать влияние на действия государства в будущем»[24]. Таким образом, налоговые отношения лишены эквивалентности, характерной для обменных, рыночных отношений.
Разумеется, косвенная польза от уплаты налога для частного лица всегда присутствует.
Данный признак отличает налоги от сборов, носящих частично возмездный характер. Уплата сбора предполагает встречные действия государства в интересах налогоплательщика. Это может быть выдача лицензии, предоставление права торговли или парковки автотранспорта, обеспечение правосудием, совершение регистрационных или иных юридически значимых действий. Частное лицо связывает с уплатой сбора достижение определенных благ. Уплатив сбор, налогоплательщик вправе требовать от государства совершения соответствующих действий, в том числе и через суд.
Денежный характер. Исторически потребности государств и других участников правоотношений в докапиталистическую эпоху удовлетворялись в форме натурального обмена. «В странах Древнего Востока, в Римской империи и Византии государственные расходы носили натуральный характер, соответственно государственные ресурсы также мобилизовались за счет натуральных податей и повинностей, труда рабов, дани с побежденных государств»[25]. Обязательные взносы в централизованные фонды носили форму натуральных повинностей, где основными были отработочная рента (барщина) - обязанность отработать на суверена определенное количество дней в неделю и натуральная рента (оброк) - обязанность отдавать часть произведенной продукции в натуральной форме. Монарх, олицетворявший государство, являлся полным и единоличным собственником и распорядителем государственной казны. Переход к рыночной системе хозяйствования сопровождается стремительным вытеснением натурального обмена товарно-денежными отношениями.
НК РФ определяет налог как исключительно денежный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Средство платежа - валюта Российской Федерации. В качестве исключения согласно п.3 ст.45 НК РФ иностранными организациями, физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.
Действующее законодательство не предусматривает какие-либо натуральные формы уплаты налога. В этом еще одно отличие налога от сбора, именуемого в НК РФ взносом.
Концессионное законодательство. Указ Президента Российской Федерации от 24.12.1993 «Вопросы соглашений о разделе продукции при пользовании недрами» и дальнейшее концессионное законодательство устанавливают различные, не только денежные формы исполнения налоговой обязанности. Так, ст.43 Федерального закона от 21.02.1992 N 1295-1 «О недрах» предусматривает, что плата за пользование недрами может взиматься в формах денежных платежей или части объема добытого минерального сырья или иной продукции, производимой пользователем недр, или выполнения работ, или предоставления услуг, или зачета сумм предстоящих платежей в федеральный бюджет, в бюджеты субъектов Российской Федерации, в местные бюджеты в качестве долевого вклада в уставный фонд создаваемого горного предприятия. Согласно п.2 ст.13 Федерального закона от 30.12.1995 N 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» по согласованию сторон налог на прибыль может уплачиваться инвестором в натуральной или стоимостной форме. Подобная система налогообложения при выполнении концессионных договоров и соглашений о разделе продукции относится к специальным налоговым режимам, закрепленным в ст.18 НК РФ.
В настоящее время зачетный механизм в сфере налогообложения, кроме случаев излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, нормативно не предусмотрен. Поскольку согласно п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога (сбора) считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, какие-либо другие формы расчетов по обязательствам организаций по уплате налогов не допускаются, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Пункт 3 ст.235 БК РФ прямо устанавливает, что возможность финансирования расходов бюджетов путем зачета денежных средств не распространяется на зачет налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии с НК РФ и иными законодательными актами Российской Федерации о налогах и сборах.
Публично-нецелевой характер. Налоговые платежи - безусловный атрибут государства, без которого оно не может существовать. Именно налоги и сборы составляют подавляющую часть доходных источников государства и муниципальных образований (иногда до 90%). Их функциональное назначение состоит в финансовом обеспечении реализуемой государством внутренней и внешней политики, то есть в обеспечении нормальной жизнедеятельности общества.
В литературе существует идея уравнять в правовом статусе государство в лице налоговых органов и налогоплательщика. По мнению А.В.Брызгалина, «между ними должно быть состояние полного равенства, поскольку ст.18 и 19 Конституции Российской Федерации закрепляют равенство в существовании и защите всех форм собственности, в том числе государственной и частной»[26]. Аналогичную позицию высказал В.И.Гуреев, утверждающий, что «законодательство о налогах и сборах не предусматривает налоговую субординацию»[27].
Нецелевой характер налогов вытекает из закрепленного ст.35 БК РФ принципа общего (совокупного) покрытия бюджетных расходов: все расходы бюджета должны покрываться общей суммой доходов бюджета. Доходы бюджета, включая прежде всего налоговые доходы, не могут быть увязаны с определенными расходами бюджета, за исключением доходов целевых бюджетных фондов, средств целевых иностранных кредитов, а также в случае централизации средств из бюджетов других уровней бюджетной системы Российской Федерации.
Таким образом, налоговые платежи обеспечивают не конкретные расходы государства, а их общую совокупность. В этом смысле бюджет представляет собой своеобразный «общий котел», где поступающие доходы суммируются и обезличиваются на едином бюджетном счете. Основная причина такого положения - гарантия на случай катастрофического недобора отдельных доходов. Те или иные расходы государства не могут полностью зависеть от конкретного доходного источника.
На наш взгляд, налог - индивидуальный социально обусловленный платеж, имеющий форму обязанности, которая касается как физических, так и юридических лиц, которые имеют объект налогообложения. Налог уплачивается добровольно, а в случаях, предусмотренных законом, его выплата обеспечивается мерами государственного принуждения.
Уплата налога - обязанность, вытекающая из права собственности, существования объекта налогообложения. «При налогообложении собственности под равенством понимается экономическое равенство плательщиков, за основу которого берется фактическая способность к уплате налога на основании сравнения экономических возможностей»[28].
Налоговая обязанность занимает особое место среди других обязанностей граждан, а также хозяйствующих субъектов. Т.Ю. Сащихина говорит о том, что налоговая обязанность - это «вид публично-правовой обязанности, носящей конституционный характер, которая возникает, приостанавливается и прекращается при наличии оснований, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и представляет собой меру должного поведения налогоплательщика, заключающуюся в необходимости самостоятельно, своевременно, в полном объеме, в валюте РФ, в наличной или безналичной форме уплатить налог в соответствующий бюджет, обеспеченная применением принуждения, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налогоплательщиком обязанности»[29].
В законодательном определении налога отсутствует положение относительно регулярности налогового платежа, однако именно данным элементом любой налог отличается от такого понятия, как «сбор». Как отмечает В.Н. Моисеев, «сбор как категория финансового права имеет следующие правовые признаки: публично-правовой характер, обязательность, односторонний характер установления, принудительность, безэквивалентность, направленность на обеспечение финансовой деятельности государства, индивидуальная возмездность»[30].
К.С. Бельский пишет о том, что сбор - это «фискальное налоговое взимание за совершение в пользу плательщика юридически значимых действий, которые можно подразделить на: а) действия, имеющие «вещный» характер и обусловленные передачей плательщику определенных товаров (работ, услуг), приобретение которых у государства является обязательным; б) действия в связи с предоставлением плательщику административных услуг, не имеющих «вещного» характера»[31].
В определении налога, приведенном в ст. 8 НК РФ, не указано, что налог должен быть установлен в законодательном порядке, что, как отмечается в научной литературе, является недостатком данного определения.
Значение налога заключается в отчуждении принадлежащих физическим и юридическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. Данное обстоятельство вызывает ряд споров. В частности, В.Г. Пансков говорит о том, что «взимание налогового платежа в форме отчуждения принадлежащих организациям и физическим лицам на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств противоречит Конституции России, поскольку согласно Конституции лишение имущества может быть произведено только лишь по решению суда»[32].
Данный вопрос был предметом исследования Конституционного Суда. Так, в практике Конституционного Суда РФ уже возникал вопрос о законности принудительного изъятия налога в бесспорном порядке. Не нарушается ли при этом закрепленный в ст. 35 Конституции РФ принцип неприкосновенности частной собственности, согласно которому никто не может быть лишен своей собственности иначе как по решению суда, а принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения (реквизиция)?
В Постановлении N 20-П[33] Конституционный Суд РФ отметил, что право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Обязанность платить налоги имеет особый, публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права других лиц и государства. Взыскание налога - не произвольное лишение собственника его имущества, оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.
Согласно либеральной концепции право собственности имеет первостепенное значение перед налоговой обязанностью. Следует согласиться с тем, что право собственности в механизме налогообложения ограничивается правами других лиц. Как отмечает Г.А. Гаджиев, «конституционные гарантии ст. 35 Конституции России представляют собой разумный компромисс между необходимостью учета как конституционных принципов демократии, так и правового государства при решении проблемы принудительного отчуждения имущества для государственных нужд»[34]. Праву собственности частного лица противостоит право другого частного лица на определенный уровень жизни, безопасность.
Исходя из этого налоговая обязанность имеет приоритетное значение перед правом собственности.
§ 2. Классификация налогов
Налог, будучи категорией разноплановой (его можно рассматривать с юридической, экономической, финансовой, процессуальной сторон), может быть классифицирован по десяткам оснований, которые предложены в разное время теорией науки и практикой законотворчества. Обобщая классификации, предложенные литературой, можно выделить следующие основные виды налогов.
