Понятие, виды правонарушений

Введение

Налоги  и государство - явления взаимосвязанные: государство не может существовать без системы налогообложения, в  то же время существование налогов  без государства также является невозможным. Появление налогов  связано с самыми первыми общественными  потребностями, так как государству  всегда необходимы денежные средства: для ликвидации стихийных бедствий, строительства дорог, поддержания  общественного порядка. И именно налоги являются инструментом мобилизации  денежных средств для возможности  выполнения государством стоящих перед ним задач.

Одной из немногочисленных обязанностей, прямо  закрепленных в Конституции РФ, является обязанность каждого платить  законно установленные налоги и сборы (ст. 5-7)¹.

Согласно  правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении  от 15.07.99 №11-П, в целях обеспечения  выполнения публичной обязанности  платить законно установленные  налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения  в связи с несоблюдением законных требований государства.

Курсовая  работа посвящена одной из наиболее часто встречающейся на сегодняшний день тем - это налоговые правонарушения и ответственность за их совершение.

Актуальность данной темы обусловлена тем, что всё больше совершается правонарушений в сфере налогообложения и это наносит серьезный ущерб по экономике страны и политической стабильности в России.

Соблюдение  требований законодательства, в том числе и в области финансов, обеспечивается силой государственного принуждения. Ее применение является определенным ограничением свободы человека в интересах другого человека и общества в целом, поэтому должно осуществляться только с соблюдением законодательно установленных процедур - процессуальных форм привлечения к ответственности. Закрепление ответственности на уровне закона и соблюдение процессуальной формы государственного принуждения в совокупности будут являться гарантией соблюдения основных прав и свобод граждан, закрепленных в Конституции РФ.

 Борьба  с налоговыми правонарушениями  является одним из важнейших  факторов обеспечения устойчивого  роста налоговых поступлений  в бюджетную систему страны.

Объект  исследования - общественные отношения, возникающие в связи с налоговым  правонарушением.

 Предмет  исследования - нормы права, регламентирующие  налоговые правонарушения, практика  их реализации, а также судебная практика и научные работы.

Целью дипломной  работы является исследование налоговых  правонарушений, совершённых тем  или иным субъектом налоговых  отношений.

 Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

• определить понятие и признаки налоговых правонарушений;
• исследовать общие положения о составе налогового правонарушения;
• проанализировать объективные элементы состава налоговых правонарушений;
• рассмотреть субъективные элементы состава налоговых правонарушений;
• установить существующие виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.

 Нормативной базой при написании работы послужили Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, Уголовный кодекс РФ, Кодекс РФ об административных правонарушениях и другие федеральные законы, а также акты официальных органов.

В качестве теоретической основы в ходе исследования были использованы работы Д.Н. Бахраха, И.В. Александрова, А.Н. Игнатова, А.С. Емельянова, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, А. Курбатова, Р.С. Юрмашева, Химичевой Н.И., а также ряда других ученых и специалистов в области налогового, административного и уголовного права.

Курсовая работа состоит из введения, трех глав, заключения и библиографического списка.

              Глава 1. Понятие и признаки налогового правонарушения

В любом обществе правонарушение это  социальный и юридический антипод  правомерного поведения. Существует множество  различных определений правонарушения. В обобщенном виде все они сводятся к тому, что правонарушение представляет собой виновное, противоправное, наносящее  вред обществу деяние праводееспособного лица или лиц, влекущее за собой юридическую  ответственность.

В настоящее время понятие налогового правонарушения закреплено Налоговым  кодексом РФ. В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность².

Основаниями налоговой ответственности  выступают: 1) нормативное основание - закрепленная в законе нормативная  модель правонарушения; 2) фактическое  основание - реально совершенное  налоговое правонарушение; 3) процессуальное основание - акт налогового органа или  суда о привлечении к ответственности.

Для признания нарушения нормы  в качестве налогового правонарушения необходимо, чтобы оно обладало следующими признаками:

1) Противоправность состоит в нарушении действующих норм налогового законодательства. Совершение вредного, осуждаемого деяния, причиняющего ущерб общественным отношениям, но не предусмотренное Налоговым кодексом Российской Федерации в качестве налогового правонарушения, не является основанием налоговой ответственности. Например, перерегистрация налогоплательщика в оффшорной зоне или иные способы оптимизации налогообложения не поощряются государством, но и налоговым правонарушением признаваться не могут. Квалификации деяния в качестве налогового правонарушения по аналогии также не допускается.

2) Налоговое правонарушение должно быть совершено реально. Это означает, что ответственность наступает только за фактически совершенное, то есть объективированное вовне деяние. При этом налоговое правонарушение может выражаться в форме действия или бездействия. Первое предполагает несоблюдение запретов, второе - неисполнение обязанностей. Субъективное вменение, то есть ответственность за какие-либо проявления психической деятельности (мысли, чувства, намерения, убеждения) или за определенные качества личности (национальность, вероисповедание, социальное положение, родственные или дружеские связи), не допускается. Например, руководитель и главный бухгалтер организации могут сколь угодно долго мечтать, обсуждать и планировать налоговое правонарушение, но сама по себе такая деятельность - до реального воплощения незаконной идеи на практике - не влечет привлечение к ответственности.

3) Вредность деяния не названа законодателем в качестве обязательного признака налогового правонарушения. Такое положение, видимо, связано с преобладанием в налоговом праве формальных составов, ответственность за совершение которых наступает независимо от того, причинен ли реальный ущерб, возникли или нет негативные материальные последствия.

К сожалению, в литературе нередко смешивается  вредность как общее свойство любого правонарушения и вред как  реальные последствия отдельных  правонарушений. Любое правонарушение причиняет вред действующему правопорядку, хотя этот вред не всегда может быть выражен материально.

4) Наказуемость. Не всякое неисполнение юридической обязанности или несоблюдение запрета, установленного налоговым законодательством, является налоговым правонарушением. Им признаются лишь деяния, совершение которых влечет применение налоговых санкций.

4) Виновность лица, нарушившего закон, прямо вытекает из легального определения налогового правонарушения. В соответствии с п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожност³. Как видно, Кодекс не дает ответа на вопрос, что есть вина физического лица и организации. В итоге — это предмет научного исследования. Однако НК РФ практически отождествляет виновность лица с его противоправностью. При этом Кодекс называет две формы вины: умысел и неосторожность. Теперь у судебных и налоговых органов появилась сложная задача — дать оценку и осуществить квалификацию конкретным деяниям и установить, что есть умышленные деяния и деяния, совершенные по неосторожности. На налоговые органы возлагается обязанность доказать факт совершения налогового правонарушения, в том числе форму вины налогоплательщика, о чем свидетельствует судебная практика.

И еще  один аспект: согласно п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости  от вины ее должностных лиц либо ее представителей. Иначе говоря, вина организации выражается не только через  органы организации, но и через должностных  лиц или представителей организации. Это важное положение, указывающее  еще раз на то, что субъектом  налогового права является организация.

В гражданском  праве юридическое лицо приобретает  гражданские права и принимает  на себя гражданские обязанности  через свои органы, действующие в  соответствии с законом, иными правовыми  актами и учредительными документами. Например, генеральный директор акционерного общества — и орган юридического лица, и должностное лицо. Напротив, главный бухгалтер является должностным лицом, но не органом юридического лица.

С учетом сказанного, вина нарушителей в сфере  налоговых правоотношений — это  психологическое отношение лица к совершаемому им противоправному  деянию и его возможным последствиям в форме умысла или неосторожности. В свою очередь, для умысла характерно то, что лицо избирает такой вариант  поведения, который является противоправным, заведомо зная, что тем самым нарушаются интересы государства, субъектов РФ и муниципальных образований. В  силу п. 2 ст. 110 НК РФ лицо, совершившее  умышленное правонарушение, желало либо сознательно допускало наступление  вредных последствий таких действий. Кодекс не знает деления умысла на прямой и косвенный.

В литературе называются и другие признаки налогового правонарушения. В частности, ряд  авторов указывают на причинную  связь противоправного действия и вредных последствий. Отсутствие такой связи исключает применение тех или иных мер ответственности  за налоговые правонарушения⁴.

Некоторые авторы считают, что не во всех случаях необходимо устанавливать причинную связь противоправного действия и вредных последствий. Некоторые налоговые санкции применяются за сам факт совершения налогового правонарушения⁵. Однако для этого следует проанализировать отдельные составы налоговых правонарушений. Что касается налогового законодательства, то оно хранит молчание по этому вопросу. В свою очередь, судебная практика нередко рассматривает под словом «причина» степень вины нарушителя.

Глава 2. Состав налогового правонарушения

Традиционным является выделение  состава правонарушения применительно  к уголовному праву, так в ст. 8 УК РФ закреплено, что в основании уголовной ответственности лежит деяние, содержащее все признаки состава преступления. Тем не менее, не только преступления, но и другие правонарушения (в том числе и налоговые) имеют состав. Это принципиальное положение разработано общей теорией права и распространяется на все виды правонарушений⁶.

В НК РФ не употребляется понятие  состава налогового правонарушения. Вместе с тем, его значение велико и для теории, и для правоприменительной  практики.

В ст. 108 НК РФ закреплено, что никто  не может быть привлечен к ответственности  за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ⁷. Вместе с тем, прямо основания налоговой ответственности в данном нормативно-правовом акте не указаны.

Ст. 109 НК РФ к числу обстоятельств, исключающих привлечение лица к  ответственности за совершение налогового правонарушения, относит совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения лицом, не достигшим  к моменту его совершения шестнадцатилетнего возраста. В других статьях НК РФ законодатель также не употребляет  термин «состав налогового правонарушения», используя либо термин «налоговое правонарушение», либо «деяние, содержащее признаки налогового правонарушения». Таким образом, ставится под сомнение сама конструкция состава  налогового правонарушения и возможность  ее использования при анализе  норм глав 16 и 18 НК РФ. Вместе с тем, анализ налогово-правовых исследований и практики правоприменения свидетельствует об обратном.      Термин «состав налогового правонарушения» широко используется в процессе производства по делам о налоговых правонарушениях, неоднократно упоминается в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, применяется при анализе норм глав 16 и 18 НК РФ.

В налогово-правовой науке исследованию понятия состава налогового правонарушения и определению его значения посвящено  значительное количество работ.

А.В. Брызгалин, В.Р. Берник и А.Н. Головкин понимают под составом налогового правонарушения установленную НК РФ совокупность признаков, при наличии которых противоправное деяние считается налоговым правонарушением⁸.

Схожие определения состава  налогового правонарушения содержатся в работах А.А. Гогина, А.В. Зимина, В.А. Мачехина и других исследователей.

Кроме того, любой вид правонарушений имеет свой состав. Данная категория  используется как в общей теории права для характеристики правонарушений, так и применяется отраслевыми науками.

Таким образом, и наука налогового права, и правоприменительная практика подчеркивают большое значение состава  налогового правонарушения. Отсутствие в НК РФ упоминания состава налогового правонарушения является пробелом в  налоговом законодательстве, который, можно считать, должен быть исправлен.

Для наиболее полного понимания  состава налогового правонарушения следует обратиться к смежным  отраслевым наукам, в первую очередь, к уголовному праву. Исторически  именно в уголовно-правовой сфере  было разработано понятие состава  уголовного правонарушения (corpus delicti), из которой данная юридическая конструкция была заимствована другими отраслевыми науками и общей теорией права⁹.

В уголовно-правовой литературе преобладает  точка зрения, в соответствии с  которой под составом преступления понимается нормативная конструкция, характеризующая деяние как преступление и включающая в себя совокупность внутренних и внешних признаков, которые необходимы и достаточны для признания деяния преступлением¹⁰.

Данный подход к определению  состава преступления был заимствован  общей теорией права и используется, в том числе для характеристики финансовых правонарушений.

В целях данного исследования необходимо определить место состава налогового правонарушения в учении о составе  финансового правонарушения, что  позволит отграничить налоговые  правонарушения от других видов финансовых правонарушений и очертить контуры их сопоставления со смежными видами правонарушений (налоговыми преступлениями, административными правонарушениями в области налогов и сборов и др.).

В общей теории финансового права  под составом финансового правонарушения обычно понимается «установленная в  праве совокупность признаков, при  наличии которых деяние является финансовым правонарушением»¹¹.

Состав налогового правонарушения образуют четыре элемента: объект, объективная  сторона, субъект и субъективная сторона.

Объект налогового правонарушения составляют охраняемые законодательством  общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере. Объектом правонарушения является то, на что оно посягает, чему причиняет или может причинить какой-либо вред. Налоговые правонарушения характеризуются общностью объекта посягательств — это фискальная компетенция государства и его законные интересы в налоговых отношениях, охраняемые налоговым законодательством. Общим объектом налоговых правонарушений могут быть как материальные, так и процессуальные права государства: нарушения налогового законодательства препятствуют полноценному формированию доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов, не позволяют осуществлять налоговый контроль, нарушают права законопослушных налогоплательщиков и т. д.

 Непосредственными объектами  конкретного налогового правонарушения  могут являться императивно установленные отношения по взиманию налогов и сборов, отношения по осуществлению налогового контроля, а также в случаях, прямо предусмотренных НК РФ, — отношения в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей.

Объективная сторона налоговых  правонарушений представляет собой  совокупность признаков противоправных деяний, предусмотренных нормами  налогового права и характеризующих  внешнее отражение (проявление) налоговых  правонарушений в реальной действительности. Основания привлечения к ответственности  за налоговые правонарушения, а также  за нарушения банками законодательства о налогах и сборах установлены  НК РФ.

Признаки противоправности деяний можно подразделить на обязательные и факультативные. Обязательными  признаками объективной стороны  налоговых правонарушений следует  считать: само противоправное деяние и  его результат, наличие причинной  связи между деянием и результатом (последствиями). Нарушитель налогового законодательства подлежит ответственности  только в том случае, если наступившие  общественно опасные последствия  находятся в прямой причинной  связи с совершенным противоправным деянием. Относительно налоговых правонарушений с материальным составом следует учитывать, что отсутствие причинной связи является основанием для освобождения лица от налоговой ответственности.

Факультативными признаками объективной  стороны налоговых правонарушений являются место, способ, обстановка, время, систематичность и повторность  совершения правонарушения.

Обстановка совершения правонарушения учитывается для квалификации ряда налоговых правонарушений. Например, ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговом  органе.

Время совершения налогового правонарушения имеет важное значение для его  квалификации, поскольку позволяет  определить налоговый период, в котором  произошло нарушение, и, таким образом, правильно выбрать норму налогового права, подлежащую применению. Например, грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в  течение более одного налогового периода.

Систематичность также названа  законодателем в качестве одного из признаков налогового правонарушения. Например, п. 3 ст. 120 НК РФ квалифицирует  грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения  через систематическое несвоевременное  или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика¹².

 Повторность совершения налогового  правонарушения отнесена НК РФ  к квалифицирующим признакам,  влияющим на размер налоговой  санкции.

Деяния, составляющие объективную  сторону налоговых правонарушений, могут выражаться как в действиях, так и в бездействии. Относительно налоговых правонарушений юридическая  характеристика бездействия не отличается от противоправного действия, поскольку  сущность бездействия в налоговом праве заключается в несовершении фискально-обязанным лицом императивных предписаний правовых норм, хотя оно обязано и может их совершить. Совершая правонарушение в форме бездействия, субъект налоговых отношений не уплачивает причитающиеся налоги, не сдает декларации в налоговые органы, не ведет финансовый учет и т. д. В таком случае недобросовестный участник налоговых правоотношений подлежит ответственности за юридическое бездействие, выразившееся в невыполнении действий, установленных законодательством о налогах и сборах.

Субъектом налогового правонарушения является лицо, совершившее нарушение  налогового законодательства и которое  в соответствии с действующим  законодательством может быть привлечено к ответственности.

 Субъекты налоговых правонарушений  подразделяются на общие и  специальные. Общий субъект определяется  на основании положений НК  РФ. Поскольку налоговые правонарушения  совершаются физическими лицами  и организациями, то общими  субъектами налоговых правонарушений  могут быть:

 — налогоплательщики: российские организации, иностранные и международные организации, созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства иностранных и международных организаций, граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства;

 — плательщики сборов;

 — налоговые агенты: российские  и иностранные организации, а  также индивидуальные предприниматели;

 — законные представители  налогоплательщика — физического лица;

 — свидетели, переводчики,  эксперты, специалисты и иные  фискально-обязанные лица;

 — организации и физические  лица, являющиеся адресатами установленных  налоговым законодательством императивов  (ограничений и властных предписаний), непосредственно не связанных с уплатой налогов и сборов.

 Специальным субъектом налогового  правонарушения может быть только  лицо, прямо названное в норме  НК РФ, описывающей конкретный  состав налогового правонарушения. Например, субъектом такого правонарушения, как уклонение от постановки  на учет в налоговом органе, может быть только организация  или индивидуальный предприниматель.

 Общая и специальная правосубъектность  взаимосвязаны и взаимообусловлены.  В определенных составах налоговых  правонарушений специальная правосубъектность  дополняет, развивает или конкретизирует  общую, но не изменяет сущности  общей правосубъектности. Установление  состава других налоговых правонарушений  требует выявления более сложной  конструкции взаимодействия специальной  и общей правосубъектности, когда  специальная правосубъектность  не только конкретизирует общую,  но и тем самым видоизменяет  и ограничивает ее.

По общему правилу ст. 107 НК РФ ответственности  подлежат общие субъекты, если норма  НК РФ, описывающая определенный вид  налогового правонарушения, не содержит требований о наличии у субъекта специальных признаков, отражающих какие-либо характерные особенности.

 Физические лица могут быть  привлечены к ответственности  за нарушения законодательства  о налогах и сборах с 16-летнего  возраста. Кроме возраста, на возможность  отнесения физического лица к  субъектам налоговой ответственности  влияют еще два обстоятельства. Во-первых, привлекаемое лицо должно  быть вменяемым, т. е. понимать  значение своих действий и  руководить ими. Во-вторых, на  момент совершения налогового  правонарушения физическое лицо  должно обладать гражданской  дееспособностью, необходимой для  исполнения обязанности по уплате  налогов. По общему правилу,  установленному ст. 21 ГК РФ, способность  гражданина своими действиями  приобретать и осуществлять гражданские  права, создавать для себя гражданские  обязанности и исполнять их  возникает в полном объеме с 18-летнего возраста¹³. Несовершеннолетний, достигший 16 лет, может быть объявлен полностью дееспособным в случае, если он работает по трудовому договору, контракту или занимается предпринимательской деятельностью. Одновременно следует учитывать, что несовершеннолетний может быть ограничен или лишен дееспособности на основаниях, предусмотренных п. 4 ст. 26 ГК РФ. Следовательно, недееспособность влечет отсутствие вины в действиях правонарушителя и, следовательно, отсутствие субъективной стороны налогового правонарушения. В таком случае привлечь физическое лицо к ответственности за нарушения налогового законодательства невозможно.

 Законный представитель налогоплательщика  — физического лица может являться  субъектом налогового правонарушения  только в случае несовершения  тех действий, которые он обязан  был осуществить в силу приобретенного  статуса представителя. Например, законный представитель несет  ответственность за несвоевременное  представление налоговой декларации, несоблюдение порядка использования арестованного имущества и т.д.

Субъективная сторона налогового правонарушения представляет собой  совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характеризующих  внутренние психические процессы, происходящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его последствий.

Принцип привлечения к юридической  ответственности только за совершение виновного деяния является исходным началом всех публичных отраслей права, в том числе и налогового права. Согласно п. 1 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение может быть совершенно умышленно или по неосторожности¹⁴.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно при наличии  совокупности следующих признаков:

 —  правонарушитель сознавал общественную  опасность своих действий или  бездействия;

— правонарушитель  желал или сознательно допускал наступление вредных последствий  в результате осуществления своих  действий (бездействия).

     Налоговый кодекс РФ предусматривает две формы вины — прямой умысел и косвенный умысел, различаемые между собой только по волевому критерию. Интеллектуальный критерий умысла в налоговых правонарушениях одинаков. Сущность налогового правонарушения, совершенного в форме прямого умысла, заключается в том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало наступления вредных последствий в результате осуществления своих действий (бездействия). Сущность налогового правонарушения, совершенного в форме косвенного умысла, выражается в том, что правонарушитель хотя и не желал наступления вредных последствий, но сознательно допускал их появление в результате осуществления своих действий (бездействия).

 Вина в форме умысла является необходимым элементом для установления ряда составов налоговых правонарушений. Например, внесение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений; занижение налогооблагаемой базы; дача экспертом заведомо ложного заключения и т. д.

Неосторожная форма вины не подразделяется в налоговом праве на какие-либо виды и по своей сущности во многом совпадает с преступной небрежностью, определяемой по аналогии с ч. 2 ст. 26 УК РФ. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности при наличии следующей совокупности признаков: правонарушитель не осознавал общественную опасность своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, причиняемых своим деянием, в то время как должен был или мог это осознавать.

 Неосторожная форма вины  присутствует в тех налоговых  правонарушениях, которые совершаются,  как правило, вследствие недостаточной  квалификации бухгалтеров, недисциплинированности, низкого уровня внутриведомственного  финансового контроля и т. д.

 Виновность лица, допустившего  нарушение налогового законодательства, исключается, если это лицо  на момент совершения противоправного  деяния было невменяемым.

При совершении налогового правонарушения организацией также возможно определение  вины в ее действиях (бездействии). Пункт 4 ст. 110 НК РФ определяет, что вина организации  в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния (действия или бездействия) которых  обусловили совершение данного налогового правонарушения. Единственным исключением  из названного правила является положение  подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ, согласно которому совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в  момент его совершения в невменяемом  состоянии, исключает вину лица в  совершении налогового правонарушения¹⁵. Следовательно, невменяемость какого-либо должностного лица не исключает возможности привлечения организации к налоговой ответственности.