Томск-2010

     Содержание 

     Введение 3

     1. Нормативно-правовая основа применения НДС 4

     2. Порядок освобождения налогоплательщиков от уплаты НДС 9

     2.1. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика 9

     2.2. Операции, освобождаемые от налогообложения 13

     3. Порядок восстановления НДС 22

     Заключение 26

     Список использованной литературы 28

     Приложение А 30 
 

 
 
     Введение

    В течение последних лет регулярно  появляются сообщения о том, что  налог на добавленную стоимость  будет заменен налогом с продаж. Другая популярная новость про НДС - это снижение ставки. Такое внимание чиновников к этому налогу объясняется  просто. Он давно и уверенно занимает первое место в структуре налоговых  доходов бюджета. Конкурировать  с ним сейчас может разве что  налог на добычу полезных ископаемых.

     Налог на добавленную стоимость довольно сложен для понимания, исчисления и  уплаты именно потому, что с ним  связано много исключений из общих  налоговых правил и льгот. Применение таких льгот становится невозможным  без знания налогового законодательства в области обложения НДС, знания всех условий и ограничений, предусмотренных  законодательством.

     Целью работы является рассмотрение порядка освобождения налогоплательщиков от исполнения обязанности по исчислению и уплате НДС, предусмотренного законодательством Российской Федерации. Задачи данной работы – изучение нормативно-правовой базы, регулирующей порядок предоставления указанного права налогоплательщикам, рассмотрение сложных спорных вопросов, возникающих в процессе использовании налогоплательщиками права, с утратой данного права, изучение операций, освобождаемых от налогообложения, а также ознакомление с судебной практикой, связанной с рассмотрением вопросов по использованию налогоплательщиками права освобождения от исчисления и уплаты НДС.

     Работа  состоит из трех глав. В первой главе рассмотрены теоретические основы исчисления НДС, элементы налогообложения, а также сроки и порядок уплаты. Вторая глава посвящена порядку освобождения налогоплательщиков от уплаты НДС. В данной главе рассматриваются операции, освобождаемые от обложения НДС и порядок предоставления налогоплательщикам права освобождения от исчисления и уплаты налога. Третья глава раскрывает порядок возмещения и восстановления НДС.

 
 
     1. Нормативно-правовая основа применения НДС

     Налог на добавленную стоимость (НДС) является основным и наиболее стабильным источником налоговых поступлений в бюджет.

     Это универсальный косвенный налог, поскольку уплачивается не за счет прибыли налогоплательщиков, а за счет средств, получаемых от покупателей  товаров (работ, услуг), реализуемых  налогоплательщиками. Этим налогом  облагается доход, идущий на конечное потребление. НДС, в отличие от других косвенных налогов, позволяет государству  получать часть дохода на каждой стадии производственного и распределительного цикла. При этом конечный доход государства  от этого налога не зависит от количества промежуточных производителей.

     В Российской Федерации налог на добавленную  стоимость был введен с 1992 г. Законом  РФ от 06.12.1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (в настоящее время этот закон признан утратившим силу). С 1 января 2001 г. согласно ст. 1 Вводного закона Налогового кодекса РФ (гл. 21 ч. II) налог на добавленную стоимость исчисляется по новым правилам, намного превзойдя другие налоги по своему влиянию на экономику, формирование доходов бюджета, ценовых пропорций и на финансы предприятий и организаций.

     Введение  НДС в нашей стране совпало  с началом проведения масштабной экономической реформы, внедрением в экономику рыночных отношений, переходом к свободным ценам  на большинство товаров, работ, услуг. В настоящее время НДС в России является не только основным косвенным налогом, но и главным в формировании доходной части бюджетов всех уровней.

     Налог на добавленную стоимость регламентируется гл. 21 ч. II Налогового кодекса Российской Федерации (с изменениями и дополнениями).

     Часть вторая НК РФ в изначальном варианте (Раздел VIII, главы 21-24, статьи 143-245) была опубликована в «Российской газете» 10 августа 2000 г. (№ 117-ФЗ от 5 августа 2000 г.). Одновременно был опубликован Федеральный закон «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» (№ 118-ФЗ от 5 августа 2000 г.). 1 января 2001 года вступили в силу первые 4 главы второй (особенной) части Налогового кодекса РФ¹, в частности глава 21 «Налог на добавленную стоимость».

     НДС представляет собой форму изъятия  в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и реализации товаров (работ, услуг).

     Добавленной стоимостью является разница между  стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных услуг, отнесенных на себестоимость  и издержки обращения. Учитывается  увеличение стоимости на всех стадиях  производства товаров (работ, услуг), налог  вносится по мере их реализации.

     НДС автоматически приплюсовывается к  цене реализации и компенсируется посредством  увеличения розничной цены товаров. Налог уплачивается конечным потребителем при покупке товара (работ, услуг), а также на различных стадиях  производства и реализации товаров.²

    Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость  признаются:

1. организации;
2. индивидуальные предприниматели;
3. лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

    Объектом  налогообложения признаются следующие  операции:

    1) реализация товаров (работ, услуг)  на территории Российской Федерации,  в том числе реализация предметов  залога и передача товаров  (результатов выполненных работ,  оказание услуг) по соглашению  о предоставлении отступного  или новации, а также передача  имущественных прав.

    2) передача на территории Российской  Федерации товаров (выполнение  работ, оказание услуг) для  собственных нужд, расходы на  которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные  отчисления) при исчислении налога  на прибыль организаций;

    3) выполнение строительно-монтажных  работ для собственного потребления;

    4) ввоз товаров на таможенную  территорию Российской Федерации. ³

    Налоговым кодексом РФ также предусмотрены  операции, которые не признаются объектом налогообложения по НДС. Их перечень ограничен и включает в себя передачу на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и  других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения; операции по реализации земельных участков (долей в них); передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам) и другие операции, указанные в статье 146 НК РФ.⁴

    Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как  стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с  учетом акцизов (для подакцизных  товаров) и без включения в  них НДС.

    Налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых  агентов) устанавливается как квартал, что закреплено в   Федеральном  законе от 27.07.2006г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования». До  01.01.2008г. налоговым периодом по НДС признавался календарный месяц, а для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

    По  НДС НК РФ предусматривает три  вида налоговых ставок: 0%, 10% и 18%.

    Налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а  также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в  налоговые органы документов, предусмотренных  статьей 165 НК РФ.

    Налогообложение производится по налоговой ставке 10% при реализации товаров, предусмотренных  статьей 164 Налогового кодекса РФ, а  именно:

    1) продовольственных товаров;

    2) товаров для детей;

    3) периодических печатных изданий,  за исключением периодических  печатных изданий рекламного  или эротического характера; книжной  продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением  книжной продукции рекламного  и эротического характера;

    4) медицинских товаров отечественного  и зарубежного производства.

    Налогообложение производится по налоговой ставке 18% в случаях, не указанных выше.

    При применении в организации нескольких ставок Налоговым кодексом РФ предусматривается  обязанность ведения раздельного  учета операций, облагаемых по различным  ставкам. ⁵

    Сумма налога при определении налоговой  базы исчисляется как соответствующая  налоговой ставке процентная доля налоговой  базы, а при раздельном учете - как  сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых  отдельно как соответствующие налоговым  ставкам процентные доли соответствующих  налоговых баз.⁶

    Основным  первичным документом при расчете  налоговой базы и суммы НДС  является счет-фактура. Счет-фактура  является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных  продавцом товаров (работ, услуг), имущественных  прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету.

    Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного статьей 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

    Налогоплательщик  имеет право уменьшить общую  сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные  налоговые вычеты.

    Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные  налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных  прав на территории Российской Федерации  либо уплаченные налогоплательщиком при  ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего  потребления, временного ввоза и  переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

    1) товаров (работ, услуг), а также  имущественных прав, приобретаемых  для осуществления операций, признаваемых  объектами налогообложения

    Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму  налоговых вычетов, предусмотренных  статьей 171 НК РФ. 

    Уплата  налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории Российской Федерации производится по итогам каждого  налогового периода исходя из фактической  реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных  нужд, работ, оказания, в том числе  для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

     При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с таможенным законодательством.

     Таким образом, налогу на добавленную стоимость принадлежит ведущее место в доходах федерального бюджета. Основой его взимания, как следует из названия, является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров. Это налог традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются путем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг. Порядок исчисления и уплаты НДС в бюджет регламентируется главой 21 НК РФ. 

 
 
     2. Порядок освобождения  налогоплательщиков от уплаты  НДС

     2.1. Освобождение  от исполнения обязанностей налогоплательщика

     Налоговый кодекс РФ предусматривает возможность  освобождения налогоплательщиков от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС.

     Организации и предприниматели не обязаны  платить НДС, если:

     - применяют систему налогообложения  для сельскохозяйственных товаропроизводителей (п. 3 ст. 346.1 Налогового кодекса РФ);

     - работают по упрощенной системе  налогообложения, учета и отчетности (п. п. 2 и 3 ст. 346.11 Налогового кодекса  РФ);

     - переведены на уплату единого  налога на вмененный доход  для отдельных видов деятельности (п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ);

     - получили освобождение от исполнения  обязанностей налогоплательщика  НДС в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса РФ.

     Из  приведенного правила есть исключения.

     Во-первых, если организации и предприниматели  ввозят из-за рубежа товары, то при их перемещении через таможенную границу  Российской Федерации указанные  лица обязаны перечислить налог  в бюджет.

     Во-вторых, организации и предприниматели, применяющие специальные налоговые  режимы или пользующиеся освобождением  от уплаты НДС, обязаны заплатить  этот налог в бюджет, если выставят покупателям счета-фактуры и выделят  в этих документах сумму налога (п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ).

     Статья 145 Налогового кодекса РФ дает возможность  при определенных условиях получить освобождение от обязанностей плательщика  НДС на срок 12 календарных месяцев. При этом налогоплательщик вправе не представлять в инспекцию декларацию по НДС. Это подтвердил ВАС РФ в  Решении от 13 февраля 2003 г. N 10462/02. С  таким подходом согласны и налоговики. В качестве примера можно привести Письмо УМНС России по г. Москве от 4 августа 2004 г. N 24-11/51163.

     С целью получения права на освобождение от НДС необходимо выполнить следующие  условия.

     1. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей не превысила в совокупности 2 000 000 руб. (без учета НДС).

     2. В соответствии с п. 2 ст. 145 Налогового кодекса РФ освобождением не вправе пользоваться налогоплательщики, реализующие подакцизные товары. Однако здесь следует учитывать мнение Конституционного Суда РФ, изложенное в Определении от 10 ноября 2002 г. N 313-О. Судьи заявили, что норма п. 2 ст. 145 Налогового кодекса РФ не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по операциям с неподакцизными товарами.

     Согласно п. 3 ст. 145 Налогового кодекса РФ освобождение от обязанностей плательщика НДС не распространяется на случай ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Другими словами, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ импортеры должны уплачивать НДС по этим операциям, даже получив освобождение.

     НК  РФ не дает ответа на вопрос, какую именно выручку от реализации товаров (работ, услуг) следует учитывать для  целей получения права на освобождение. Если читать НК РФ буквально, то получается, что учитываться должна абсолютно  вся выручка. Но некоторые управления ФНС позволяют не учитывать суммы, полученные от продажи товаров (работ, услуг)⁷, реализация которых не признается объектом налогообложения⁸, а также в рамках деятельности, по которой уплачивается ЕНВД⁹.

     А вот доходы от операций, не облагаемых НДС на основании ст. 149 НК РФ, по мнению налоговых органов, при расчете  выручки учитывать нужно¹⁰. Вместе с тем некоторые суды эту точку зрения не разделяют¹¹.

     Также не понятно, нужно ли включать в расчет выручки обороты по подакцизным  продажам.

     Ответы  на спорные вопросы были получены в Минфине России: «При расчете выручки за 3 предыдущих месяца надо учитывать всю выручку от реализации, за исключением авансов и выручки по товарам, приобретенным налоговыми агентами, в том числе выручку:

• от реализации подакцизных товаров;
• от операций, не облагаемых НДС на основании ст. 149 НК РФ;
• от операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС на основании п. 2 ст. 146 НК РФ».

     В соответствии с п. 3 ст. 145 Налогового кодекса РФ организация или предприниматель, претендующие на освобождение, должны представить в налоговую инспекцию  по месту своего учета следующие  документы:

     - соответствующее письменное уведомление;

     - выписку из бухгалтерского баланса  (представляют организации);

     - выписку из книги продаж;

     - выписку из книги учета доходов  и расходов и хозяйственных  операций (представляют индивидуальные  предприниматели);

     - копию журнала полученных и  выставленных счетов-фактур.

     Документы представляются не позднее 20 числа  месяца, начиная с которого налогоплательщик хочет воспользоваться освобождением. Форма утверждена Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342.

     Пункт 7 ст. 145 Налогового кодекса РФ позволяет  перечислить документы лично  или направить в налоговую  инспекцию по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления  считается шестой день со дня направления  заказного письма. Поэтому отправить  документы по почте вам следует  за шесть рабочих дней до истечения  срока.

     Освобождение носит уведомительный, а не разрешительный характер.

     Изменения, внесенные в п. 6 ст. 145 Налогового кодекса РФ Федеральным законом N 85-ФЗ, касаются организаций и индивидуальных предпринимателей, которые перешли  с «упрощенки» на общий режим налогообложения. Если такие фирмы собираются воспользоваться предусмотренным правом и получить освобождение от уплаты НДС, уже будучи на общем режиме, то представить в налоговую инспекцию выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации), книги продаж и копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур они не могут. Таких документов у бывших «спецрежимников» попросту нет. В этом случае документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Когда срок освобождения истекает по истечении 12 календарных месяцев применения освобождения организация или предприниматель должны вновь представить в налоговую инспекцию уведомление и перечисленные выше документы (в срок до 20-го числа месяца, следующего за двенадцатым месяцем) и продлить освобождение еще на 12 месяцев либо отказаться от него.

     Продлевая право на освобождение, можно использовать форму уведомления, утвержденную Приказом МНС России от 4 июля 2002 г. N БГ-3-03/342.

     Если  налогоплательщик не хочет дальше пользоваться правом на освобождение от уплаты НДС, уведомление представляется в налоговую  инспекцию в произвольной форме (Письмо МНС России от 30 сентября 2002 г. N ВГ-6-03/1488@).

     Документы, подтверждающие размер выручки за истекшие 12 календарных месяцев, налогоплательщик обязан представить в налоговую инспекцию независимо от варианта принятого решения.

     Если  налогоплательщик не представил документы, необходимые для продления срока  или отказа от освобождения от обязанностей плательщика НДС, или представил документы, содержащие недостоверные  сведения, то суммы НДС, которые организация  или предприниматель не платили, подлежат восстановлению и уплате в  бюджет.

     Перед началом применения освобождения необходимо восстановить ранее принятый к вычету НДС по всем оставшимся МПЗ, ОС т  НМА, которые приобретались для  операций, облагаемых НДС. Сделать это  нужно в последнем квартале.

     Если  есть недоамортизированные ОС, то НДС  нужно восстановить со всей их остаточной стоимости.

     НДС, уплаченный с полученных авансов, после  начала применения освобождения принять  к вычету уже нельзя¹². Это можно сделать, только когда организация все еще является плательщиком НДС., а также при условии согласия покупателей на:

• расторжение договора и возврат им аванса в полном объеме;
• внесение изменений в условия о цене договора и возврат им лишь суммы авансового НДС.

     Если  же договориться с покупателем не удается, то придется при отгрузке выставить  счет-фактуру с НДС. Но вторично платить налог в бюджет не нужно (он уже уплачен с аванса). Если же аванс был частичный, то при отгрузке нужно заплатить НДС с неоплаченной части.¹³

     Таким образом, применение освобождения довольно трудоемко. Поэтому не удивительно, что многие организации отдают предпочтение УСНО, тем более что лимит выручки  в этом случае намного больше. Однако иногда освобождение от уплаты НДС  может оказаться полезным, например в случаях, когда применить УСНО нельзя (в частности, если участие в организации других организаций составляет более 25%).

     2.2. Операции, освобождаемые  от налогообложения

    В силу ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации объект налогообложения является одним из основных элементов налогообложения, без определения которого налог не может считаться установленным. Состав объектов налогообложения по НДС установлен п. 1 ст. 146 НК РФ, в то же время п. 2 указанной статьи содержит перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС.

    Перечень операций, не признаваемых объектами налогообложения по НДС, содержится в п. 2 ст. 146 НК РФ. Так как в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ основным объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, причем как на возмездной, так и на безвозмездной основе, то понятно, что в первую очередь из-под налогообложения законодательно выведены операции, не признаваемые реализацией товаров (работ, услуг). Состав таких операций определен п. 3 ст. 39 НК РФ, причем их можно классифицировать по следующим направлениям: по характеру передаваемого имущества, по процессу, в рамках которого осуществляется его передача, а также по виду субъекта, являющегося его получателем.

    Согласно  п. 3 ст. 39 НК РФ к таковым операциям  относятся.

    1. Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики).

    Предположим, что договором купли-продажи товаров  закреплено право покупателя на получение  скидки (бонуса) в виде денежных средств, перечисляемых ему продавцом  на расчетный счет, при выполнении всех условий, определенных договором. Так как осуществление операций, связанных с обращением российской валюты, не признается реализацией, то сумма денежных средств, перечисленных  продавцом покупателю, не представляет собой объекта налогообложения  по НДС, следовательно, при совершении указанной операции продавец не начисляет  сумму налога.

    По  тому же самому основанию не возникает  объекта налогообложения при  передаче денег заимодавцем заемщику. При этом операцию по передаче денежных средств не следует путать с оказанием  услуг по предоставлению займов, где  реализация услуги имеет место, но она  освобождена от налогообложения  на основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.

    2. Передача денег не может рассматриваться в НК РФ как реализация товаров (работ, услуг), так как в данном случае нет товара, работы или услуги. Кстати, косвенно такой вывод подтверждается и сотрудниками Минфина России в Письме от 28 апреля 2008 г. N 03-07-08/104, в котором при расчете суммы пропорции, определяемой в целях ст. 170 НК РФ, Минфин России рекомендует учитывать только суммы денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а не саму сумму займа.