Порядок принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

       1 Понятие и состав элементов налогообложения

       Одним из базовых принципов налогового права являются следующие положения: « При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения». Таким образом, «установить налог» означает не назвать его, а отразить в законе все его составляющие, требуемые НК РФ. Только при наличии полной совокупности элементов обязанность по уплате налога может считаться установленной.

             Неполнота, нечеткость или двусмысленность  закона о налоге могут привести  к его расширительному толкованию как со стороны налогоплательщика (возможность уклонения от уплаты налога на законных основаниях), так и государства (в части фискальных мероприятий налоговых органов). Если законодатель не установил и не определил хотя бы один из элементов, то налогоплательщик имел бы право не уплачивать налог либо уплачивать его удобным для него способом.

       Элементы  налогообложения имеют универсальное  значение , хотя налоги различны и число  их велико. В зависимости от степени  значимости и соответственно участия того или иного элемента в процедуре установления налога различают существенные, дополнительные и факультативные элементы налогообложения. (прил.2)

       Те  элементы, без которых налоговое  обязательство и порядок его  исполнения не могут считаться определенными, называют существенными, или обязательными, элементами закона о налоге. Эти элементы поименованы в ст. 17 НК РФ.

         Дополнительные элементы - те, которые  на прямую не предусмотрены  законодательством (ст. 17 НК РФ) для  установления налога, но полнее характеризуют налоговое обязательство и порядок его исполнения. Эти элементы в том или ином виде содержатся в законе о конкретном налоге.

              Факультативные элементы – те  элементы, отсутствие которых не  влияют на степень определенности  налогового обязательства.

             Представительные органы власти  субъектов РФ ( местного самоуправления), устанавливая региональные (местные)  налоги и сборы, определяют  в нормативных правовых актах  как существенные, так и факультативные  элементы налогообложения. Согласно ст.12 НК РФ, к ним относятся:

• налоговые ставки, определяемые в порядке и в пределах, предусмотренных НК РФ;
• порядок и сроки уплаты налога, определяемые в порядке и пределах, предусмотренных НК РФ;
• налоговые льготы, основания и порядок их применения.

       2 Налогоплательщики

             Налогоплательщик (субъект налогообложения)  – лицо, на которое возложена  юридическая обязанность уплатить  налог за счет собственных  средств и при этом обязано  сократить свои доходы.

             Согласно ст.19 НК РФ, налогоплательщиками  и плательщиками сборов выступают организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и сборы. Филиалы и другие обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по своему месту нахождения.

             Следует отличать налогоплательщика  от носителя налога. Носитель  налога возникает и существует  в связи с возможностью переложить  на него тяжесть налогового  бремени с налогоплательщика.  Носитель налога – это лицо, которое несет тяжесть налогообложения в конечном итоге.

             Налогоплательщик может участвовать  в налоговых отношениях через  законного представителя (представительство  по закону) или уполномоченного  представителя ( представительство  по доверенности). Примером первого может служить обязанность родителей уплатить налог с доходов, полученных ребенком.

             Во втором случае выступает  юридическое или физическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком  представлять его интересы во  всех взаимоотношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Например, налогоплательщик может поручить третьему лицу уплатить налог в бюджет в счет погашения долга.

             Экономические отношения налогоплательщика  и государства определяются посредством  принципа постоянного местопребывания (резидентства), с учетом которого различают два вида субъектов налогообложения: резиденты и нерезиденты.

             Резиденты – лица, которые имеют  постоянное местопребывание в  государстве; их доходы, полученные  на территории данного государства и за рубежом, подлежат налогообложению.

             Нерезиденты не имеют постоянного  местопребывания в государстве,  и налогообложению подлежат только  те их доходы, которые получены  в данном государстве.

               Резиденты, таким образом, несут  полную, а нерезиденты – ограниченную налоговую обязанность. Правила определения резидентства различаются применительно к физическим и юридическим лицам.

             Налоговый статус физических  лиц определяется с помощью  теста физического присутствия.  Так, согласно абз.4 п. 2 ст.11 НК РФ, резидентом РФ является физическое лицо, фактически находящееся на территории России не менее 183 дней в календарном году; нерезидентом РФ – наоборот. Дополнительно для определения места расположения привычного местожительства, центр жизненных интересов, гражданство и др.

            Для определения налогового статуса  юридических лиц основным критерием  является факт регистрации этих лиц в стране (тест инкорпорации). На практике применяются также тесты юридического адреса, места центрального управления компанией и др., их комбинации.

             С позиции налогоплательщика  – юридического лица важное  значение имеют такие основания,  как организационно – правовая  форма, численность работающих, вид  хозяйственной деятельности. Так,  например, одним из критериев,  дающих право применения организацией упрощенной системы налогообложения, является среднесписочная численность ее работников не более 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

       3 Объект налогообложения

             Объект налогообложения – юридические факты ( действия, события, состояния), с которыми законодательство о налогах и сборах связывает обязанность налогоплательщика заплатить налог. К ним относятся совершение оборота по реализации товара, владение имуществом, совершение сделки купли - продажи, получение прибыли и др.

              Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ, каждый  налог имеет самостоятельный  объект налогообложения, с помощью  которого законодатель может  аргументировать возникновение  у налогоплательщика обязанности  по уплате налога. Объектами налогообложения могут выступать: реализация товаров ( работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики.

             Из этого списка явствуют те  правовые ограничения, которые заложены в отношении объектов налогообложения. В достаточно общем виде поименованы объекты налогообложения: имущество, доход, прибыль, стоимость реализованных товаров ( выполненных работ и оказанных услуг). Например, имущество может превратиться в довольно большой перечень объектов, поскольку он, согласно ГК РФ, является неограниченным.

             Теоретически объекты налогообложения  можно подразделить на группы:

• права имущественные (право собственности на имущество, право пользования, право на вид деятельности);
• действия (деятельность) субъекта (реализация товаров, операции с ценными бумагами, ввоз товаров на территорию страны);
• результаты хозяйственной деятельности (добавленная стоимость, доход, прибыль).

             Объекты по всем налогам определяются  федеральным законодательством независимо от уровня установления налоговых платежей.

             Следует отличать объект от  предмета налогообложения.

             Предметы налогообложения – реальные  вещи (земля, ТС, другое имущество)  и нематериальные блага (государственная  символика, экономические показатели и т. п.), которые обосновывают взимание соответствующего налога. Отсюда следует, что этот элемент налогообложения обозначает признаки фактического, а не юридического характера. Так, например, предметом транспортного налога является транспортное средство, которое не порождает никаких налоговых последствий, объектом – владение этим транспортом.

             Объект налогообложения также  нельзя отождествлять с источником  налога. Источник налога – это  резерв, используемый для уплаты  налога. Существуют два источника- доход и капитал налогоплательщика.

       4 Налоговая база

             Налоговая база представляет  собой стоимостную, физическую  или иную характеристику объекта  налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Примером налоговой базы со  стоимостными показателями являются сумма дохода, с объемно – стоимостными показателями – объем реализованных услуг, а с физическими показателями – объем добытого сырья. Налогооблагаемая база и порядок ее определения по всем налогам устанавливаются НК РФ.

             Налоговая база как количественное выражение предмета налогообложения выступает основой для исчисления суммы налога, так как именно к ней применяется ставка налога.

             Большинство предметов налогообложения  нельзя непосредственно выразить  в каких – либо единицах  налогообложения, поэтому сначала выбирают ту или иную физическую характеристику (параметр измерения) из множества возможных, тем самым определяя масштаб налога.

             Для правильного определения  момента возникновения налогового  обязательства важное значение имеет метод формирования налоговой базы. Существует два основных метода:

1. кассовый метод (метод присвоения) – объявляются все суммы, фактически полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами – реально выплаченные суммы (используется, например, при налогообложении доходов физических лиц);
2. метод начисления (накопительный метод) – доходом признаются все суммы, право на получение которых возникло в данном налоговом периоде, вне зависимости от факта их получения. Для выявления затрат подсчитывается сумма имущественных обязательств, возникших в этом же периоде, и не имеет значения, произведены ли выплаты по этим обязательствам.

             Налоговая база, являясь существенным  элементом налога, необходима только  для исчисления налогового обязательства.  Обязанность по уплате налога возникает при наличии соответствующего объекта налогообложения. 
 
 
 
 
 

       5 Налоговый период

             Налоговый период – срок, в  течение которого формируется  налоговая база и окончательно  определяется размер налогового  обязательства.

             Значимость налогового периода  обусловлена следующими обстоятельствами:

• он определяет промежуток времени, в котором у налогоплательщика возникает объект налогообложения, поэтому является неотъемлемым элементом процедуры исчисления налога;
• он необходим на стадии уплаты налога, поскольку с исчислением налогового периода связывается срок уплаты налога;
• он нейтрализует проблему многократного налогообложения, так как многим объектам (получение дохода, реализация товаров) свойственна повторяемость, протяженность во времени.

             Согласно п.1 ст.55 НК РФ, «под налоговым  периодом понимается календарный  год или иной период времени  применительно к отдельным налогам,  по окончании которого определяется  налоговая база и исчисляется  сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов». Отчетный период – срок, по окончании которого подводятся итоги, составляется отчетность и представляется в налоговую инспекцию, органы социальных внебюджетных фондов.

             Налоговый и отчетные периоды могут совпадать (например, при расчете налога на добычу полезных ископаемых). В других случаях отчетность представляется несколько раз за налоговый период. Так, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами – первый квартал, полугодие и девять месяцев этого года.

             Понятие «налоговый период», закрепленное  в НК РФ, сведено лишь к сроку  определения налоговой базы и  исчислению подлежащей уплате  суммы налога. Однако помимо этого налоговый период является:1) базовой для определения по временному фактору налогового резидентства;2)основой для определения круга соответствующих обязанностей у налогоплательщика;3)необходимым элементом в отношениях по налоговому контролю и привлечению к ответственности.

       6 Налоговая ставка

             Ставка налога – размер налога  на единицу налогообложения. Следовательно,  ставка налога есть норма налогового  обложения. Относительно данного  элемента налога в ст.53 Кодекса  указано: «Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы… налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов РФ, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований в пределах, установленных Налоговым Кодексом». Налоговые ставки можно классифицировать по следующим основаниям.

1. В зависимости от способа определения суммы налога выделяют:
• твердые ставки, когда на каждую единицу налогообложения определен зафиксированный размер налога (например, 1500 руб. за один игровой автомат);
• процентные ставки, когда на каждую единицу налогообложения определен зафиксированный процент налога (так, с каждого рубля прибыли предусмотрено 20% налога).
2. В зависимости от степени изменяемости ставок налога различают: общие, повышенные и пониженные ставки. Например, по налогу на доходы физических лиц ст.224 НК РФ установлены следующие ставки: 13% (общая), 30% и 35% (повышенные), 9% (пониженная).
3. В зависимости от содержания различают ставки:
• маргинальные, которые непосредственно даны в нормативном акте о налоге;
• фактические, определяемые как отношение уплаченного налога к налоговой базе;
• экономические, определяемые как отношение уплаченного налога ко всему полученному доходу.

             Метод  налогообложения – порядок изменения  ставки налога в зависимости  от роста налоговой базы. В  зависимости от изменения величины  налоговой базы различают четыре  метода налогообложения:

• равный  - для каждого налогоплательщика применяется равная сумма налога;
• пропорциональный – для каждого налогоплательщика равная ставка налога (например, затрагивает НДС, налог на прибыль организаций);
• регрессивный – с ростом налоговой базы уменьшается ставка налога;
• прогрессивный – с ростом налоговой базы растет ставка налога. При использовании сложной прогрессии доходы делятся на ступени (части), каждая из которых облагается по своей ставке. Повышенные ставки действуют для ступени, превышающей предыдущую степень. Такой метод характерен для подоходного налогообложения, отвечает принципу справедливости и широко применяется во всех мире. Россия в настоящее время не использует прогрессивное налогообложение при исчислении налога на доходы физических лиц.

       7 Налоговые льготы

             Согласно п.1 ст.56 НК РФ, «льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиков сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера».

             Следовательно, налоговые льготы  используют для сокращения размера  налогового обязательства налогоплательщика  и для изменения срока платежа.  При этом налогоплательщик может  отказаться от использования  льготы либо приостановить ее  использование на один или несколько налоговых периодов.

             Налоговые льготы относятся к  факультативным элементам налогообложения,  т.е. они могут отсутствовать  в законе о конкретном налоге. Порядок законотворчества в отношении  льгот определен п.4 ст.56 НК РФ. Согласно положениям этой статьи, льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ; льготы по региональным (местным) налогам  - НК РФ и (или) законами субъектов РФ о налогах (нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах; законами городов федерального значения Москвы и Санкт – Петербурга о налогах). 

             В зависимости от того, на изменение  какого из элементов структуры  налога направлены налоговые  льготы, они подразделяются на  три вида:

• изъятие - это налоговые льготы, направленные на выведение из-под налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения. Например, по налогу на доходы физических лиц изъятиями являются доходы, не подлежащие налогообложению, поименованные в ст.217 НК РФ (государственные пособия, пенсии, отдельные группы компенсационных выплат и др.);
• освобождение – это льготы, направленные на уменьшение налоговой ставки или налогового оклада. Существуют следующие формы налоговых освобождений: снижение ставки налога, вычет из налогового оклада (валового налога), возврат ранее уплаченного налога (части налога), зачет ранее уплаченного налога, отсрочка или рассрочка уплаченного налога, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит;
• скидки – это льготы, направленные на сокращение налоговой базы. Так, в случае налогообложения доходов физических лиц к скидкам относятся налоговые вычеты: 1) стандартные (ст.218 НК РФ); 2)социальные (ст.219 НК РФ); 3) имущественные (ст.220 НК РФ); 4) профессиональные (ст.221 НК РФ).

               Снижение ставки налога означает  уменьшение размера базовой ставки  налога в отношении отдельных  видов деятельности, определенных  категорий налогоплательщиков.

             Возврат ранее уплаченного налога  как налоговая льгота имеет  другое наименование – налоговая амнистия. Примером может служить возврат налога на доходы физическим лицам  в случае приобретения ими в собственность жилого дома (квартиры).

             Зачет ранее уплаченного налога  предусматривается международными  соглашениями об избежание двойного налогообложения. 

             Отсрочка уплаты налога – перенос  предельного срока уплаты полной  суммы налога на более поздний  срок; рассрочка уплаты налога  – деление суммы налога части  с установлением сроков уплаты  этих частей. Порядок и условия  предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора определены ст.64 НК РФ. Изменение срока уплаты налога или сбора производится на период от одного до шести месяцев. За предоставляемые отсрочки (рассрочки) по уплате налогов в определенных случаях, предусмотренных НК РФ, взимается плата в виде процентов в размере 0,5 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки.

             Разновидность целевых налоговых  льгот является инвестиционный  налоговый кредит (ст.66 НК РФ) –  такое изменение срока уплаты налога при котором организации при наличии соответствующих оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной суммы кредита и начисленных процентов. Такой кредит используется только в отношении налога на прибыль организации, а также региональных и местных налогов. Срок действия кредитного договора составляет от одного года до пяти лет.

             Порядок и условия предоставления  инвестиционного налогового кредита оговорены в ст.67 НК РФ.

             Выделены три основания для  предоставления организациям такого  вида кредита:

1. проведение научно- исследовательских или опытно – конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства;
2. осуществление внедренческой или инновационной деятельности;
3. выполнение особо важного заказа по социально – экономическому развитию региона или предоставление особо важных услуг населению.

             НК РФ в соответствии со  ст.68 предусмотрены различные основания по прекращению действия отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита.

       8 Порядок исчисления налога

             Налогоплательщик самостоятельно  исчисляет сумму налога, подлежащую  уплате за налоговый период. Исходя  из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст.52 НК РФ). В частности, юридические лица рассчитывают налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, НДС.

             Обязанность исчислить сумму  налога может быть возложена  на третье лицо – налогового агента. Например, организация перечисляет в бюджет сумму налога на доходы своих работников.

             Исчисление суммы налога может  быть возложено и на налоговый  орган. Так, для физических  лиц налоговая инспекция определяет  сумму налога на их имущество и сумму земельного налога.

             Принципы разрешения общих вопросов  исчисления налоговой базы представлены  в ст.54 НК РФ. Согласно положениям  этой статьи, исчисляют налоговую  базу по- разному:

• налогоплательщики – организации –по итогам каждого периода на основании данных бухгалтерского учета и (или) на основе иных, документально подтвержденных данных об объектах;
• индивидуальные предприниматели – по данным учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ;
• физические лица – на основе получаемых от организаций и (или) физических лиц сведений, о суммах выплаченных им доходов, об объектах налогообложения, а также данных собственного учета полученных доходов, объектов налогообложения.

             В качестве информационного обеспечения по определению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, используются данные бухгалтерского учета, а также данные налогового учета, который официально введен в действие с 1 января 2002г.

             Исчисление налога может осуществляться  по кумулятивной системе ( исчисление налога производится нарастающим итогом с начала периода) или по некумулятивной системе ( обложение налоговой базы предусматривается по частям).

             Российским законодательством предусмотрено  применение обоих способов. Так, при расчете налога на доходы физических лиц используется кумулятивная система, а НДС –некумулятивная система.

             Кроме того, исчисление налога  может проводиться по глобальной  системе (определение суммы платежа  осуществляется с совокупного  дохода независимо от источника дохода налогоплательщика) или шедулярной системе ( разделение дохода на его составные части (шедулы) в зависимости от источника дохода и обложения налогом каждой части по отдельности). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

       9 Порядок и сроки уплаты налога

               Порядок уплаты налога – это  способы внесения суммы налога  в соответствующий бюджет (фонд). Бюджет –основной элемент правильной  уплаты налога, поэтому случаи  уплаты налога не в тот бюджет  налоговые органы квалифицируют  как недоимку.

             Порядок уплаты налога как элемент закона о налоге предполагает решение следующих вопросов: