Порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности

Содержание

1. Порядок составления  консолидированной бухгалтерской  отчетности

1.1 Общие положения

Каждое государство вправе самостоятельно решать, следует ли внедрять на его территории МСФО, и  если следует, какую стратегию перехода предпочесть. Теоретически возможны два  основных способа внедрения международных  стандартов:

– «метод шоковой терапии», заключающийся в том, что международным  стандартам придается статус силы актов  национального законодательства;

– «метод планомерного продвижения», при котором производится разработка национальных стандартов, базирующихся на МСФО с заимствованием значительной части принципов, и (или) изменение  существующих национальных стандартов также с переносом большинства  принципов международных стандартов в стандарты национальные.

Применение первого способа  характерно в основном для некоторых  развивающихся стран, второй способ предпочли большинство развитых стран.

В России необходимость перехода на МСФО на государственном уровне впервые была зафиксирована в 1997 г. в Послании Президента РФ Федеральному Собранию, а чуть позже и в Указе  Президента РФ от 03.04.1997 N 278 «О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию «Порядок во власти – порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)». Указанным документом Правительству РФ была поставлена задача «разработать и утвердить до 15.11.1997 программу перехода с 1998 г. на международные стандарты бухгалтерского учета».

Такая Программа была подготовлена Правительством РФ в 1998 г. и утверждена Постановлением от 06.03.1998 N 283 «Об утверждении  Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности». В качестве цели Программа определила «приведение национальной системы  бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики  и Международными стандартами финансовой отчетности». Другими словами, Правительство  РФ решило не внедрять в российскую практику МСФО в чистом виде, а переработать национальные стандарты согласно принципам  МСФО.

После утверждения Программы  документы нормативного регулирования  бухгалтерского учета в России претерпели существенные изменения за счет их сближения с МСФО. Так, был принят целый ряд новых ПБУ, существенно  переработаны ПБУ, определяющие порядок  ведения учета основных средств  и материально-производственных запасов, в практику отечественного учета  внедрены принципиально новые понятия (в частности, «условные факты  хозяйственной деятельности», «события после отчетной даты», «отложенные  налоговые активы и обязательства»), формы отчетности стали рекомендательными, а требования к составлению отчетности дополнены рядом положений, соответствующих  принципам МСФО (в частности, раскрытие  информации об операциях с аффилированными  лицами, об операционных и географических сегментах хозяйственной деятельности).

Однако к концу 2002 г. работа по сближению российских стандартов с международными была приостановлена, а к 2004 г. был существенным образом  изменен подход к реформированию национальной системы учета и  отчетности. Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 была одобрена Концепция  развития бухгалтерского учета и  отчетности в Российской Федерации  на среднесрочную перспективу (далее  – Концепция).

При этом в качестве основной задачи реформирования индивидуальной и консолидированной отчетности Концепцией определено обеспечение  гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной  информации о хозяйствующих субъектах (для индивидуальной отчетности) и  о группе хозяйствующих субъектов (для консолидированной отчетности).

Однако подходы по сближению  с МСФО для индивидуальной и консолидированной  отчетности принципиально различны.

Так, для индивидуальной отчетности в качестве основного  пути ее сближения с МСФО определено ее составление по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. При  этом в Концепции отмечено, что  «в перспективе с учетом накопленного опыта целесообразно оценить  возможность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов  индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов)».

Что касается консолидированной  отчетности, то для решения поставленной задачи реформирования «необходимо  установить обязательное составление  консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит  и публикацию ее».

В качестве «среднесрочной перспективы» Концепция рассматривает  период с 2004 по 2010 гг., выделяя в нем  два основных этапа.

Первый этап – с 2004 по 2008 гг. В качестве основных мероприятий  на данном этапе должны быть, в частности, реализованы:

·        обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых финансовых субъектов (т.е. предприятий (организаций), в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц. Это открытые акционерные общества и иные организации, имеющие публично размещаемые (размещенные) и (или) публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц (в частности, банки), другие организации, соответствующие установленным критериям);

·        утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО.

Второй этап – с 2008 по 2010 гг. На этот период запланированы, в  частности:

·        обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признанным стандартам;

·        оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО вместо российских стандартов.

Таким образом, весьма упрощенным представляется прочтение Концепции, встречающееся в некоторых публикациях  и сводящееся к тому, что в ближайшее  время все российские компании будут  составлять отчетность по МСФО, а это  потребует ведения дополнительного  вида учета.

Указанный документ предусматривает  в среднесрочной перспективе  поэтапный переход на международные  стандарты составления отчетности только для определенного круга  компаний. При этом следует иметь  в виду, что сама Концепция, хотя и одобрена Приказом Минфина России, нормативным документом не является и определяет только основные направления  деятельности официальных органов  власти и негосударственных (коммерческих) институтов, работающих в сфере реформирования бухгалтерского учета и отчетности.

На сегодняшний день существует только два юридически значимых документа, устанавливающих обязанность определенных хозяйствующих субъектов формировать  отчетность согласно принципам МСФО:

1. Указание Центрального  банка РФ от 25.12.2003 N 1363-У «О составлении  и представлении финансовой отчетности  кредитными организациями». Этим  документом на кредитные организации  возложена обязанность составления  и представления финансовой отчетности  по МСФО начиная с отчетности  за 9 месяцев 2004 г. (в соответствии  с Методическими рекомендациями  о порядке составления и представления  кредитными организациями финансовой  отчетности, направленными Письмом  Банка России);

2. Приказ Федеральной  службы по финансовым рынкам  от 15.12.2004 N 04-1245/пз-н «Об утверждении  Положения о деятельности по  организации торговли на рынке  ценных бумаг». Этим документом  в качестве одного из обязательных  условий для включения в котировальный  список «А» первого уровня  установлена обязанность эмитента  иметь подтвержденную аудиторским  заключением годовую финансовую  отчетность, составленную в соответствии  с МСФО и (или) US GAAP, а также  принятие эмитентом обязательства  по ведению указанной отчетности  и ее раскрытию вместе с  аудиторским заключением на русском  языке.

Учитывая изложенное, можно  констатировать, что прежде всего  вопросом перехода на МСФО (а точнее, созданием системы подготовки консолидированной  отчетности по правилам МСФО) должны озаботиться  организации, являющиеся головными  компаниями группы компаний. Именно в  отношении них Концепция определила вполне конкретные сроки перехода к  составлению отчетности в соответствии с принципами МСФО. При этом, как  следует из интервью чиновников, предусматривается, что консолидированная МСФО-отчетность будет составляться методом трансформации, в соответствии с которым все  компании, входящие в группу, подготавливают индивидуальную отчетность на основании  национальных стандартов, а затем  такая отчетность сводится и трансформируется согласно принципам МСФО.

Именно такой метод  сегодня используется повсеместно  в Европе и неевропейских государствах, поскольку в подавляющем большинстве  стран в отношении индивидуальной отчетности действуют национальные стандарты.

Следует также отметить, что многие из тех организаций, которым  планируется законодательно вменить  в обязанность формирование отчетности по МСФО, уже делают это в добровольном порядке на протяжении ряда лет. Это  большинство предприятий нефтегазового  сектора, крупные предприятия автомобилестроения, химической промышленности. И хотя точной статистики не существует, по данным, приведенным в одном из интервью директора Департамента регулирования  государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухучета Министерства финансов РФ Л.З. Шнейдмана, «если взять периодически публикуемые  рейтинги крупнейших российских компаний, то в первой сотне компаний небанковского  сектора подавляющее большинство  имеют отчетность, составленную по МСФО или иным международно признанным правилам».

Однако одним из основных препятствий на пути официального признания  и введения МСФО в отечественную  практику в настоящее время является отсутствие закона, легитимизирующего  такую отчетность.

Проект закона «О консолидированной  отчетности», разработанный Правительством РФ и одобренный Государственной  Думой в двух чтениях, сейчас продолжает обсуждаться как в государственных  структурах, так и в профессиональном сообществе. А пока в России отсутствуют  какие-либо нормативные документы, устанавливающие порядок, сроки  и адреса представления отчетности, составленной в соответствии с принципами МСФО, а также не определена ответственность  за несоставление или неправильное составление, равно как и за непредставление  или представление с нарушением сроков соответствующей отчетности.

Кроме того, действующие  нормативные документы не дают однозначного ответа на вопрос, от составления каких  видов отчетности освобождаются  организации, составляющие МСФО-отчетность.

Принятие указанного закона также необходимо по той причине, что в настоящее время отсутствует  официальный перевод МСФО на русский  язык, признанный в установленном  порядке.

По информации из интервью с г-ном Л.З. Шнейдманом, приведенного на сайте Минфина России, Совет  по МСФО опубликовал официальный  перевод МСФО на русский язык, подготовленный специалистами Совета и прошедший  экспертизу текста на русском языке. Однако в российское правовое поле указанный перевод может быть введен только посредством признания  в порядке, установленном Правительством РФ, а само такое признание возможно только после официального вступления закона «О консолидированной отчетности»  в силу.

Для предприятий, не подпадающих  под критерии обязательного применения МСФО, использование международно признанных принципов составления отчетности является (и, судя по всему, будет в  среднесрочной перспективе являться) делом добровольным, и принять  то или иное решение каждое из таких  предприятий может, оценив все аргументы  «за» и «против».

1.2 Порядок выявления  данных для объединения в сводную  бухгалтерскую отчетность

Шаг 1. Составить перечень дочерних и зависимых обществ  и определить, какие организации  должны представить свою отчетность для объединения.

А. Включение данных бухгалтерской  отчетности дочернего общества в  состав консолидированной отчетности.

Бухгалтерская отчетность дочернего  общества объединяется в сводную  бухгалтерскую отчетность, если (п.1.3 Методических рекомендаций по составлению  и представлению сводной бухгалтерской  отчетности, утвержденных Приказом Минфина  России от 30.12.1996 N 112, далее – Методические рекомендации N 112):

1) головная организация  обладает более 50% голосующих  акций акционерного общества  или более 50% уставного капитала  общества с ограниченной ответственностью. При этом голосующей акцией  общества является обыкновенная  акция или привилегированная  акция, предоставляющая акционеру  – ее владельцу право голоса  при решении вопроса, поставленного  на голосование (ч.2 п.1 ст.49 Федерального  закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных  обществах», далее – Закон N 208-ФЗ);

2) головная организация  имеет возможность определять  решения, принимаемые дочерним  обществом, в соответствии с  заключенным между головной организацией  и дочерним обществом договором  (например, договором о совместной  деятельности, доверительного управления, поручения и т.д.);

3) в случае наличия  у головной организации иных  способов определения решений,  принимаемых дочерним обществом.

Б. Включение данных бухгалтерской  отчетности зависимого общества в состав консолидированной отчетности.

Данные о зависимых  обществах включаются в сводную (консолидированную) бухгалтерскую  отчетность, если головная организация  имеет более 20% голосующих акций  акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Критерии отнесения отдельных  обществ к дочерним, изложенные в  Методических рекомендациях N 112, являются недостаточно четкими, особенно для  крупных национальных групп компаний и холдингов, в которые входят десятки различных организаций.

Используя положения Международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность», можно предложить следующие способы определения  решений о включении организации  в консолидированную группу, что  никоим образом не противоречит принципам  консолидации, установленным российским законодательством:

·        возможность управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими акционерами;

·        возможность назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;

·        возможность иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления;

·        установление залога на имущество предприятия;

·        наличие договора займа между головной организацией и предприятием.

Практика показывает, что  часто головная организация может  иметь не прямое, а опосредованное преобладающее влияние на дочернее общество, когда участниками этого  дочернего общества являются головная организация и другие дочерние по отношению к ней общества (одна и та же группа организаций).

Шаг 2. Выверить и урегулировать  все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации  и дочерних обществ, а также взаимоотношений  между дочерними обществами.

Сверка расчетов между  участниками группы проводится в  общеустановленном порядке.

Шаг 3. Проверить на единообразие все учетные политики дочерних обществ, выявить их отличие от учетной  политики для составления сводной  отчетности.

При составлении сводной (консолидированной) бухгалтерской  отчетности используется единая учетная  политика в отношении аналогичных  статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской  отчетности головной организации и  дочерних обществ.

Если при составлении  бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная  политика, отличная от используемой для  составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности, то до объединения  такой бухгалтерской отчетности других дочерних обществ с бухгалтерской  отчетностью головной организации  в сводную (консолидированную) бухгалтерскую  отчетность такая учетная политика дочернего общества приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. Для этого следует разработать для каждого дочернего общества, применяющего учетную политику, отличную от принятой в группе, специальный набор процедур, позволяющий путем пересчета и переклассификаций устранить все существенные расхождения и привести показатели бухгалтерской отчетности к «общему знаменателю».

Перед объединением бухгалтерских  показателей организаций группы необходимо проанализировать учетные  политики на предмет их соответствия учетной политике, принятой для целей  консолидации в отношении:

1) методов амортизации  основных средств и нематериальных  активов. В случае выявления  различий необходимо скорректировать  влияние отклонений на финансовый  результат. Изменения необходимо  учесть в себестоимости отчета  о прибылях и убытках, в результате  чего будет изменен итоговый  финансовый результат. В балансе  корректировке подвергнутся балансовая  стоимость основных средств и  нематериальных активов, а также  прибыль (убыток) отчетного периода;

2) соответствия видов  доходов и расходов. Под соответствием  видов доходов и расходов понимается  квалификация доходов и расходов  в отношении их отнесения к  доходам и расходам от обычных  видов деятельности либо к  внереализационным доходам и  расходам. Изменения в баланс  не вносятся, но отчет о прибылях  и убытках должен быть составлен  исходя из тех требований к  определению категории дохода  или расхода, которые выдвигает  единая учетная политика;

3) признания в составе  текущих затрат коммерческих  и управленческих расходов. Согласно  п.9 Положения по бухгалтерскому  учету «Расходы организации»  ПБУ 10/99, утвержденного Приказом  Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее  – ПЬУ 10/99) (и п.13 Положения по  бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных  запасов» ПБУ 5/01, утвержденного  Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее – ПБУ 5/01), – для  торговых организаций), коммерческие  и управленческие расходы могут  признаваться в себестоимости  проданных продукции, товаров,  работ, услуг полностью в отчетном  году их признания в качестве  расходов по обычным видам  деятельности. Такой способ признания  расходов принято называть direct-costing. Если организация не применяет  direct-costing, то такие расходы формируют  себестоимость производства товаров,  работ, услуг, включаются в  фактическую себестоимость покупных  товаров и списываются в состав  текущих затрат по мере завершения  производственного процесса либо  по мере продажи покупных товаров.

Таким образом, на головную организацию ложится ответственность  за проверку применения (для целей  составления бухгалтерской отчетности) единой учетной политики всеми организациями, отчетность которых построчно включается в сводную бухгалтерскую отчетность.

Безусловно, составление  консолидированной отчетности могло  бы быть менее трудоемким процессом, если бы все организации группы применяли  одинаковую учетную политику. К сожалению, на практике подобные ситуации встречаются  крайне редко.

Шаг 4. Проверить совпадение периодов, за которые составлена бухгалтерская  отчетность, и совпадение дат, по состоянию  на которые составлена отчетность.

В сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Если бухгалтерская отчетность какого-либо дочернего общества (например, расположенного за пределами Российской Федерации) составлена за тот же отчетный период, что и сводная бухгалтерская  отчетность, но на отчетную дату, отличную от отчетной даты сводной бухгалтерской  отчетности, то такое дочернее общество составляет промежуточную бухгалтерскую  отчетность на ту же отчетную дату, что  и отчетная дата сводной бухгалтерской  отчетности.

В случае невозможности составления  промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную  бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего  общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение  между отчетной датой сводной  бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает  трех месяцев.

Шаг 5. Собрать от дочерних обществ данные, характеризующие  хозяйственные операции между взаимосвязанными организациями.

В данных, характеризующих  хозяйственные операции между взаимосвязанными организациями, должна быть в достаточном  объеме отражена следующая информация:

·        финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ;

·        дебиторская и кредиторская задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

·        операции между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

·        прибыли и убытки, образовавшиеся по внутригрупповым расчетам;

·        дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам.

Консолидированная отчетность отражает финансово-хозяйственные  отношения взаимосвязанных организаций  группы только с третьими лицами. Соблюдение этого принципа означает, что при  формировании консолидированной отчетности суммируются только те показатели финансовой отчетности головной организации и  дочерних обществ, которые отражают их взаимоотношения с юридическими и физическими лицами, не входящими  в группу. Соответственно, не учитываются  показатели, характеризующие хозяйственные  и финансовые отношения между  участниками группы.

Таким образом, процедура  консолидации охватывает такие расчеты, как:

·        консолидация капитала;

·        консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями;

·        консолидация финансовых результатов (прибыли или убытков) от внутригрупповой реализации продукции (работ, услуг), а также взаимных объемов реализации продукции (работ, услуг) между основной организацией и дочерними обществами и соответствующих затрат;

·        консолидация прочих взаимных (операционных и внереализационных) доходов и расходов внутри группы;

·        суммы дивидендов основной организации и дочерних обществ.

Шаг 6. Определить долю участия  головной организации в уставных капиталах дочерних обществ.

При объединении бухгалтерской  отчетности головной организации и  дочерних обществ, в которой головная организация имеет более 50, но менее 100% голосующих акций акционерного общества или более 50, но менее 100% уставного  капитала общества с ограниченной ответственностью, в сводном бухгалтерском балансе  и сводном отчете о прибылях и  убытках выделяются отдельно расчетные  показатели, отражающие долю меньшинства  соответственно в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества.

Шаг 7. Определить, являются ли, в свою очередь, дочерние общества головными организациями.

Если дочерние общества имеют  преобладающее участие в уставном капитале других организаций, то конечные организации также являются подконтрольными  головной организации и показатели их бухгалтерской отчетности должны найти отражение в сводной  отчетности группы наряду с данными  отчетности зависимых обществ.

Шаг 8. Определить, имеют ли дочерние общества зависимые общества.

Если дочерние общества имеют  зависимые общества, то в консолидированной  отчетности эта зависимость должна быть отражена по общим правилам.

1.3 Общий порядок  составления сводной бухгалтерской  отчетности

1.3.1 Объединение  показателей зависимых обществ

Если участие организации-инвестора  в уставном капитале другой организации  составляет до 20%, то инвестор не оказывает  влияния на деятельность проинвестированной организации, и в консолидированной  бухгалтерской отчетности организации-инвестора  финансовые вложения отражаются в общепринятом порядке.

Если участие организации-инвестора  в уставном капитале другой организации  составляет от 20 до 50% и при этом инвестор не оказывает на нее значительного  влияния, то такие инвестиции отражаются в консолидированной бухгалтерской  отчетности организации-инвестора так же, как любые другие. Проинвестированная в такой доле уставного капитала организация признается зависимой по отношению к организации-инвестору.

Включение данных о зависимых  обществах в сводную бухгалтерскую  отчетность осуществляется посредством  отражения в ней двух расчетных  показателей:

1) показатель, отражающий  стоимостную оценку участия головной  организации в зависимом обществе, приводится в сводном бухгалтерском  балансе отдельной статьей в  группе статей «Долгосрочные  финансовые вложения» в величине, рассчитываемой следующим образом:  фактические затраты, произведенные  организацией при осуществлении  (покупке и т.д.) инвестиций, плюс/минус  доля головной организации в  прибылях/убытках зависимого общества  за период с момента осуществления  инвестиций.

Однако если действовать  в строгом соответствии с предложенными  рекомендациями, то это может привести к нарушению равенства актива и пассива бухгалтерского баланса. Поэтому для балансировки изменений  в активе сводного бухгалтерского баланса  необходимо внести изменения в его  пассив, которые должны затрагивать  статьи нераспределенных прибылей/убытков  как отчетного периода, так и  прошлых лет;