Порядок составления отчета об изменениях капитала

АКАДЕМИЯ  МАРКЕТИНГА И СОЦИАЛЬНО- ИНФОРМАЦИОННЫХ ТЕХНОЛОГИЙ – ИМСИТ (г. Краснодар)

Учетно-финансовый факультет

Кафедра бухгалтерского учета и налогов

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Бухгалтерская финансовая отчётность»

на тему:   «Порядок составления отчета об изменениях капитала»

     Специальность 080109.65– Бухгалтерский учет, анализ и аудит

Работа выполнена 

студентом 3 курса очной  формы обучения

Преподаватель:

к.э.н., доцент                                      

Краснодар

2012

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

В рыночной экономике  бухгалтерская отчетность играет важную роль, поскольку выступает в качестве одного из основных источников информации для многих ее пользователей. Содержание и структура бухгалтерской отчетности в последние годы претерпели существенные изменения. Отчетность приблизилась по своим параметрам к международным требованиям.

Вопросы реформирования бухгалтерской отчетности постоянно  обсуждаются на российских и международных конгрессах бухгалтеров и других профессиональных форумах. Речь идет, прежде всего, о создании эффективной системы отчетных данных, позволяющих пользователям получать на основании существующих нормативных актов по бухгалтерскому учету всю необходимую информацию об изменениях капитала по количественным и качественным параметрам.

Это вызвано тем, что  с 2011 г. Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» введены существенные изменения в порядок представления информации об изменении капитала в годовой бухгалтерской отчетности.

Изменения коснулись  всех форм отчетности, многие из которых  могут оказывать значительное влияние на состав и структуру статей и разделов отдельных отчетов, расширяя тем самым возможности обоснованного принятия решений и финансового анализа организаций. Существенным является тот факт, что изменения, вносимые в российскую отчетность, по многим аспектам приближают ее к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

В соответствии с международным стандартом финансовой отчетности (МСФО) 1 «Представление финансовой отчетности» отчет об изменениях капитала рассматривается в качестве основного и составляется за каждый период, в котором представляется финансовая отчетность. Капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета из них всех ее обязательств, иначе говоря, представляет собой стоимость чистых активов компании.

Капитал может группироваться по подклассам, например:

– капитал, вложенный акционерами;

– нераспределенная прибыль;

– резервы, сформированные за счет нераспределенной прибыли.

Изменения в капитале между двумя  отчетными датами отражают увеличение или уменьшение чистых активов и представляют собой суммарные прибыли и убытки, возникшие в результате деятельности компании в течение периода, а также результаты операций с акционерами (внесение капитала, выплата дивидендов). Все суммы доходов и расходов, признанных за период, включаются в определение чистой прибыли или убытка и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Исключение из этого правила составляют прибыли или убытки, которые отражаются непосредственно в капитале:

– результаты переоценки основных средств;

– результаты переоценки инвестиций;

– курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений или дочерних организаций.

Информация о перечисленных  составляющих не раскрывается в отчете о прибылях и убытках, поэтому  МСФО 1 регламентирует в обязательном порядке составлять отдельные части финансовой отчетности - отчет об изменениях в капитале, призванный раскрыть те изменения капитала, которые не отражаются в отчете о прибылях и убытках.

В отчете об изменениях капитала должны быть отражены изменения в результате двух качественно различных ситуаций:

– операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов;

– полученных прибылей или убытков, не признанных в отчете о прибылях и убытках.

Операции с акционерами связаны  с операциями по эмиссии акций и внесению капитала собственниками, а также с распределением части прибыли в пользу владельцев, т.е. выплатой дивидендов.

Отчет об изменениях капитала может  быть составлен в двух вариантах: с отражением всех изменений в  капитале (вызванных как операциями с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов, так и прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках) и с отражением только тех изменений в капитале, которые обусловлены прибылями и убытками, не признанными в отчете о прибылях и убытках.

В отчете, отражающем все изменения  в капитале, формируется следующая  информация:

– чистая прибыль или убыток за период;

– величина доходов и расходов, прибыли и убытков, которые не признаны в отчете о прибылях и убытках;

– изменения в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок;

– стоимость операций с акционерами при внесении капитала и выплате дивидендов;

– сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату и ее изменение за период;

– сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода.

Такой отчет составляется в традиционном для зарубежного учета столбцовом формате, когда для каждого элемента собственного капитала приводится самостоятельный столбец. Курсовая разница от пересчета валют возникает при составлении сводного отчета в случае обобщения показателей дочерних компаний, сформированных в валютах, отличных от валюты сводного отчета об изменениях в капитале. Чистая прибыль за отчетный период приводится как конечный показатель отчета о прибылях и убытках за данный период.

В отчете, показывающем только те изменения  в капитале, которые обусловлены  прибылями и убытками, не признанными  в отчете о прибылях и убытках, отражаются:

– чистая прибыль или убыток за период;

– каждая статья доходов и расходов, прибыли и убытков, которая признается непосредственно в капитале, и сумма таких статей;

– кумулятивный эффект изменений в учетной политике и корректировка фундаментальных ошибок.

Стоимость операций с акционерами  при внесении капитала и выплате  дивидендов, сальдо накопленной прибыли (убытка) на начало периода и на отчетную дату, ее изменение за период, сверка балансовой стоимости каждого класса акционерного капитала, эмиссионного дохода и каждого резерва на начало и конец периода отражаются не в отчете об изменениях капитала, а в примечаниях.

В российских нормативных документах отсутствует определение капитала. В отечественной практике его  стоимость может значительно  отличаться от стоимости, исчисляемой по регламентациям МСФО 1. Это вызвано в первую очередь существенным отличием способов оценки уставного капитала, стоимости имущества, внесенного в оплату акций, выкупленных собственных акций, начисления оценочных резервов, предусмотренных отечественными и международными учетными стандартами. Далеко не одинаковы суммы прибыли, исчисленной по российским и международным стандартам. Более того, по ряду причин прибыль, учтенная в отечественной бухгалтерской отчетности, зачастую переходит в убыток в отчетности, составленной по МСФО. Таким образом, обе составляющие капитала – и вклад собственников, и прибыль в отчетности, составленной по российским стандартам, – отличаются от соответствующих составляющих в отчетности, составленной по МСФО.

Включение в состав годовой  отчетности в Российской Федерации  отчета, отражающего изменения капитала, является позитивным результатом реформирования российского бухгалтерского учета, поскольку до 1997 г. данная форма отсутствовала  в составе отчетности, хотя информация об изменениях в капитале отражалась в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Форма отчета об изменениях капитала претерпела значительные изменения на основании Приказа Минфина России от 22.07.2003 № 67н (в ред. Минфина России от 31.12.2004 № 135н) «О формах бухгалтерской отчетности организации». Впервые вместо традиционного постатейного изложения отчет об изменениях капитала представлен в рекомендованном МСФО 1 столбцовом формате. В основу построения положены предыдущий и текущий периоды. В отечественный отчет включены показатели, оказывающие влияние на величину нераспределенной прибыли в период между 31 декабря предыдущего года и 1 января текущего отчетного года. В соответствии с Положением бухгалтерского учета (ПБУ 4/99) в состав бухгалтерской отчетности кроме бухгалтерского баланса (ф. № 1) и отчета о прибылях и убытках (ф. № 2) входят приложения к ним и пояснительная записка. Приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках включают отчет об изменениях капитала (ф. № 3), отчет о движении денежных средств (ф. № 4), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (ф. № 6). Указанные приложения и пояснительная записка именуются пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Пояснения к российскому бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках можно считать некоторым аналогом примечаний к отчетности, регламентируемых МСФО 1. Отметим, что в отличие от рекомендаций международных стандартов в состав отечественных пояснений включены отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств, являющиеся самостоятельными формами в соответствии с МСФО 1. Ниже приведены сравнительные характеристики статей формы № 3 и статей отчета об изменениях капитала, регламентируемых МСФО 1.

Названия некоторых статей, рекомендуемых МСФО 1, отличаются от названий статей в российском отчете об изменениях капитала, но большинство показателей, являющихся обязательными по МСФО 1, имеются в форме № 3 «Отчет об изменениях капитала». Исключение составляет лишь статья «Прирост от переоценки инвестиций», которой в названном отчете нет.

Кроме перечисленных  показателей, отечественный отчет  об изменениях капитала содержит информацию об изменениях резервов, образованных в соответствии с законодательством, учредительными документами, оценочных и предстоящих расходов, которая не предусмотрена МСФО 1. Такая информация дублирует данные баланса. Неясно также, какое отношение к изменениям капитала имеют представленные в форме № 3 резервы предстоящих расходов и платежей. Они, как известно, создаются с целью более равномерного включения некоторых затрат в себестоимость продукции и не затрагивают собственный капитал. К тому же отчет по форме № 3 противоречит форме № 1, в которой резервы предстоящих расходов и платежей отражаются не в разделе «Капитал и резервы», а в разделе «Краткосрочные обязательства», что вполне соответствует их экономическому содержанию.

В отличие от МСФО 1 в соответствии с российскими бухгалтерскими стандартами  отчет об изменениях капитала рассматривается лишь как часть пояснений к годовой отчетности и не представляется в составе промежуточной отчетности. В то же время многое в подходе к составлению отечественного отчета об изменениях в капитале соответствует рекомендациям МСФО 1. Приведены в соответствие с МСФО 1 название и структура формы; выделены и отдельно раскрыты основные составляющие изменений капитала.

В соответствии с МСФО 1 одним из компонентов комплекта финансовой отчетности являются пояснительные  примечания, которые предусматривают:

– представление информации об учетной политике, выбранной компанией;

– раскрытие информации, которая требуется в соответствии с отдельными МСФО, но не представляется в других отчетных формах;

– отражение дополнительной информации, которая, по мнению составителя отчетности, интересна для пользователей.

При раскрытии учетной политики необходимо указать правила оценки, переоценки и амортизации материальных и нематериальных активов; способы  отражения в учете финансовых инструментов, арендованного имущества, договоров подряда; порядок признания в отчетности выручки; методику формирования резервов; принципы составления консолидированной отчетности; методы отражения совместной деятельности и объединения компаний; порядок пересчета иностранной валюты; методику учета инфляционного фактора.

В примечаниях может отражаться дополнительная информация о подклассах линейных статей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, изменениях капитала и движении денежных средств. МСФО 1 требует, чтобы примечания к финансовой отчетности были представлены в упорядоченном виде. Это означает, что линейные статьи в указанных отчетных формах должны содержать ссылки на примечания, если в них приведена соответствующая аналитическая информация. Каждому примечанию рекомендуется присваивать цифровой код, который указывается в соответствующем отчете против линейной статьи, раскрываемой в этом примечании. К раскрытию той или иной статьи могут иметь отношение несколько примечаний. В этом случае все их коды указываются против этой статьи.

Обычно информация в примечаниях  располагается в следующем порядке:

– указание на то, что финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО;

– учетная политика (оценки, использованные для подготовки отчетности, специализированные вопросы бухгалтерского учета и финансовой отчетности);

– вспомогательная информация, составленная по линейным статьям форм финансовой отчетности;

– прочая информация (условные события, операции нефинансового характера и т.д.).

Вместе с тем наиболее существенные регламентации МСФО 1 в отношении формирования примечаний к финансовой отчетности осуществлены и в ПБУ 4/99, поскольку в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должна раскрываться:

– информация, относящаяся к учетной политике организации;

– дополнительная информация, необходимая пользователям, но не включенная в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Выполнены в отечественных пояснениях и многие требования МСФО 1 к представлению дополнительной информации о дебиторской и кредиторской задолженности, амортизируемом имуществе, движении заемных средств, инвестициях, расходах по обычной деятельности и др.

1.2 Состав и структура формы № 3 и отражение в ней информации о состоянии инвестиционного капитала

Формы Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках приведены в Приложении № 1 к Приказу № 66н. Приложение № 2 содержит формы Отчета об изменениях капитала, Отчета о движении денежных средств и форму Отчета о целевом использовании полученных средств, включаемого в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательскую деятельность и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг). Пункт 3 Приказа № 66н устанавливает, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям указанных отчетов.

Каждая форма отчетности имеет свою специфику и свое назначение, все четыре формы в совокупности необходимы для целостной характеристики финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в них за определенный период, независимо от того, к какому сектору бизнеса она относится.

Теперь при сдаче  бухгалтерской отчетности в органы статистики и другие органы исполнительной власти (в том числе налоговые органы) в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках перед графой «Наименование показателя» добавлена графа «Пояснения», в которой указывается номер соответствующего пояснения к отчетности. Для органов статистики и других органов исполнительной власти после графы «Наименование показателя» вводится графа «цифровой код каждого показателя». Перечень кодов представлен в Приложении № 4 приказа № 66н, например, в Бухгалтерском балансе код показателя «Основные средства» – 1130.

Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» требовал включать в состав бухгалтерской отчетности организации аудиторское заключение, если она подлежит обязательному аудиту. В приказе № 66н о включении в состав бухгалтерской отчетности аудиторского заключения ничего не сказано. Вместе с тем подобная обязанность до сих пор отражается в других нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет. Таким образом, компании, подлежащие обязательному аудиту как сейчас, так и в будущем до внесения изменений в нормативные документы, должны представлять аудиторское заключение в составе бухгалтерской отчетности.

В России начиная с отчетности 2011 г. в Отчет об изменениях капитала (форма № 3) внесены значительные изменения. Структура отчета приближена к форме, существующей в международной практике учета и отчетности. Это может существенно повлиять на интерпретацию находящейся в ней информации и на анализ всех операций с собственным капиталом организации.

Действующая форма отчета об изменении капитала, вводимая в действие приказом Минфина России от 02.07.2010 г. № 66н, существенно отличается от формы, утвержденной Приказом Минфина России от 22.07.2003 г. № 67н.

Во-первых, при заполнении даты составления формы отчетности необходимо сначала указывать число, потом месяц и год, в отличие от ранее существовавшего порядка: год, месяц, число.

Во-вторых, изменился состав разделов этого отчета при неизменном их количестве. Раздел 1 изменил название и, соответственно, содержание – с «Изменения капитала» на «Движение капитала». Раздел 2, в котором отражалась информация о создании и использовании резервов, упразднен. Теперь в нем будут приводиться корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок. Третий справочный раздел сокращен до одного показателя чистых активов.

В-третьих, в разделе 1 добавлена графа «Собственные акции, выкупленные акционерами».

Прежней оставлена структура раздела 1 отчета. Показатели группируются по двум годам: отчетному и предыдущему, а информация о величине капитала представляется также и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему году. Но состав показателей, которые влияют на величину капитала по его видам, претерпел существенные изменения (таблица 1.1).

Очевидно, что наименования отдельных показателей остались прежними, некоторые были уточнены. Особо хотелось бы отметить уточнение названия показателя «Результат от переоценки объектов основных средств», которое обусловлено возможностью переоценки и других объектов, например нематериальных активов и финансовых вложений. В связи с возможностью проведения хозяйствующим субъектом операций, которые могут повлиять на величину капитала организации, например, имущественный вклад участников общества, предусмотрен обобщающий показатель «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала». Однако существуют и некоторые показатели, которые исключены из формы: результат от пересчета валют и изменения в учетной политике.

Таблица 1.1 – Названия показателей формы отчетности «Отчет об изменениях  

                         капитала»

Содержание раздела 2 отчета об изменениях капитала регламентируется Приказом Минфина России от 02.07.2010 г. № 66н и принципиально отличается от содержания этого раздела, действовавшего в 2010 г. Принципиальное различие не позволяет их сравнивать. С 2011 г. в данном разделе будет отражаться информация об изменениях капитала по его составляющим в случае, если оно произошло в результате изменения учетной политики или обнаружении ошибок. При этом следует обратить внимание читателей журнала на то, что данное изменение не затрагивает операций отчетного года, и оно отражается в году, предыдущем отчетному.

Величина чистых активов  является единственным показателем, который  представляется в разделе 3 отчета об изменениях капитала. Но в отличие от предшествующей формы, величина чистых активов должна быть представлена в отчете за три года.

Известно, что в разделе 1 Отчета об изменениях капитала по горизонтали отображается структура капитала, а по вертикали – операции с капиталом. В части изменений разделе 1 следует отметить следующее.

По горизонтали в структуру  капитала в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению введена графа «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Поскольку ее значение из капитала вычитается, в форме отчетности стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, следует отражать в круглых скобках. Это позволит выявить реальную величину уставного капитала и устранит расхождения данных о его величине, показанных в Отчете об изменениях капитала и в разд. 3 «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

По вертикали пересмотрен перечень статей, по которым в прежней форме № 3 отражалось изменение капитала. В группу статей, по которым отражено увеличение капитала, добавлены статьи:

– переоценка имущества (вводится вместо строки «Результат от переоценки объектов основных средств»);

– расходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала.

Из группы статей, по которым показано увеличение капитала, с 2011 г. исключены статьи: «Результат от переоценки объектов основных средств»; «Дивиденды»; «Результат от переоценки иностранных валют».

По статье «Результат от пересчета иностранных валют», в которой ранее отражались положительные (увеличивающие добавочный капитал) курсовые разницы в случаях взноса в уставный капитал в иностранной валюте в отчетном периоде учредителями, данная величина должна признаваться в учете и отражаться в отчетности в соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).

Курсовая разница, связанная с  расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

В группу статей, по которым отражено уменьшение капитала, добавлены статьи:

– убыток;

– переоценка имущества;

– расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала;

– дивиденды.

Размещение сведений о дивидендах в группе статей, отражающих уменьшение капитала, а не его увеличение, как в прежней форме отчета (со знаком «минус», т.е. отрицательными числами), более логично, поскольку начисленные организацией дивиденды уменьшают нераспределенную прибыль.

Новые операции с капиталом, которые  отражаются по строкам «Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала» и «Расходы, относящиеся на уменьшение капитала» нормативно не определены. В Плане счетов, а также в Положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденных приказами Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н и № 33н, такая информация отсутствует, можно предположить, что таким образом была заменена статья «Результат от пересчета иностранных валют».

Вместо строки «Отчисления в резервный фонд», которые производятся из чистой прибыли, введена строка «Изменение резервного капитала». В отличие от действующего порядка с 2011 г. эти изменения могут осуществляться не только из чистой прибыли, но и из резервного капитала.