Содержание 

Введение

      С конца 60-х годов НДС стал одним  из наиболее распространенных в мировой практике. В настоящее время он используется налоговыми системами более чем ста стран. Первыми ввели НДС Дания и Франция (1967 г.), Германия (1968 г.). Исключение из значительного перечня экономически развитых стран — США и Австралия, не использующие НДС в своей налоговой системе.

      Налог на добавленную стоимость в самом общем виде представляет собой налог, который вводится на каждой стадии производственного процесса и процесса реализации товара (работ, услуг) вплоть до конечного потребления. При этом на каждом из этапов продвижения товара от производителя к конечному потребителю производится зачет ранее уплаченных сумм этого налога. В результате налогообложению подвергается лишь разность между ценой реализации произведенного товара (работы, услуги) и стоимостью материальных ресурсов, использованных в производственном процессе, — добавленная стоимость (или стоимость, добавленная обработкой).

      Этот  вид косвенного налогообложения  отличается от иных видов косвенных налогов широким кругом охвата разных видов деятельности и, соответственно, относительно более равномерным распределением налогового бремени пропорционально добавленной стоимости.

  Вопросы, связанные с исчислением и  уплатой налога на добавленную стоимость  в последние годы приобретают  все большую актуальность. Это  связано с тем, что экспортный НДС нередко используется недобросовестными лицами для получения дохода за счет государства (лжеэкспорт и т.д.). Соответственно, государство устанавливает различные барьеры, что приводит к значительным издержкам для добросовестных экспортеров. Практически все они сталкиваются с огромным количеством проблем, возникающих в процессе осуществления внешнеэкономической деятельности. В том числе эти проблемы связаны с применением режима налогообложения экспортных операций. Действующее налоговое законодательство в этой части не слишком понятно для рядового налогоплательщика, что, подчас, ставит его в тупик.

  Целью работы является анализ порядка исчисления и уплаты НДС по экспорту товаров.

Глава 1. Уплата НДС  при экспорте

1.1. Особенности исчисления  и уплаты НДС  при экспорте

  В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяется налоговая ставка 0 процентов.

  Сказанное фактически означает, что по операциям, облагаемым по нулевой ставке, как и по операциям, освобождаемым от налогообложения, НДС не уплачивается. Вместе с тем, между указанными операциями есть существенные различия. По операциям, облагаемым по нулевой ставке, формируется налоговая база, при составлении счетов-фактур в графе "ставка НДС" указывается "0%", суммы (входного) НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), подлежат вычету. По операциям, освобождаемым от налогообложения, налоговая база не формируется, суммы (входного) НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), не вычитаются, а в установленном порядке относятся на себестоимость.

  В соответствии со статьей 164 НК РФ необходимым  условием применения налоговой ставки 0 процентов являются:

  - фактический вывоз товара за  пределы таможенной территории РФ;

  - представление в налоговый орган  документов, предусмотренных статьей  165 НК РФ.

  В соответствии со статьей 97 Таможенного  кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) экспорт товаров - это таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории России без обязательства об их ввозе на эту территорию. Требования к экспортерам, установленные ТК РФ, заключаются в следующем¹:

  - уплата вывозных таможенных пошлин  и внесение иных таможенных  платежей;

  - соблюдение мер экономической политики;

  - вывоз товаров, выпущенных в  режиме экспорта, за пределы российской  таможенной территории в том  же состоянии, в котором они  были на день принятия таможенной  декларации, кроме изменений их  состояния вследствие износа  или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения;

  - выполнение других требований, предусмотренных  ТК РФ и иными актами российского  таможенного законодательства.

  В соответствии со статьей 165 НК РФ для  обоснованного применения нулевой  ставки НДС необходимо, чтобы в качестве покупателя экспортируемых товаров выступало иностранное лицо.

1.2. Механизм применения ставки НДС 0 процентов

    Статьей 172 НК РФ установлено,  что налоговые вычеты производятся  на основании счетов-фактур, выставленных  продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Требования к порядку оформления счетов-фактур изложены в статье 169 НК РФ, во исполнение которой постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 были утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

  Согласно  пункту 3 статьи 172 НК РФ при выполнении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, вычет налога, уплаченного поставщикам, производится только при представлении в налоговый орган налоговой декларации и документов, указанных в статье 165 НК РФ, подтверждающих право на применение нулевой ставки.

  Данные  вычеты производятся на основании отдельной  налоговой декларации. Форма налоговой декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утверждена приказом УФНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338.

  При реализации товаров на экспорт налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру в течение пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При этом в счете-фактуре в графе "Налоговая ставка" указывается ставка в размере 0 процентов.

  При осуществлении внешнеэкономических  сделок суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п.7 ст.169 НК РФ).

  Предоставив налоговым органам все подтверждающие документы, налогоплательщик вправе претендовать на возмещение налога в порядке и  на условиях, установленных статьей 176 НК РФ. Если комплект подтверждающих документов не будет собран налогоплательщиком, то отдельная налоговая декларация по экспорту не представляется. Экспортные операции, подлежащие обложению НДС по ставке 10 процентов, включаются в общую налоговую декларацию.

  Налогоплательщика - экспортерам следует также учитывать пункт 38 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом УФНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации по НДС). Названным пунктом установлены дополнительные требования к налогоплательщикам, претендующим на возмещение НДС. В соответствии с этим пунктом, налогоплательщики - экспортеры помимо документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, также должны представить в налоговый орган следующие документы²:

  - договор (копию договора) купли  продажи или мены товаров (выполнения  работ, оказания услуг) между  налогоплательщиком, претендующим  на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговые вычеты, и организацией - поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налогом по ставке 0 процентов;

  - документы, подтверждающие фактическую  оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению по налоговой ставке 0 процентов.

  Необходимо  также отметить, что на применение нулевой ставки и, соответственно на возмещение "входного" налога на добавленную стоимость не могут  претендовать налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога в силу статьи 145 НК РФ. 

     1.3 Анализ статистики  поступления НДС  в бюджет

    Поступление в консолидированный и федеральный  бюджет основных налоговых платежей за период с  1992 по 1997 г. можно проследить на основе данных, приведенных в таблицах 2, 3 и 4. 

    Таблица 2

    Поступления в консолидированный бюджет основных налоговых платежей за 2003-2007 гг. (тыс. руб.)

    Таблица 3

    Поступление в федеральный бюджет основных налоговых  платежей в 1992-1997 гг. (млрд. руб.)

Таблица 4

    Поступление в федеральный бюджет основных налоговых  платежей в 2003-2007 гг. (млрд. руб.)

Таблица 5

    Поступление в федеральный бюджет основных налоговых  платежей в 1992-1997 гг. (в % к налоговым  доходам)

    Как видно из таблицы 2, 3 и 4, доля НДС  в налоговых доходах бюджета  неуклонно росла с 1993 по 1997 год и с 2003 по 2007. Резкое снижение удельного веса данного налога в 1993 г. по сравнению с 1992 г. можно объяснить значительным  снижением ставки налога с 28 до 20%.³

    В 2004 г. ставка была снижена до 18%, но поступления  НДС все равно составляли более  25% всего бюджета.

    Динамику  поступления НДС в федеральный  бюджет за сопоставимый  период с 1994 по 1997г. (при неизменной ставке 20%) можно  проследить на  основе данных таблицы 6. 

Таблица 6

    Динамика  поступления НДС в федеральный  бюджет за период

    1994-1997 гг. (млрд. руб.)

1.4. Порядок возмещения  налога на добавленную  стоимость

  В течение трех месяцев налоговый  орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов, налоговых вычетов и принимает  решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. В этот период налоговый орган производит проверку представленных документов, а также правильности исчисления вычетов и принимает мотивированное решение о возмещении налога путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении.

  В случае, если налоговым органом принято  решение об отказе (полностью или  частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10-ти дней после  вынесения указанного решения. Если налоговым органом в течение установленного срока не вынесено решения об отказе и указанное заключение не предоставлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить налогоплательщика о принятом решении в течение десяти дней.

  Согласно  пункту 2 статьи 173 и пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае превышения сумм налога на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов.

  В случае наличия у налогоплательщика  недоимки и пени по НДС, недоимки и  пени по иным налогам, а также задолженности  по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке по решению налогового органа. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно и в течение 10-ти дней сообщают о нем налогоплательщику. Отметим, что данный порядок противоречит общему порядку зачета уплаченной суммы налога, предусмотренного статьей 78 НК РФ. Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 78 НК РФ зачет осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.

  Если  недоимка меньше возвращаемой суммы, то пени за просрочку на нее не начисляются⁴.

  При отсутствии у налогоплательщика  недоимки и пени по НДС, недоимки и  пени по иным налогам, а также задолженности  по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату налогоплательщику по его заявлению. Возврат сумм НДС осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. В случае когда такое решение не получено соответствующим органом федерального казначейства по истечении семи дней, считая со дня направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день, считая со дня направления такого решения налоговым органом. При нарушении указанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.

  Таким образом, с 1 января 2001 года однозначно установлено, что в случае нарушения налоговыми органами срока для возмещения НДС из бюджета на сумму, подлежащую возврату, но не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты.

  Налоговый кодекс РФ специально не регулирует порядок применения налоговых вычетов при принятии к учету товаров (работ, услуг), предназначенных (полностью или частично) для производства и реализации экспортной продукции. Поэтому, при таких обстоятельствах следует исходить из общего порядка регулирования вопросов зачета НДС, описанного в статьях 171 и 172 НК РФ. Так, факт принятия к учету товаров (работ, услуг), приобретенных для использования при операциях, признаваемых объектом налогообложения, создает условия для применения вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ. Эта норма позволяет вычесть налог, уплаченный поставщикам по такому имуществу (работам, услугам).

  При этом время применения специального порядка вычета НДС, предусмотренного пунктом 3 статьи 172 НК РФ, наступает в момент реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. Такая ставка применяется в том периоде, когда будет собран полный комплект документов, подтверждающих право на ее применение. Лишь в этот момент налог, уплаченный по имуществу (работам, услугам) в связи с данной операцией, может быть квалифицирован как налог, уплаченный в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. Значит, только в этот момент может применяться особый режим налоговых вычетов, предусмотренный пунктом 3 статьи 172 НК РФ.

  Таким образом, пункт 3 статьи 172 НК РФ, по мнению налогоплательщиков, прямо не запрещает  произвести зачет НДС при оприходовании  товаров (работ, услуг), предназначенных  для производства и реализации экспортируемой продукции, так как он применяется в отношении операций по реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке. Но в момент принятия к учету указанного имущества (работ, услуг) такой реализации не происходит. Поэтому исполнять норму, предусмотренную указанным пунктом, нет оснований⁵.

  После отгрузки товаров (работ, услуг) на экспорт, налогоплательщики делают соответствующие  исправительные проводки, восстанавливают  предъявленную ранее к вычету сумму налога, относящуюся к стоимости  экспортируемых товаров (работ, услуг), и предъявляют ее к вычету (возмещению) в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 172 НК РФ. Исправительные проводки необходимо сделать за период, на который приходится дата реализации экспортируемых товаров (работ, услуг), предусмотренная пунктом 9 статьи 167 НК РФ. Объясняется это тем, что препятствующие налоговому вычету основания возникли при реализации товаров на экспорт. До этого момента такие обстоятельства отсутствовали, а потому их вычет в предшествующих налоговых декларациях не является ошибкой и не искажает размер налога. Последний был исчислен в порядке, предусмотренном подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ.

  Еще одна проблема зачета экспортного НДС  заключается в том, что на 181-й  день товары, выпущенные в таможенном режиме экспорта, облагаются налогом не по нулевой ставке. Применение нулевой ставки возможно лишь после подтверждения факта экспорта документами, указанными в статье 165 НК РФ. Иными словами, на 181-й день в декларации отражаются товары, облагаемые не по нулевой ставке. Поэтому запрет на вычет НДС поставщикам по операциям с товарами, облагаемыми по нулевой ставке, не может быть применен до момента подтверждения права на ее применение.

  Когда будет собран полный комплект документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки, в декларацию за период, на который приходится дата реализации экспортируемых товаров (работ, услуг), нужно внести изменения. Объясняется это тем, что вычеты сумм налога по товарам, облагаемым по нулевой ставке, производятся в той же декларации, где отражены операции по реализации товаров. Такой вывод следует из пункта 3 статьи 172 и пункта 6 статьи 164 НК РФ.

  Необходимо  отметить, что налоговые органы придерживаются иной позиции. По их мнению, пункт 3 статьи 172 НК РФ применяется вне зависимости от момента реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. Поэтому вычет налога на данной стадии является изначально незаконным, если впоследствии указанные товары (работы, услуги) были реализованы на экспорт.

  Этот  подход заложен в Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную  стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной приказом МНС России от 21 января 2002 г. N БГ-3-03/25 (далее - Инструкция по заполнению декларации по НДС).

  Методика  заполнения декларации позволяет вывести  ряд правил, выполнение которых МНС  России требует от налогоплательщиков:

  1) Налоговые вычеты по товарам,  облагаемым по нулевой ставке, не производятся до момента реализации этих товаров.

  2) Если 181-й день с момента выпуска  товаров в таможенном режиме  экспорта региональными таможенными  органами и день получения  последнего документа из комплекта  документации, подтверждающей экспорт, приходятся на один налоговый период, возмещение НДС производится в режиме, установленном для товаров, облагаемых по нулевой ставке, то есть налоговые вычеты по таким товарам не уменьшают сумму налога, исчисленную по другим операциям.

  3) С суммы авансов, полученных в счет предстоящего экспорта, следует уплатить НДС, несмотря на то, что дата реализации экспортируемых товаров не наступила. При наступлении даты реализации экспортируемых товаров сумма налога, ранее исчисленная с аванса, принимается к вычету.

  4) Подтверждение права на применение  нулевой ставки не влечет за  собой корректировки ранее сданных  деклараций в отношении суммы  налога, начисленного ранее не  по нулевой ставке с суммы  полученного аванса и со стоимости  реализованных товаров. Корректировка ранее отраженных в декларациях данных о налоговых вычетах также не производится.

  Так что налогоплательщики - экспортеры, которые в указанной выше ситуации применяют вычет по НДС при  оприходовании товаров (работ, услуг) должны быть готовы к спору с налоговым органам. Полагаем, что в ситуации, когда они уверены в том, что им удастся доказать реальность экспорта и представить все необходимые документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, такие действия налогоплательщика целесообразны, поскольку налогоплательщик в конечном счете ничего не теряет, а наоборот приобретает весьма существенные выгоды.

  Перед тем, как представлять отдельную  налоговую декларацию вместе с пакетом  документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ необходимо проверить⁶:

  - имеет ли организация право на осуществление внешнеэкономической деятельности, а также (в необходимых случаях) лицензию и квоту на экспорт товаров и услуг;

  - все ли необходимые документы  имеются в наличии;

  - правильно ли оформлены все  документы по проведению экспортных операций;

  - соответствуют ли сведения, указанные  в паспорте сделки, условиям контракта,  правильно ли заполнена грузовая  таможенная декларация;

  - полноту поступления валютной  выручки и своевременность оформления  поручений на перечисление обязательной  продажи части выручки государству;

  - правильность оформления операции  по экспорту товаров (работ,  услуг);

  - правильность оформления операций  по экспорту товаров через  посредника;

  - правильность определения налоговой  базы по НДС.

  Налогоплательщикам - экспортерам также следует обратить внимание на приказ МНС России от 27 декабря 2000 г. N БГ-3-03/461, в соответствии с которым территориальные налоговые инспекции могут вернуть НДС только традиционным экспортерам либо организациям, у которых ежемесячный объем возмещения не превышает 5 000 000 руб. Остальные налогоплательщики должны обращаться в управление МНС России по субъекту РФ.