Постоянные и переменные затраты в управленческом учете

ВВЕДЕНИЕ

Учет затрат – важнейший инструмент управления предприятием. Необходимость учета затрат на производство растет по мере того, как усложняются условия хозяйственной деятельности и возрастают требования к рентабельности. Предприятия, пользующиеся хозяйственной самостоятельностью, должны иметь четкое представление об окупаемости различных видов готовых изделий, эффективности каждого принимаемого решения и их влияние на финансовые результаты, а также на величину затрат.

Достоверная и оперативная информация о всех производственно-хозяйственных процессах позволит предприятию определить степень риска, связанную с резким изменением спроса на выпускаемую продукцию, определить конкурентоспособную цену выпускаемых изделий, провести оперативный анализ безубыточности предприятия, обосновать альтернативные решения для успешного проведения финансовой и инвестиционной политики с учетом потенциальных и социальных выгод.

Актуальность данной работы состоит в том, что для успешной деятельности предприятия необходимо создать эффективную систему управления затратами. В рамках этой системы информация о затратах используется для разработки стратегии развития, направленной на достижение устойчивого  преимущества перед конкурентами.

Целью работы является изучение применения понятий постоянных и переменных затрат  в управленческом учете.

Для достижения данной цели  в ходе работы решаются такие задачи:

- разобрать экономическое  содержание расходов организации  и их классификацию;

- определить понятия постоянных  и переменных затрат и релевантного  уровня;

- рассмотреть теоретические  вопросы по влиянию изменения  постоянных и переменных затрат  на конечный результат деятельности  организации, изучить методы маржинального анализа, применяемые в управленческом учете;

Формирование затрат является ключевым и одновременно наиболее сложным элементом формирования и развития производственно-хозяйственного механизма предприятия охваченного системой управленческого учета. Именно от его тщательного изучения и успешного практического применения будет зависеть «выживаемость» предприятия.

Теоретической и методологической основой курсовой работы являются Закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету, План счетов и работы ведущих представителей отечественной экономической мысли и зарубежных авторов по вопросам осуществления анализа безубыточности деятельности предприятия, а именно Вахрушиной М.А., Васильева Л.С., Керимов В.Э., и другие.

В учебнике Вахрушиной М.А. «Бухгалтерский управленческий учет»  основное внимание уделено проблемам калькулирования и методам управления затратами, как отечественным, так и нетрадиционным для российской практики.

В учебном пособии Керимова В.Э. « Бухгалтерский управленческий учет»  значительное место уделено классификации и поведению затрат, системе бюджетирования и внутрихозяйственной отчетности, организации учета по центрам ответственности. На условных примерах рассмотрена методика CVP-анализа для принятия эффективных управленческих решений.

В учебнике Васильева Л.С «Бухгалтерский управленческий учет» показаны классификация и измерение расходов, описаны основные модели и порядок учета затрат, изложены правила формирования и калькулирования себестоимости продукции. 

1. ПОСТОЯННЫЕ И ПЕРЕМЕННЫЕ ЗАТРАТЫ В УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

1.1. Экономическое содержание расходов организации и их классификация

Затраты являются одной из важнейших экономических категорий. Помимо такого понятия как «затраты» существуют еще понятия «издержки» и «расходы». Они близки по смыслу, но имеют различия по содержанию. Опираясь на Положение по бухгалтерскому учету 10/99 «Расходы организации»,  можно сказать, что понятие «расходы» является более общим по отношению к «затратам». Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, основных средств, иного имущества) и  возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) /3 с. 25/.

Расходы организации включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), затраты на оплату труда управленческого персонала, амортизационные отчисления и другие затраты /9, стр.56/.

Издержки – это денежное выражение суммы ресурсов производства, используемых с какой либо целью. При возникновении издержек, относимых на затраты происходит уменьшение экономических ресурсов и увеличение кредиторской задолженности организации. На такое понимание вышеуказанных терминов ориентирует стандарт 18 МСФО «Выручка», а также отечественные ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации». В соответствии с указанными документами расходы, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Такой подход называется соответствием расходов и доходов. Исходя из этого в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами. С точки зрения техники учета, это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах 10 «Материалы», 70 «Расчеты по оплате труда» и так далее, затем на счетах 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция» и не списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы, поскольку лишь в момент реализации организация будет признавать свои расходы.

Н. П. Кондраков распределяет затраты на следующие виды:

-   затраты на производство  и реализацию продукции;

- затраты на расширение  и обновление производства, крупные  единовременные вложения средств  капитального характера;

- затраты на социально-культурные, жилищно-бытовые и иные непроизводственные нужды предприятия  /11, стр. 78/.

Затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг), включают расходы признанные в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды и переходящие расходы, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды. 

Для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли затраты классифицируются на входящие и истекшие, прямые и косвенные, основные и накладные, производственные и периодические, одноэлементные и комплексные, текущие и единовременные.

Входящие затраты – это средства или ресурсы предприятия, которые имеются в наличии и в дальнейшем должны принести доходы. Отражаются в балансе как активы. А средства, израсходованные в отчетном периоде для получения доходов, потерявшие способность приносить доход являются истекшими.

К прямым расходам относятся прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Эти затраты учитываются на счете 20 «Основное производство». Такой вид затрат непосредственно можно отнести на определенное изделие. Что же касается косвенных расходов, то их невозможно отнести на какое-либо изделие. Эти расходы распределяются согласно выбранной базе распределения между отдельными изделиями.

Косвенные расходы могут распределяться пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станкочасов, часов отработанного времени, объему выпуска продукции .

База распределения косвенных расходов должна отражаться в учетной политике предприятия. Косвенные расходы так же еще называют накладными расходами. Они подразделяются на две группы: общепроизводственные и общехозяйственные расходы и соответственно отражаются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Общепроизводственные затраты включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и общецеховые расходы на управление. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общецеховые расходы на управление и общехозяйственные расходы имеют не только общие характеристики, но и некоторые различия.

Производственные затраты или затраты входящие в себестоимость продукции это материализованные затраты, они состоят из: прямых материальных затрат, прямых затрат на оплату труда и общепроизводственных затрат. Эти затраты распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Внепроизводственные затраты или затраты отчетного периода, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами и их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода.

Одноэлементные затраты – это затраты, которые не могут быть разложены на слагаемые. Комплексные же наоборот, состоят из нескольких экономических элементов, например, общепроизводственные расходы.

Текущие затраты – это каждодневные затраты, а единовременные – это разовые затраты, осуществляемые реже, чем один раз в месяц.

В бухгалтерском управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решений, выделяют следующие виды затрат: переменные и постоянные, затраты учитываемые и неучитываемые в расчетах при принятии решений, безвозвратные, вмененные, планируемые и непланируемые, а так же предельные и приростные.

Переменные затраты имеют особенность изменяться пропорционально объему производства продукции, либо товарооборота. Они зависят от деловой активности предприятия. Переменными могут быть как производственные, так и непроизводственные затраты. К переменным производственным затратам относятся, например, прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. Непроизводственными переменными затратами являются: расходы на упаковку, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем и другие  /8, стр.85/.

Постоянные затраты в отличие от переменных не изменяются в зависимости от объемов производства или товарооборота. Однако эти затраты всё-таки могут измениться под воздействием каких либо других факторов, например, при росте цен постоянные затраты тоже возрастают.

При принятии управленческих решений часто сравнивают несколько альтернативных вариантов. Сравниваемые при этом показатели могут быть неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые изменяются в зависимости от решения. Неизменяющиеся показатели не принимаются в расчет при оценках, а изменяющиеся являются показателями, принимаемыми в расчет при оценках.

Безвозвратные затраты – это затраты, произведенные ранее и которые не могут быть изменены не какими управленческими решениями.

Под вмененными или воображаемыми затратами понимается упущенная выгода предприятия, то есть это возможность которая могла быть использована предприятием, но она потеряна в результате принятых управленческих решений. Такие затраты присутствуют лишь в управленческом учете.

Приростные затраты являются дополнительными, то есть возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. Предельные затраты так же являются дополнительными, но только в расчете на единицу продукции.

Планируемые и непланируемые затраты используются при расчете себестоимости. Планируемые затраты рассчитываются на определенный объем производства в соответствии с нормами, лимитами и сметами, включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые – не включаются в план и отражаются только в фактической себестоимости продукции.

Регулируемые и нерегулируемые затраты (или контролируемые и неконтролируемые) классифицируются в зависимости от подверженности влиянию менеджера или центра ответственности на них.

Для отражения в бухгалтерском учете затрат используют другую научно обоснованную классификацию. Все затраты на производство в бухгалтерском учете могут группироваться по месту их возникновения, в зависимости от носителя затрат и по видам расходов /9, стр.56/.

Группировка по местам возникновения затрат подразумевает группировку по структурным подразделениям предприятия (производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям). Эта группировка необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции.

Носителями затрат являются виды продукции (работ, услуг), предназначенных для реализации. Группировка по носителям затрат используется для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

По видам затраты группируются по однородным экономическим элементам и по статьям калькуляции.

Группировка затрат по экономическим элементам является единой и обязательной для всех отраслей народного хозяйства и состоит из следующих элементов:

- материальные затраты (за  вычетом возвратных отходов);

- затраты на оплату  труда;

- отчисления на социальные  нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Особенностью данной группировки является то, что в ней отражаются только покупные материалы, изделия, топливо и энергия, а оплата труда и отчисления на социальные нужды отражаются только применительно к персоналу основной деятельности.

Группировка по статьям калькуляции используется на предприятиях для определения себестоимости отдельных видов продукции. Существует типовая группировка расходов по статьям калькуляции, но иногда в нее могут вноситься изменения в зависимости от техники, технологии и организации производства.

Типовая группировка расходов по статьям калькуляции:

- сырье и материалы;

- возвратные отходы;

- покупные изделия, полуфабрикаты  и услуги сторонних предприятий  и организаций;

- топливо и энергия  на технологические цели;

- заработная плата производственных  рабочих;

- отчисления на социальные  нужды;

- расходы на подготовку  и освоение производства;

- общепроизводственные расходы;

- общехозяйственные расходы;

- потери от брака;

- прочие производственные  расходы;

- коммерческие расходы  /6.стр.75/.

Сумма одиннадцати вышепредставленных статей образует производственную себестоимость продукции, а сумма всех статей – полную себестоимость реализованной продукции. Таким образом, классификация затрат весьма разнообразна. Затраты классифицируются в зависимости от различных условий, например, от участия в воспроизводственном процессе, или от управленческих задач, которые необходимо решить, либо по местам возникновения затрат и других условий.

Основной задачей классификации затрат является формирование себестоимости продукции. При помощи классификации затраты группируются по видам и прямо или косвенно относятся на себестоимость продукции. Себестоимость продукции, состоящую из различных видов затрат можно проанализировать и выявить за счет каких затрат она увеличилась или уменьшилась и затем повлиять на ее размер в будущем. Себестоимость продукции, а следовательно и затраты входящие в нее имеют огромное влияние на прибыль предприятия, его рентабельность, на величину цен выпускаемой продукции и другие экономические показатели. Естественно, что снижение себестоимости и затрат является основным направлением совершенствования деятельности любого предприятия, что непосредственно влияет на его конкурентоспособность, финансовую устойчивость и успешную работу в будущем.

2. . Характеристика постоянных и переменных затрат, методы их разделения

Классификация затрат на постоянные и переменные осуществляется в целях калькулирования себестоимости на основе использования метода «директ-костинг», при проведении CVP-анализа, определения точки безубыточности и связанных с ним показателей, а также при оптимизации объема выпускаемой продукции.

Основной характеристикой директ-костинга является подразделение затрат на постоянные и переменные в зависимости от изменения объема производства. При этом в себестоимость продуктов включаются только переменные затраты, а затраты постоянные сразу относятся на финансовый результат.

Главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собираются на отдельном счете и с заданной переодичностью списываются непосредственно на дебет счета финансовых результатов, например «Прибыли и убытки».

Важной особенность директ-костинга является то, что благодаря ему можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом производства, затратами и прибылью /8, стр.96/.

CVP -анализ (CastValueProfit – затраты, объем, прибыль) – метод оптимального  распределения ресурсов по видам  продукции и принятия решения  о производстве товаров. CVP-анализ  также зачастую называют определением  точки безубыточности. Он помогает  определить объем продаж, необходимый  для покрытия затрат и достижения  желаемой прибыли. CVP -анализ также  позволяет определить, как повлияют  на прибыль изменения цены  продаж, переменных и постоянных  затрат, а также доходов.

По отношению к объему производства или продаж (уровню деловой активности) затраты разделяют на постоянные и переменные.

Переменные затраты изменяются пропорционально объему производства или продаж, а рассчитанные на единицу продукции (удельные переменные затраты) представляют собой постоянную величину. Примерами переменных затрат являются затраты на сырье, материалы, комплектующие, а также транспортные, торгово-комиссионные расходы и т.д. (для торгового предприятия – стоимость закупленных товаров, комиссионные вознаграждения и другие расходы, связанные со сбытом, которые изменяются пропорционально изменению объема продаж) (рис. 1.1). Переменные затраты делятся на производственные и непроизводственные (таблица 1.1).

Таблица 1.1

Производственные и непроизводственные переменные затраты

Спер                                                              УПер

    0      Объем производства, шт.                           0         Объем производства, шт.

                                        а                                               б

где     СПер – совокупные переменные затраты, руб.

УПер – удельные переменные затраты, руб.

Рис.1.1 Динамика совокупных (а) и удельных (б) переменных затрат

Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, но рассчитанные на единицу продукции (удельные постоянные затраты) уменьшаются при увеличении объема производства или продаж. Примерами постоянных затрат служат расходы на аренду помещений, заработная плата административного персонала, амортизация основных средств. Общая сумма данных расходов относительна  и не зависит от объема производства или продаж (рис.1.2).

СПост                                                         УПост

              Объем производства, шт.                         Объем производства, шт.        

где    СПост – совокупные постоянные затраты, руб.

УПост – постоянные затраты на единицу продукции (удельные), руб.

Рис.1.2 Динамика совокупных (а) и удельных (б) постоянных затрат

Некоторые виды затрат невозможно однозначно определить по отношению к объему производства как переменные или постоянные. Поэтому в управленческом учете выделяют дополнительную группу смешанных затрат. Эти затраты имеют одновременно постоянные и переменные составляющие. Например, расходы на содержание склада:

• постоянная составляющая – аренда складских помещений и коммунальные услуги;

• переменная составляющая – затраты на хранение и перемещение товарно-материальных запасов.

При классификации затрат переменные и постоянные составляющие выделяются в самостоятельные статьи расходов, поэтому смешанные затраты не выделяются в отдельную группу  /18, стр.65/.

Релевантный уровень – это уровень деловой активности (объема производства или объема продаж), внутри которого можно с определенной долей уверенности судить об уровне активности, с которой компания предполагает работать. В пределах этого уровня многие нелинейные затраты могут быть оценены как линейные. Эти оценочные затраты можно интерпретировать как часть переменных затрат с линейной зависимостью.

Постоянные затраты в своем поведении отличаются от переменных затрат. Постоянные затраты остаются неизменными внутри релевантного уровня объема производства. Но если рассматривать длительный период, то все затраты имеют тенденцию к изменениям. Изменение производственных мощностей, оборудования, трудовых ресурсов и других производственных факторов приводит к увеличению или уменьшению постоянных затрат. Таким образом, затраты являются постоянными только внутри ограниченного периода времени. За пределами релевантного уровня постоянные затраты могут измениться, и тогда говорят о скачке постоянных затрат.

                                               Новый релевантный уровень

                                                            Постоянные затраты

   Объем производства (в тыс. ед.)

Рис. 1.3 Постоянные общепроизводственные расходы

Для описания степени реагирования переменных затрат на объем производства используют показатель – коэффициент реагирования затрат (К), введенный немецким ученым К. Меллеровичем. Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:

К = Y/ X,                                                                                                   (1.1)

где Y – темпы роста затрат, %;

Х – темпы роста деловой активности (объема производства, услуг,

товарооборота), %.

Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Коэффициент реагирования затрат при этом будет равен 1 (К=1).

Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными. Значение коэффициента реагирования затрат должно быть больше 1 (К > 1).

Наконец, затраты, темпы роста которых отстают от темпов роста деловой активности организации, называются дегрессивными. Значение коэффициента реагирования будет лежать при этом в следующем интервале:  0< К< 1.

Следовательно, любые затраты в общем виде могут быть представлены формулой

Y= А + bX,                                                                                               (1.2)

где Y –  совокупные затраты, руб.; А – их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.; b – переменные затраты в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.; X – показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.

Вывод. Затрат по отношению к объему производства (объему деятельности) подразделяются на переменные и постоянные. Переменные – затраты, величина которых возрастает или уменьшается пропорционально изменению объема производства – уровня деловой активности. Графически отражаются как уравнение вида: у = ах. Постоянные – затраты, величина которых остается практически неизменной при изменениях уровня деловой активности (объемов производства и продаж), отражается в виде уравнения: у = b. В совокупности переменные и постоянные затраты формируют общие (суммарные, совокупные) затраты, характеризуются уравнением затрат вида: у = ах + b. Такая дифференциация затрат позволяет отвечать на сугубо управленческие вопросы, связанные с тактическими и стратегическими действиями организации.

Пример 1.По центру ответственности А имеются следующие дан( ные (табл.1.2) об объеме выпуска продукции и соответствующих ему расходах на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) в тече( ние года: Из приведенных данных видно, что наибольший выпуск продук (ции был достигнут в октябре (3000 шт.) и ему соответствовали расхо( ды в сумме 280 тыс. руб. В июле, напротив, выпущено минимальное количество изделий (1800 шт.), на что было израсходовано 170 тыс. руб. Находим отклонения в объемах производства и в затратах в максимальной и минимальной точках:

∆x= xmax– xmin= 3000 – 1800 = 1200 шт.;

∆З = Зmax– Зmin= 280 000 – 170 000 = 110 000 руб.

Таблица 1.2

Тогда ставка (Ст) переменных расходов на единицу продукции (или коэффициент реагирования затрат) будет определена по формуле,

Cт = ∆З / ∆х  что составит 110 000 : 1200 = 91,667 руб.

Величину совокупных переменных расходов в максимальной и минимальной точках вычисляем путем умножения рассчитанной ставкина соответствующий объем производства:

Ст × xmax = 91,667 ×3000 = 275 000 руб. — совокупные переменные расходы в максимальной точке (в октябре). Аналогично

Ст × xmin = 91,667 ×1800 = 165 000 руб. — совокупные переменные расходы в минимальной точке (в июле).

Из исходных данных (см. табл. 2.4) известно, что общая сумма издержек в октябре составила 280 000 руб., следовательно, на долю постоянных затрат в максимальной точке приходится 280 000 – 275 000 = 5000 руб. Размер постоянных затрат в июле (минимальная точка) составит

170 000 – 165 000 = 5000 руб.

Отсюда поведение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования в условном примере может быть описано следующей формулой:

Y= 5000 + 91,667X,

где Y— общая сумма расходов на содержание и эксплуатацию обору(дования, руб.;

X— объем производства в натуральном выражении.

Поведение этих издержек показано на рис.1.4.

Рис.1.4.Динамика совокупных затрат и их составляющих

Как видно из приведенных расчетов, метод высшей и низшей точек довольно прост в применении. Его цель состоит в том, чтобы спрогнозировать поведение издержек при изменении деловой активности предприятия. Как и в любом прогнозе, здесь существует некоторая вероятность ошибки. Это связано с тем, что значение двух крайних показателей не всегда имеет репрезентативный характер. Поэтому из расчета следует исключать случайные, нехарактерные данные /6, стр.77/.

Методы разделения затрат на постоянные и переменные:

- Метод, основанный на записях в бухгалтерских регистрах - анализ проводок в бухгалтерских регистрах и классификация каждой суммы на постоянную и переменную.

- Графический (визуальный) -составляется графическая зависимость на основе наблюдений. Полученная область распространения позволяет установить зависимости между затратами и объемом производства

- Метод высшей и низшей точек (метод «мини-макси») - наблюдение за величиной затрат при минимальном и максимальном объемах производства. Переменные затраты на ед. продукции = (Разность в затратах при max и min объемах производства) / (разность в max и min объемах производства) /17, стр.85/.

3. . Применение постоянных и переменных затрат в управленческом учете

Процесс принятия управленческих решений является сложным процессом, в основе которого лежит объективный анализ условий, в которых организация действует в настоящий момент, и которые предположительно будут иметь место в перспективе. Такие решения подготавливаются и принимаются в несколько этапов: