Пояснения к бухгалтерскому балансуи отчёту о прибылях и убытках

1. Введение

     Все организации любой организационно-правовой формы собственности обязаны  составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность, являющуюся завершающим этапом учетного процесса. Бухгалтерская отчетность в установленных формах содержит систему сопоставимых и достоверных сведений о реализованной продукции, работах и услугах, затратах на их производство, об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности.

     Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчёта об изменениях капитала, отчёта о движении денежных средств, отчета о целевом использовании полученных средств, аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

     Если  при составлении бухгалтерской  отчетности, исходя из правил ПБУ 4/99 организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то бухгалтерскую отчетность организация включает пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

     При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено одностороннее  удовлетворение интересов одних  групп пользователей бухгалтерской  отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

      Целью курсовой работы является изучение содержания и структуры пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

      Основные  задачи курсовой работы:

       - Рассмотреть изменения в составлении  бухгалтерской отчётности;

       - раскрыть содержание пояснений  к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

       - проанализировать состав информации, входящей в таблицы пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

2. Изменения в бухгалтерской  отчётности в связи  с Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций"

1. Общие изменения, произошедшие в составе отчётности

    Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г. вступил в силу Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н, которым установлены обновленные формы бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений). Одновременно утратил силу Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н, содержащий формы отчетности, которые заполнялись компаниями по итогам 2010 г., а также Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

    Новые формы отчетности представляют собой:

    - бухгалтерский баланс (Приложение № 1 к приказу);

    - отчет о прибылях и убытках (Приложение № 1 к приказу);

    - приложения к бухгалтерскому  балансу и отчету о прибылях  и убытках в виде трех отчетов:  об изменениях капитала, движении  денежных средств и целевом  использовании полученных средств (Приложение № 2 к приказу).

    Ранее отчеты об изменениях капитала, движении денежных средств и целевом использовании  полученных средств считались самостоятельными формами бухгалтерской отчетности, а в качестве приложения к балансу рассматривались таблицы, теперь называемые пояснениями к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Замечу: если раньше формы отчетности были пронумерованы, то теперь такая нумерация отсутствует (хотя коды по ОКУД остались прежними).

    Если  в Приказе № 67н речь шла о самостоятельной разработке организацией форм бухгалтерской отчетности на основании образцов форм, утвержденных Минфином, то п. 3 Приказа № 66н установлено, что организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов (имеются в виду баланс, отчет о прибылях и убытках и приложения к ним).

    Пунктом 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской  отчетности субъектам малого предпринимательства, не подлежащим обязательному аудиту, разрешалось обойтись без составления форм № 3, 4, 5 и пояснительной записки, а подлежащим аудиту - не представлять данные формы при отсутствии соответствующих сведений. В новом Приказе № 66н во исполнение п. 2 ст. 5 Закона о бухгалтерском учете (Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ) четко сформулировано, в чём состоит упрощенная система формирования бухгалтерской отчетности субъектов малого предпринимательства:

    - в бухгалтерский баланс и отчёт о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации по статьям);

    - в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

    Вместе  с тем малым предприятиям предоставлено  право формировать бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке.

    Некоммерческим  организациям по-прежнему рекомендовано  применять форму отчета о целевом  использовании полученных средств. Никаких изъятий по поводу заполнения иных форм такими организациями Приказ № 66н (в отличие от Приказа № 67н) не содержит.

    Следует отметить, что теперь Коды строк  бухгалтерской отчетности приведены  непосредственно в Приложении 4 к Приказу № 66н, а графа "Код" включается в бухгалтерскую отчетность, представляемую в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти. Напомним: до этого Коды были определены отдельным документом - Приказом Госкомстата России № 475, Минфина России № 102н от 14.11.2003.

    В любом случае при составлении  бухгалтерской отчетности следует  исходить из того, что она должна давать пользователям достоверное  и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной  и полной считается бухгалтерская  отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 4/99). 

    2.2 Изменения, произошедшие  в области пояснений  к бухгалтерскому  балансу и отчёту  о прибылях и  убытках. 

    Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают сведения, относящиеся к учетной  политике организации, а также обеспечивают пользователей дополнительными  данными, которые нецелесообразно  включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям  бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Пояснения позволяют охарактеризовать и детализировать статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, дать качественную характеристику активов и условий погашения обязательств, выделить главные сферы и направления развития бизнеса, повышают аналитическую ценность бухгалтерской отчетности. Перечень дополнительных данных, которые должны раскрываться в пояснениях, приведен в п. 27 ПБУ 4/99.

    Начиная с отчетности за 2011 год организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям новых форм отчетности, а дополнительное раскрытие информации будет изложено в соответствующих пояснениях.

    Главное отличие новой формы бухгалтерского баланса от прежнего бланка - введение графы (первой по счету) "Пояснения", в которой согласно примечанию к  форме указывается номер соответствующего пояснения к бухгалтерскому балансу  и отчету о прибылях и убытках. Если ориентироваться на пример пояснений, приведенный в Приложении 3 к Приказу № 66н, пояснению к строке "Запасы" присвоен номер 4. Соответствующие пояснения могут быть представлены не ко всем строкам баланса. Кроме того, промежуточная отчетность состоит из баланса и отчета о прибылях и убытках (п. 49 ПБУ 4/99), а приложения и пояснения представляются только вместе с годовой отчетностью, поэтому полагаю, что в промежуточной отчетности первую графу формы баланса можно не заполнять.

    Во  втором примечании к форме бухгалтерского баланса процитирован абз. 3 п. 11 ПБУ 4/99, в соответствии с которым показатели об отдельных активах и обязательствах могут приводиться в балансе в виде общей суммы с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Получается, что в указанной ситуации можно обойтись без детализации показателей по статьям баланса, но при этом обязательно раскрыть их в пояснениях и указать в балансе номер соответствующего пояснения.

    Некоммерческим  организациям, за исключением общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего  имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), при формировании пояснений  к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках рекомендовано  применять приведенную в приказе  форму отчета о целевом использовании  полученных средств (приложение № 2 к  приказу).

3. Общие сведения о пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках

1. Сравнение разделов пояснений  с разделами Формы  №5 "Приложение к  бухгалтерскому балансу"

    Пояснения (ранее – пояснительная записка) к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках могут быть оформлены в табличной и (или) текстовой форме. В случае выбора организацией табличной формы пояснений, за основу берется Приложение № 3 к приказу, которое напоминает ране действующую «пятую» форму.

    При этом организация может выбрать рекомендованный вариант формы или разработать свою форму, но с обязательным условием, чтобы в Пояснениях была раскрыта вся существенная информация для заинтересованных пользователей.

    Форма №5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", которая являлась дополнительной расшифровкой статей баланса, по новому проекту преобразована в несколько разделов пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. 

    Структура преобразований представлена в таблице 1:

    Таблица 1

Различия  между Пояснениями и "пятой" формой:

1. В формах Пояснений кроме показателей на начало и конец отчетного периода и изменений за период, для сопоставимости показателей данные по строкам приводятся также и за предыдущий год.
2. Информация по наличию и движению НИОКР по объектам (группам объектов) объединена в одном разделе «Нематериальные активы и расходы на НИОКР».
3. В раздел «Основные средства» Пояснений включен новый подраздел «Незавершенные капитальные вложения» с указанием понесенных затрат, списанием затрат и принятием капитальных вложений к учету в качестве основных средств.
4. Из справочной информации в отдельный раздел выведены показатели «Изменения стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации» с указанием конкретных объектов основных средств, подвергшихся модернизации.
5. В разделе «Финансовые вложения» необходимо указывать дополнительную информацию: изменения финансовых вложений за период (выбытие, начисление процентов и т.д.), их иное использование.
6. Пояснения дополнены разделом «Запасы», где должна раскрываться информация по группам запасов: остатки на начало и конец года, изменения за период (поступило, выбыло, резерв под снижение стоимости, в залоге и т.д.).
7. В разделе «Дебиторская и кредиторская задолженности» информацию необходимо будет раскрыть в разрезе изменений за период (поступление, причитающиеся проценты, погашение, восстановление резерва, перевод из долгосрочной в краткосрочную и т.д.) и отдельно выделить просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженности.
8. Пояснения дополнены разделом «Резервы под условные обязательства» и «Обеспечения обязательств».
9. В свою очередь были исключены разделы «Доходные вложения в материальные ценности» и «Расходы на освоение природных ресурсов».
2. Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

    Как уже раньше отмечалось пояснения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках могут быть оформлены в табличной и (или) текстовой форме. Теперь рассмотрим вариант, при котором выбирается текстовая форма пояснений к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках.

    В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская  отчетность организации" пояснения  к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать учетную политику организации и  обеспечивать заинтересованных пользователей  дополнительными данными, которые  нецелесообразно включать в бухгалтерский  баланс и отчет о прибылях и  убытках, но которые необходимы пользователям  бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений ее финансового положения.

    В пояснениях к бухгалтерскому балансу  и отчету о прибылях и убытках  должно быть указано, что бухгалтерская  отчетность сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, кроме случаев, когда организация  допустила при формировании бухгалтерской  отчетности отступления от этих правил. Каждое такое отступление должно быть раскрыто с указанием его  причин и результатов.

    Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать данные, состав которых каждая организация  определяет самостоятельно. К ним, в  частности, относятся следующие  показатели:

    о наличии на начало и конец отчетного  периода и движении в течение  отчетного периода отдельных  видов нематериальных активов;

    о наличии на начало и конец отчетного  периода и движении в течение  отчетного периода отдельных  видов основных средств;

    о наличии на начало и конец отчетного  периода и движении в течение  отчетного периода арендованных основных средств;

    о наличии на начало и конец отчетного  периода и движении в течение  отчетного периода отдельных  видов финансовых вложений;

    о наличии на начало и конец отчетного  периода отдельных видов дебиторской  задолженности;

    об  изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;

    о количестве акций, выпущенных акционерным  обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но неоплаченных или оплаченных частично; номинальной  стоимости акций, находящихся в  собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых обществ;

    о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличии их на начало и конец отчетного  периода, движении средств каждого  резерва в течение отчетного  периода;

    о наличии на начало и конец отчетного  периода отдельных видов кредиторской задолженности;

    об  основных результатах деятельности организации по сегментам. Перечень сегментов, по которым раскрывается информация, определяется организацией самостоятельно. При этом информация по сегментам подлежит раскрытию  в отчетности (т.е. сегмент является отчетным), если выполняется одно из следующих условий: выручка от продаж, финансовый результат деятельности либо величина активов составляют соответственно не менее 10% общей суммы выручки, суммарной прибыли либо активов  организации. В пояснениях принятые организацией показатели раскрываются в очередности (как первичные  или вторичные), которая определяется их важностью (преобладающим характером) в общих показателях деятельности организации. Раскрытию подлежит, в  частности, информация об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг; о затратах по продажам, прибылях и убытках и т.п.:

    а) по видам (отраслям) деятельности (например, продажа выпущенных автомашин, оказание услуг по обслуживанию машин и  т.п.);

    б) по географическим рынкам сбыта товаров, продукции (работ, услуг) или по местам расположения активов организации (регионы России, несколько государств и т.п.);

    о составе затрат на производство (издержках  обращения);

    о составе внереализационных доходов и расходов;

    о чрезвычайных фактах хозяйственной  деятельности и их последствиях;

    о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;

    о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности. Отдельно раскрываются события после  отчетной даты и условные факты, по которым произведены бухгалтерские  записи в отчетном году и по которым  они не произведены, но события которых на дату представления организацией бухгалтерской отчетности существенно повлияли на показатели ее отчетности. К последним, например, относятся: покупка контрольных пакетов акций (долей) других организаций, получение займов и т.п.;

    о прекращенных операциях;

    об  аффилированных лицах. В соответствии с законодательством аффилированными лицами являются физические или юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации. При этом согласно бухгалтерским правилам в пояснениях раскрывается информация об операциях между организацией и ее аффилированными лицами, а также об аффилированных лицах, в частности: приобретение или продажа товаров, продукции (работ, услуг) либо других активов; арендные отношения; предоставление или получение гарантий и т.п. К аффилированным лицам, в частности, относятся лица, контролирующие или оказывающие значительное влияние на организацию; организации, которые контролируются или на которые оказывается существенное влияние отчетной организацией;

    о государственной помощи;

    о прибыли, приходящейся на одну акцию. Данный показатель приводится также в его  итоговой сумме в отчете о прибылях и убытках. В пояснениях приводится средневзвешенное количество акций, размещенных среди акционеров, например прибыль на одну акцию за отчетный год при показателях:

    а) средневзвешенное количество размещенных  акций - 150 000 шт.;

    б) чистая прибыль (показатель отчёта о прибылях и убытках) - 250 000 руб.;

    в) прибыль на одну акцию - 1,67 руб. (250 000 : 150 000).

    3.3 Описание табличной части пояснений к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках в соответствии с приложением №3

    Поскольку одним из основных изменений состоит в том, что самостоятельно разработать формы теперь нельзя (можно лишь определять детализацию показателей, представленных в бланках), рассмотрим и подробно разберём примеры пояснений к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках, приведённые в Приложении №3 Приказа Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

    Первым  что приводится в Приложении № 3 это «Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)» (Приложение 1.1).   Данный раздел состоит из пяти таблиц. В первой таблице отражается информация о наличие и движение нематериальных активов организации по их видам в соответствии с п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".

    В графу «Первоначальная стоимость  на начало года» переносится сальдо по соответствующим видам нематериальных активов счета 04 на 1 января отчетного года.

       В графе «Поступило» указывается первоначальная стоимость НМА, поступивших в организацию в течение отчетного года, то есть дебетовый оборот по счету 04 «Нематериальные активы».

       В графе «Выбыло» указывается остаточная стоимость выбывших нематериальных активов и начисленной по ним амортизации, то есть кредитовый оборот по счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с дебетом счетом 91 «Прочие доходы и расходы» и счетом 05 «Амортизация нематериальных активов». Показатели данной графы отражаются в круглых скобках.

       Графа «Первоначальная стоимость  на конец периода» рассчитываются (если не производилась переоценка) как сумма показателей граф «Первоначальная стоимость на начало года» и «Поступило» за минусом показателей графы «Выбыло». Полученная величина должна соответствовать сальдо счета 04 «Нематериальные активы» на 31 декабря отчетного периода.

    В четвёртой таблице содержится вторая часть информации этого раздела (которая в форме №5 находилась обособленно) - о наличие и движение результатов НИОКР (Приложение 1.4). Здесь отражаются законченные НИОКР, которые учитываются на счете 04 «Нематериальные активы» субсчете «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» в соответствии с ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

       В графе «Поступило», отражается увеличение стоимости НИОКР за отчетный период (дебетовый оборот по счету 04 «Нематериальные активы», субсчета «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»).

       В графе "Выбыло" отражается первоначальная стоимость и часть стоимости НИОКР, списанная на расходы по обычным видам деятельности в течение отчетного периода (кредитовый оборот по счету 04 «Нематериальные активы», субсчета «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»).

       Показатель графы «Первоначальная стоимость на конец периода» должен быть равен дебетовому остатку по счету 04 «Нематериальные активы», субсчета «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

       Кроме того в данном разделе в следующей таблице (приложение 1.5) отражаются информация о:

       - сумме затрат по незаконченным НИОКР (по данным счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»);

       - сумме затрат на НИОКР, не давших положительных результатов, отнесенных на прочие расходы (данные по кредитовому обороту 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы»).

       Организации, не проводившие научно-исследовательские,  опытно-конструкторские и технологические  работы, данный раздел в пояснения не включают.

    Второй  пример пояснений в приказе был  дан «Основные средства». Данный раздел состоит из четырёх таблиц. В первой таблице этого раздела отражается информация о движении основных средств в течение отчетного года (Приложение 2.1). Основные средства отражаются в пояснениях по первоначальной (восстановительной) стоимости.

       В графе «Первоначальная стоимость  на начало года» переносится дебетовое сальдо по соответствующим видам основных средств, счета 01 "Основные средства" на 1 января отчетного года.

       В графе «Поступило» указывается первоначальная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию в отчетном году.

       В графе «Выбыло объектов» отражается первоначальная стоимость выбывших в отчетном периоде объектов основных средств, а также суммы амортизации этих объектов, то есть кредитовый оборот по счету 01 «Основные средства» и по счету 02 «Амортизация основных средств».