Правове регулювання аудиторської діяльності

Вступ

          В умовах формування ринкових відносин та різноманітності форм власності виникла необхідність удосконалення функцій управління процесом виробництва, що викликало потребу створення госпрозрахункових органів фінансового контрою, тобто аудиту.

 
          У світовій практиці аудит набув значного поширення. Основною передумовою аудиту є взаємна зацікавленість підприємства (фірми) в особі його власників (акціонерів), держави в особі податкової адміністрації і самого аудитора в забезпеченні реальності та достовірності обліку і звітності. 
 
          Аудит є обов'язковою частиною цивілізованого функціонування ринкової економіки кожної країни.

 
          Для вирішення непорозумінь між податковими органами і керівними структурами, що представляють інтереси власників щодо підвищення ефективності виробництва, державного контролю уже було недостатньо, адже він захищав лише інтереси держави. Це стало поштовхом до виникнення незалежного контролю, який дістав назву аудиту (від. лат. Audio — слухати), тобто такого, що вислуховує звіти посадових осіб. Аудитори стали потрібні й незацікавленій стороні — суду, арбітражу, які відстоювали справедливість. 
 
          Розвиткові аудиту сприяло також розмежування функцій та інтересів підприємців (менеджерів, адміністрації, управлінців), коли власник для керівництва своїми підприємствами почав наймати спеціальний апарат управління. Для попередження недоліків, зловживань, приховування витрат і доходів, неправильного розподілу прибутків, навмисного присвоєння їх найманими керуючими власники змушені вдаватись до перевірки фінансової звітності незалежним аудитором.

          Аудит є незалежною експертизою фінансової звітності комерційних підприємств уповноваженими на те особами (аудиторами) з метою підтвердження її достовірності для державних податкових органів і власників. Іншими словами, аудит — це надання практичної допомоги керівництву й економічним службам підприємства щодо ведення справ і управління його фінансами, а також щодо налагодження бухгалтерського фінансового і управлінського обліку, надання різних консультацій. Аудит також дає змогу дати оцінку майна під час при ватизації і при акціонуванні підприємств різних форм власності.

 
        Р. Адамс, автор книги "Основи аудиту", наводить класичне висловлення, що стосується аудиту. Воно неодноразово цитоване багатьма ученими, але заслуговує на те, щоб згадати його ще раз: "Без аудиту немає надійності рахунків. Без надійності рахунків немає контролю. А без контролю що вартує влада?" [2, с.18].

 
          Перша згадка про аудиторів належить до 1299 р. З 1844 р. у Великобританії видано серію законів про компанії, відповідно до яких останні були зобов'язані один раз протягом року запрошувати незалежного бухгалтера (аудитора) для перевірки і підтвердження звітності та звіту перед акціонерами. Аналогічні рішення щодо обов'язнового незалежного аудиту було ухвалено у Франції (1867 р.), США (1887 р.), Німеччині (1931 р.).

Палата лордів (Великобританія) у справі Сараго проти ТоисНе Еозз (1990) дала таке трактування ролі аудитора: "Функція аудитора зводиться до підтвердження, наскільки це можливо, того, що фінансова інформація про справи компанії, подана її директорами, точно відображає стан справ, щоб, по-перше, захистити саму компанію від наслідків невиявлених помилок або можливих зловживань і, по-друге, подати акціонерам надійну інформацію для вивчення ведення справ компанії і вираження їхніх колективних повноважень щодо винагороди чи відклику тих, кому було довірено ведення справ". Разом із тим зазначалося, що "відповідальність за подання фінансової звітності, яка дає правильну й об'єктивну інформацію про фінансовий стан компанії, безпосередньо покладено на її директорів. Роль аудиторів полягає у наданні власникам компанії незалежного звіту про складання балансу і звітності щодо прибутків і збитків, а також про те, чи дають ці документи правильну й об'єктивну інформацію про стан справ компанії на кінець фінансового року і про її прибутки і збитки за цей рік. їхня роль, таким чином, скоріше дослідна, ніж творча" [2, с. 18].

 
          Зарубіжний досвід показує, що аудит є обов'язковим атрибутом ринкової економіки будь-якої країни. Розвиток аудиту в Україні почався після прийняття Закону "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. Однак, на жаль, аудит в Україні ще не набув широкого впровадження. Тому в період становлення ринкових відносин слід старанно аналізувати зарубіжний досвід і застосовувати його на практиці з урахуванням конкретних національних інтересів. Вивченню цієї проблеми має допомогти як зарубіжна, так і вітчизняна література, яка акумулює такий досвід західних і вітчизняних аудиторських фірм.

          Певний досвід проведення аудиту у нас уже накопичено. Це стосується насамперед підприємств, що приватизуються, а також корпоратизації, експертної оцінки майна суб'єктів підприємницької діяльності, перевірок фінансового стану суб'єктів господарювання, що переходять на емісію цінних паперів або беруть банківські кредити тощо.

РОЗДІЛ 1. Поняття, види і завдання аудиту

1.1 Поняття аудиторської  діяльності, аудиту та супутніх  йому послуг

          Аудиторська діяльність – це  безпосередньо самостійна, систематична, на власний ризик підприємницька  діяльність щодо надання аудиторських  послуг із метою отримання  прибутку, яка здійснюється фізичними  та юридичними особами, зареєстрованими  як суб’єкти підприємницької діяльності у порядку, встановленому законодавством.

          Основними нормативними документами,  що визначають засади і регулюють  аудиторську діяльність, є Закон  України "Про аудиторську діяльність", Національні стандарти аудиту та Кодекс професійної етики аудиторів України.

          Згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність", до аудиторської діяльності належить організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудиту) та надання інших аудиторських послуг. [1. с.3]

          Аудиторська діяльність у сучасному  розумінні має багатовікову історію  в світі та 10-річну практику  в Україні. Послуги, що надаються  незалежними аудиторами, є досить  різноманітними. На жаль, національне  законодавство обмежує рамки  аудиту аудитом фінансової звітності,  всі інші перевірки належать  до аудиторських послуг.

          Згідно з Законом України "Про аудиторську діяльність", аудит - перевірка даних бухгалтерського обліку  і  показників  
фінансової  звітності  суб'єкта господарювання з метою висловлення  
незалежної думки аудитора про її  достовірність  в  усіх  суттєвих  
аспектах   та  відповідність  вимогам  законів  України,  положень  
(стандартів) бухгалтерського обліку або інших правил  (внутрішніх  
положень    суб'єктів    господарювання)    згідно   із   вимогами  
користувачів. При цьому закон уточнює, що публічна бухгалтерська звітність складається з аудиторського висновку, балансу, звіту про фінансові результати, іншої звітності в межах відомостей, які не становлять комерційної таємниці й визначені законодавством для надання користувачам та публікації. [1. с.3]

          Аналогічне поняття аудиту трактується Національними стандартами аудиту. Отже, аудит, згідно з чинним національним законодавством за об'єктом дослідження зводиться до аудиту фінансової звітності, а за суб'єктом він може бути тільки зовнішнім, тобто здійснюватись незалежним аудитором або аудиторською фірмою на договірній основі. За ініціативою здійснення аудит може бути обов'язковим, проведення якого регламентується чинним законодавством, та добровільним, коли аудит проводиться з ініціативи клієнта.

          Поряд з проведенням аудиту  національні нормативи передбачають  супутні аудиту послуги: оглядову  перевірку, операційну перевірку  та компіляцію (трансформацію обліку).

          Оглядова (експрес) перевірка –  це перевірка фінансової звітності  без детального вивчення системи  внутрішнього контролю  й обліку  підприємства, без перевірки первинної  документації на достовірність.  Оглядова перевірка фінансової  звітності, яка проводиться професійною  аудиторської фірмою, полягає у  здійсненні небагатьох конкретних  тестів системи внутрішнього  контролю та показників статей  опублікованої фінансової звітності.  Оглядова перевірка, як випливає  з її назви, в основному обмежується  оглядом (аналізом) систем контролю  та середовища контролю, що доповнюється  проведенням аналітичних оглядових  процедур. Ступінь упевненості за результатами оглядової перевірки менший, ніж за результатами повноцінного аудиту, й аналітик у своєму висновку вказує, що до поля зору не потрапило нічого, що могло б примусити його повірити в те, що не був застосований правильний та об’єктивний підхід.

          Операційна перевірка проводиться  аудитором з окремих питань  за домовленістю з клієнтом. Узгоджені  між аудитором і клієнтом процедури  перевірки здійснюються з метою задоволення інтересів клієнта стосовно дослідження інформації з окремих питань.

            Компіляція (трансформація бухгалтерського  обліку) – це здійснення процедур  трансформації обліку за іншими  обліковими стандартами[7, с. 57].

2. Види аудиту

          Розрізняють аудит добровільний і обов'язковий. Добровільний (ініціативний) аудит здійснюється на замовлення зацікавленої сторони, коли перевірку не передбачено в установленому порядку.

          Обов'язковий аудит проводиться відповідно до закону, тобто під-приємство-замовник зобов'язане запрошувати аудитора для перевірки фінансово-господарської діяльності. За Законом України "Про аудиторську діяльність" і доповненнями до нього встановлено обсяг і порядок здійснення обов'язкового аудиту, а також визначено перелік підприємств, що підлягають обов'язковій аудиторській перевірці. Обов'язковий аудит спрямований на захист інтересів підприємств і держави від навмисного перекручення показників бухгалтерського балансу і фінансової звітності суб'єктів підприємницької діяльності.

          Обов'язковий аудит можна назвати регламентованим, бо його проведення обумовлене законодавчими і нормативними актами, в яких визначено категорії підприємств, що підлягають обов'язковій аудиторській перевірці (за даними річного звіту про фінансово-господарську діяльність перед поданням аудиторського висновку до податкової адміністрації, при отриманні банківського кредиту; перед емісією цінних паперів емітент, згідно з правилами Національного банку України, подає аудиторський висновок про свій фінансовий стан тощо).

          Аудит поділяється на внутрішній і зовнішній.

Внутрішній аудит —  незалежна оцінка діяльності підприємства, визначення його платоспроможності та запобігання банкрутству. За внутрішній аудит відповідає саме підприємство або один з його відділів, тобто контрольний орган підприємства. Керівник такого контрольного органу (або внутрішній аудитор) підпорядкований керівництву підприємства. Внутрішній контрольний орган здійснює аудиторські перевірки на самому підприємстві або в його підрозділах.

Будучи на повному утриманні  підприємства, цей контрольний орган (чи сам внутрішній аудитор) повинен  довести необхідність свого існування, для чого він покликаний сприяти  підвищенню ефективності роботи підприємства, забезпеченню його рентабельності й зміцненню фінансового стану. Мета внутрішнього аудиту — удосконалення організації й управління виробництвом, виявлення і мобілізація резервів його зростання.

Внутрішні аудитори надають  своєму підприємству результати аналізу, рекомендації, поради. Вони працюють як у державному, так і в приватному секторі.

Внутрішній аудит здійснюється на попередній стадії виконання комерційної, технологічної або фінансової угоди  у процесі її проходження і після завершення. Він дає експертну науково обґрунтовану оцінку господарським операціям і процесам.

Внутрішні аудитори здійснюють перевірку внутрішньої звітності так само, як зовнішні аудитори перевіряють зовнішні фінансові звіти. Тому в проведенні внутрішніх перевірок немає істотних відмінностей.

Деякі види діяльності внутрішніх аудиторів називаються операційним аудитом. Операційний аудит (аудит результатів, або управлінський аудит) — це вивчення аудиторами операцій компанії з метою сформулювати рекомендації щодо економічного використання ресурсів, ефективного досягнення цілей. Мета операційного аудиту — допомогти керівникам у виконанні їхніх обов'язків. Результатом цього може бути збільшення рентабельності компанії.

Таким чином, внутрішні аудитори розглядають операційний аудит  як складову внутрішнього аудиту. Зовнішні аудитори визначають його як вид консультацій з питань управління, наданих недержавними бухгалтерськими фірмами.

Внутрішньому аудитору доцільно забезпечити співпрацю з юрисконсультом з питань дотримання законів, положень, інструкцій та інших нормативних актів, які регламентують діяльність підприємства. Завдання, принципи організації й основи проведення внутрішнього аудиту визначені такими нормативно-правовими актами: Законами України "Про аудиторську діяльність", "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Указами Президента України, постановами Верховної Ради, Кабінету Міністрів з питань обліку і контролю, Положенням (стандартами) бухгалтерського обліку, Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією щодо його застосування, рішенням Аудиторської палати України про затвердження Національних нормативів аудиту та Кодексу професійної етики аудиторів України, Інструкцією про порядок проведення інвентаризації, Положенням про ведення касових операцій тощо.

Якщо про внутрішній аудит  в Україні ведуться розмови тільки в теоретичному аспекті, то зовнішній набуває широкого впровадження. Зовнішній аудит переважно проводиться аудиторською фірмою (аудитором-підприємцем) за договором із підприємством-замовником про виконання незалежної експертизи господарсько-фінансової діяльності й розробку пропозицій щодо фінансової стратегії та підвищення ефективності господарювання. Можливість використати результати внутрішнього аудиту сприяє зменшенню обсягу роботи зовнішнього аудитора з таких питань:

• перевірка документації й оцінка роботи системи обліку та контролю;

• перевірка відповідності  даних підприємства-замовника і незалежного контролю.

Якщо внутрішньому аудиту виявлено довіру, то слід визначити, якою мірою можна на нього покластися, беручи до уваги:

• рівень внутрішнього ризику аудиту щодо тестованих позицій;

• необхідний рівень висновку;

• кваліфікацію аудиторського  персоналу фірми, яку перевіряють.    Зовнішній аудитор повинен переконатися, що робочі документи внутрішнього аудиту, дані якого він використовує, ведуться за прийнятною формою. [10, с. 15].

          Міжнародний норматив аудиту констатує, що функція внутрішнього аудиту є частиною системи управління підприємством і не може відповідати критерію незалежності, який є основним [11, с. 55].

          Залежно від призначення аудит поділяється на декілька видів.

          Аудит фінансової звітності – являє собою перевірку звітності суб'єкта з метою винесення висновку щодо відповідності її встановленим критеріям і загальноприйнятим правила бухгалтерського обліку. Цей аудит проводиться сторонніми аудиторами, запрошеними компанією, звіти якої перевіряються.

          Податковий аудит – це аудиторська перевірка правильності, повноти нарахування і сплати податків, дотримання податкової політики.

          Аудит на відповідність вимогам – це аналіз визначення фінансової або господарської діяльності суб'єкта з метою визначення її відповідності зазначеним умовам, правила чи законам. Якщо такі умови (наприклад, внутрішні правила контролю) встановлені адміністрацією, то цей вид аудиту здійснюють співробітники підприємства, що виконують функції внутрішніх аудиторів. Якщо ж умови встановлені кредиторами (наприклад, вимога підтримки певного співвідношення між оборотним капіталом і короткостроковими зобов'язаннями), то оскільки виконання цих умов часто знаходить відображення у фінансових звітах компанії, цей вид аудиту проводиться разом з аудитом фінансових звітів або як спеціальний аудит.

          Управлінський (виробничий) аудит – це перевірка і вдосконалення організації та управління підприємством, якісних сторін виробничої діяльності, оцінка ефективності виробництва і фінансових вкладень, продуктивності, раціональності використання коштів, їх економії.

          Аудит господарської діяльності досить близький до управлінського аудиту і являє собою систематичний аналіз господарської діяльності організації, що проводиться для окремих цілей. Цей вид аудиту, який іноді називають аудитом ефективності роботи або адміністративного управління організації, переслідує наступні цілі:

• оцінка ефективності управління;
• виявлення можливостей поліпшення господарської діяльності,
• внесення рекомендації щодо покращення діяльності
• або подальших дій.

Аудит господарської діяльності може бути проведено як на замовлення адміністрації, так і на вимогу третьої  сторони, в тому числі і державних  органів.

          Спеціальний аудит (екологічний, операційний та ін) – це перевірка конкретних аспектів діяльності господарюючого суб'єкта, дотримання певних процедур, норм і правил, зазвичай з метою підтвердити законність, сумлінність та ефективність діяльності керуючих, правильність складання податкової звітності, використання соціальних фондів та ін

          За часом здійснення розрізняють початковий, узгоджений (повторюваний) і оперативний аудит.

          Оригінальний аудит проводиться аудитором (аудиторською фірмою) вперше для даного клієнта. Це істотно збільшує ризик і трудомісткість аудиту, так як аудитори не мають у своєму розпорядженні необхідною інформацією про особливості діяльності клієнта, його системі внутрішнього контролю.

          Погоджений (повторюваний) аудит здійснюється аудитором (аудиторською фірмою) повторно або регулярно і заснований тому на знанні специфіки клієнта, його позитивних і негативних сторін в організації бухгалтерського обліку, результати тривалого співробітництва з клієнтом (консультування, допомога в організації системи внутрішнього контролю).

          Оперативний аудит – це короткочасна аудиторська перевірка для винесення загальної оцінки стану обліку, звітності, дотримання законодавства, ефективності внутрішнього контролю, оцінки діяльності.

          За характером перевірки розрізняють:

• підтверджує аудит (перевірка та підтвердження достовірності бухгалтерських документів і звітності);
• системно-орієнтований аудит (аудиторська експертиза на основі аналізу системи внутрішнього контролю. Доведено, що при ефективній системі внутрішнього контролю ймовірність помилок незначна й необхідність у дуже детальній перевірці відпадає; при наявності неефективної системи внутрішнього контролю клієнта даються рекомендації щодо її поліпшення);
• аудит, що базується на ризику (концентрація аудиторської роботи в областях з більш високим можливим ризиком , що значно спрощує аудит в областях з низьким ризиком) [14, с. 39].

3. Мета аудиту

          Мета аудиту — сприяння ефективності роботи, раціональному використанню матеріальних, трудових і фінансових ресурсів у підприємницькій діяльності для отримання максимального прибутку.

Основними завданнями аудиту є:

• перевірка фінансової звітності, розрахунків, декларацій та інших документів для встановлення їх достовірності й відповідності  здійснених господарських і фінансових операцій чинному законодавству;

• виявлення і попередження (профілактика) порушень у фінансово-господарській діяльності підприємств;

• реальність визначення фінансових результатів;

• оцінка ефективності внутрішнього контролю;

• надання консультаційних  послуг з питань обліку, аналізу, права, менеджменту, маркетингу, фінансів тощо.

          Якщо аудитор вважає, що подана звітність необ'єктивна, або якщо не може зробити якогось висновку (приміром, через брак зібраних даних), то він зобов'язаний повідомити про це користувачів у своєму висновку. Щоб правильно інтерпретувати значення інформації, одержаної в процесі аудиту, необхідно розуміти, що являє собою бізнес клієнта та які його галузеві особливості.

          Так, аудит підрядного будівництва не може бути виконано достатньо ретельно без розуміння особливостей цієї роботи. Неможливо уявити собі аудит клієнта, який займається будівництвом житла, без знання особливостей будівельного виробництва, а також бухгалтерського обліку робіт за принципом відсоткового ступеня готовності[8, с. 15].

РОЗДІЛ 2. Правове забезпечення аудиторської діяльності

1. Правове забезпечення аудиторської діяльності в Україні

Завдання, принципи організації  й основи проведення внутрішнього аудиту визначені такими нормативно-правовими  актами: Законами України "Про аудиторську  діяльність", "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність  в Україні", Указами Президента України, постановами Верховної  Ради, Кабінету Міністрів з питань обліку і контролю, Положенням (стандартами) бухгалтерського обліку, Планом рахунків бухгалтерського обліку та Інструкцією  щодо його застосування, Інструкцією  про порядок проведення інвентаризації, Положенням про ведення касових  операцій тощо. Якщо про внутрішній аудит в Україні ведуться розмови  тільки в теоретичному аспекті, то зовнішній  набуває широкого впровадження. Зовнішній  аудит переважно проводиться  аудиторською фірмою (аудитором-підприємцем) за договором із підприємством-замовником про виконання незалежної експертизи господарсько-фінансової діяльності й  розробку пропозицій щодо фінансової стратегії та підвищення ефективності господарювання [4, с.65]. Можливість використати результати внутрішнього аудиту сприяє зменшенню обсягу роботи зовнішнього аудитора з таких питань:

• перевірка документації й оцінка роботи системи обліку та контролю;
• перевірка відповідності даних підприємства-замовника і незалежного контролю.

Якщо внутрішньому аудиту виявлено довіру, то слід визначити, якою мірою можна на нього покластися, беручи до уваги:

• рівень внутрішнього ризику аудиту щодо тестованих позицій;
• необхідний рівень висновку;
• кваліфікацію аудиторського персоналу фірми, яку перевіряють. Зовнішній аудитор повинен переконатися, що робочі документи внутрішнього аудиту, дані якого він використовує, ведуться за прийнятною формою.

Законами України "Про  аудиторську діяльність" визначає правові засади здійснення аудиторської діяльності в Україні і спрямований на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів користувачів фінансової та іншої економічної інформації. Положення цього Закону діють на території України і поширюються на усіх суб’єктів господарювання незалежно від форм власності та видів діяльності. Дія цього Закону не поширюється на аудиторську діяльність державних органів, їх підрозділів та посадових осіб, уповноважених законами України на здійснення державного фінансового контролю. Особливості проведення інших видів аудиторської діяльності регулюються спеціальним законодавством.

Аудитори (аудиторські фірми) можуть надавати інші аудиторські послуги, пов’язані з їх професійною діяльністю, зокрема, по веденню та відновленню  бухгалтерського обліку, у формі  консультацій з питань бухгалтерського  обліку та фінансової звітності, експертизи і оцінки стану фінансово-господарської  діяльності та інших видів економіко-правового  забезпечення господарської діяльності суб’єктів господарювання. Перелік  послуг, які можуть надавати аудитори (аудиторські фірми), визначається Аудиторською палатою України відповідно до стандартів аудиту.

Аудитором може бути фізична  особа, яка має сертифікат, що визначає її кваліфікаційну придатність на заняття  аудиторською діяльністю на території  України. Аудитор має право займатися  аудиторською діяльністю як фізична  особа — підприємець або у складі аудиторської фірми з дотриманням вимог цього Закону та інших нормативно-правових актів. Аудитор має право займатися аудиторською діяльністю як фізична особа — підприємець лише після включення його до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів. Аудиторам забороняється безпосередньо займатися іншими видами підприємницької діяльності, що не виключає їх права отримувати дивіденди від акцій та доходи від інших корпоративних прав. Аудитором не може бути особа, яка має судимість за корисливі злочини.

Аудиторська фірма — юридична особа, створена відповідно до законодавства, яка здійснює виключно аудиторську діяльність. Право на здійснення аудиторської діяльності мають аудиторські фірми, включені до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів. Загальний розмір частки засновників (учасників) аудиторської фірми, які не є аудиторами, у статутному капіталі не може перевищувати 30 відсотків. Керівником аудиторської фірми може бути тільки аудитор.

При здійсненні аудиторської діяльності аудитори та аудиторські  фірми застосовують відповідні стандарти  аудиту. Стандарти аудиту приймаються  на основі стандартів аудиту та етики  Міжнародної федерації бухгалтерів  з дотриманням вимог цього  Закону та інших нормативно-правових актів. Затвердження стандартів аудиту є виключним правом Аудиторської палати України. У випадках, передбачених законом, стандарти аудиту погоджуються з іншими суб’єктами. Стандарти  аудиту є обов’язковими для дотримання аудиторами, аудиторськими фірмами  та суб’єктами господарювання.

Аудиторський висновок — документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувалися при її складанні. Концептуальними основами можуть бути закони та інші нормативно-правові акти України, положення (стандарти) бухгалтерського обліку, внутрішні вимоги та положення суб’єктів господарювання, інші джерела. Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватись усно або письмово з оформленням довідки та інших офіційних документів. Аудиторські послуги у вигляді експертиз оформляються експертним висновком або актом. Результати надання інших аудиторських послуг оформляються відповідно до стандартів аудиту. Аудиторський висновок аудитора іноземної держави при офіційному його поданні установі, організації або суб’єкту господарювання України підлягає підтвердженню аудитором України, якщо інше не встановлено міжнародним договором України.