Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення
2
Донецький юридичний інститут Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е.О. Дідоренка
На правах рукопису
УДК 347.73
КОСТЕНКО ОЛЬГА ОЛЕКСАНДРІВНА
ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ АЛЬТЕРНАТИВНИХ СИСТЕМ ОПОДАТКУВАННЯ В УКРАЇНІ
Спеціальність 12.00.07 – адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право
Дисертація на здобуття наукового ступеня
кандидата юридичних наук
Науковий керівник:
кандидат юридичних наук, доцент
Перепелиця Марія Олександрівна
Донецьк 2008
ЗМІСТ
Вступ…………………………………………………………………
Розділ 1. Альтернативні податки у системі оподаткування України……………………………………………………………
1.1. Особливості виконання податкового обов’язку платниками при альтернативних системах оподаткування.................
1.2. Правова природа альтернативних систем оподаткування та їх визначення……………………………………………………
Висновки до розділу 1…….……………………………………………………..52
Розділ 2. Правове регулювання спрощеної системи оподаткування та її визначення …………………………………………………………………………….
2.1. Правовий механізм єдиного податку при оподаткуванні юридичних осіб……………………………………………………………………
2.2. Правовий механізм єдиного податку при оподаткуванні фізичних осіб……………………………………………………………………
Висновки до розділу 2….……………………………………………………….114
Розділ 3. Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення……………………………………………………
3.1. Оподаткування доходів фізичних осіб на умовах придбання патенту……………………………………………………………
3.2. Регулювання фіксованого сільськогосподарського податку……………141
Висновки до розділу 3.............................
Висновки………...................
Додатки…..……………………………………………………
Список використаних джерел........................
ВСТУП
Актуальність теми. Орієнтація України на формування ефективної ринкової економіки, однією із складових якої є мале підприємництво, визначає необхідність створення сприятливого режиму оподаткування для таких суб’єктів. Саме застосування альтернативних систем оподаткування є одним із найефективніших засобів реалізації стимулюючої функції податків та встановлення дійсного балансу інтересів платника податку й держави.
Розглядаючи місце і значення альтернативних податків у системі оподаткування України, певну увагу слід приділити визначенню загальної логіки дослідження. Головне завдання дисертаційної роботи полягає в проведенні аналізу механізму застосування єдиного податку, фіксованого сільськогосподарського податку та прибуткового податку у фіксованому розмірі з придбанням патенту (далі – фіксований прибутковий податок). Впровадження названих систем пов’язане із пошуком шляхів послаблення податкового навантаження на сектор економіки та створення за рахунок цього сприятливого середовища для окремих категорій платників податків, зниження витрат держави на адміністрування податків і витрат платників на складання й подання податкового обліку та звітності. Тому робота розпочинається з аналізу місця альтернативних податків у системі оподаткування, значення останніх.
Наукових праць, у яких розглядалися б теоретичні і практичні аспекти порушених в роботі проблем, дотепер існує небагато. В основному аналіз застосування альтернативних податків спостерігається в роботах учених-економістів: Ю.Б. Іванова, В.О. Швадченко, Ю.Г. Дьякона, З.С. Варналія у зв’язку з чим, здійснюється їх дослідження. В 2003 році видано монографію «Альтернативні системи оподаткування» (автор Ю.Б. Іванов). Проте дослідження відносин, які виникають під час справляння таких податків, побудовано автором саме на аналізу їх економічного змісту.
У податковому праві розглядувана тема розроблялася паралельно з дослідженням загальних проблем регулювання елементів правового механізму податків та зборів (обов’язкових платежів), а низку важливих питань не порушено й до сих пір. Цим і пояснюються вибір теми дисертаційного дослідження, її актуальність і значення.
Несправедливо було б говорити про нерозробленість цього виду податкових відносин. Велику спадщину з питань оподаткування складають праці
Теоретичну основу дисертації склали публікації провідних учених-правознавців: Я.Р. Веберса, Н.В. Вітрука, С.М. Братуся, О.В. Міцкевича, Р.Й. Халфиної, І.А. Ямпольської. У дослідженні основних проблем дисертації використано роботу Р. Дорнберга.
Безпосередній вплив на формування висновків і положень поданої до захисту дисертаційної роботи мали також праці науковців Російської Федерації:
Серед здобутків українських учених, які досліджують питання оподаткування, проблеми податкового законодавства України, варто назвати роботи Л.К. Воронової, М.П. Кучерявенка, Д.А. Бекерської, Л.А. Савченко, О.П. Рябченко,
Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Робота виконана відповідно до Концепції реформування податкової системи України, затвердженої розпорядженням Кабінету Міністрів України від 19.02.07 р. № 56-р, наказу МВС України від 05.07.2004 р. № 755 «Про затвердження Пріоритетних напрямів наукових та дисертаційних досліджень, які потребують першочергового розроблення і впровадження у практичну діяльність органів внутрішніх справ України на період 2004-2009 рр.», та планів науково-дослідної роботи кафедри господарського та екологічного права Донецького юридичного інституту ЛДУВС імені Е.О. Дідоренка на 2006-2008 рр. (номер державної реєстрації 0108U002184).
Тема дисертації затверджена на засіданні Вченої ради Донецького юридичного інституту Луганського державного університету внутрішніх справ МВС України імені Е.О. Дідоренка 22 грудня 2006 р. (протокол № 2), уточнена 24 квітня 2008 р. (протокол № 6).
Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є вирішення конкретного наукового завдання щодо визначення правової природи альтернативних податків, механізму їх дії та застосування, а також розробка науково обґрунтованих пропозицій, спрямованих на удосконалення податкового законодавства.
Досягнення зазначеної мети зумовило постановку й вирішення таких завдань:
-
-
-
-
-
-
-
-
Об’єктом дослідження є суспільні відносини щодо встановлення, справляння, скасування й надходження альтернативних податків.
Предметом дослідження є правове регулювання альтернативних систем оподаткування в Україні.
Методи дослідження. Методологічну основу дисертаційного дослідження складає сукупність методів і прийомів наукового пізнання. Загальнонауковий діалектичний метод пізнання правової і соціальної дійсності застосовувався з дотриманням принципів цілісності, загальності, взаємного зв’язку і взаємозумовленості змін, що дозволило проаналізувати чинне законодавство та практику його застосування щодо справляння альтернативних податків. За допомогою логіко-семантичного методу визначено поняття альтернативних податків як спеціальних податкових режимів, їх сутність та особливості (підрозділи 1.1, 1.2). Порівняльно-правовий метод застосовано для аналізу нормативно-правової бази, що закріплює встановлення і справляння аналізованих у цьому дослідженні податків в Україні, Російській Федерації, Республіці Казахстан, Республіці Білорусь, Сполучених Штатах Америки, Німеччині (підрозділи 2.1, 2.2, 3.1, 3.2). Методи класифікації, групування й системно-структурний дозволили класифікувати альтернативні податки (підрозділ 1.2), дослідити елементний склад їх правового механізму (підрозділи 2.1, 2.2, 3.1, 3.2). Історико-правовий метод дозволив простежити становлення й тенденції розвитку єдиного та фіксованого сільськогосподарського податків (підрозділи 2.1, 3.2). Соціологічний і статистичний методи використано для підтвердження доцільності закріплення єдиного та фіксованих податків у системі оподаткування України (підрозділи 2.1, 3.1) та дослідження динаміки переходу платників на спрощену систему оподаткування та фіксований прибутковий податок (підрозділи 2.1, 2.2). Застосування функціонального методу дозволило встановити основні напрямки вдосконалення окремих елементів правового механізму альтернативних податків (підрозділи 2.1, 2.2, 3.1, 3.2).
Нормативну основу дослідження складають Конституція України, закони України, нормативні акти Президента й Кабінету Міністрів України та відомчі нормативно-правові акти. Використано також ряд законопроектів: Закон України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 20.07.2004 р. № 4186-1, Закон України «Про єдиний соціальний внесок та адміністрування збору та обліку єдиного соціального внеску» від 02.07.2004 р. № 5750, проект Податкового кодексу України від 14.05.2002 р. № 2018, проект Податкового кодексу України від 14.03.2008 р. № 2215 та ін.
Для розробки пропозицій щодо вдосконалення елементного складу альтернативних податків використовувалось законодавство Російської Федерації, Республіки Білорусь, Республіки Казахстан, Сполучених Штатів Америки та Німеччині.
Емпіричну основу дослідження склали статистичні дані ДПА України щодо обліку платників єдиного та фіксованого прибуткового податків за 1999 – 2008 рр., матеріали Господарського суду м. Києва щодо практики вирішення спорів з питань реструктуризації податкового боргу платників фіксованого сільськогосподарського податку та результати проведеного вибіркового опитування 183 працівників ДПІ у Донецькій, Харківській областях та 274 громадян – платників альтернативних податків у Донецькій та Харківській областях.
Наукова новизна одержаних результатів визначається тим, що дисертація є першим в Україні монографічним дослідженням правового регулювання альтернативних систем оподаткування. На основі проведеного дослідження сформульовано ряд нових наукових положень і висновків, зокрема:
вперше:
– зроблено висновок про те, що при запровадженні альтернативних систем оподаткування законодавець допускає можливість застосування системи спеціальних заходів податкового регулювання, які не знаходять свого закріплення в правовому механізмі податків і зборів, передбачених загальною системою оподаткування, що дозволяє характеризувати останні як спеціальні податкові режими;
− обґрунтовано необхідність зміни структури законодавчого акту, що регулює сплату єдиного податку, та який має складатися із трьох розділів: розділ перший повинен містити загальні норми для юридичних і фізичних осіб; розділ другий – норми, що деталізують оподаткування юридичних осіб; розділ третій – визначати порядок оподаткування фізичних осіб;
− запропоновано при встановленні кількісного критерію визначення платників єдиного податку необхідно виходити не з визначення виручки – як об’єкта оподаткування, а закріпити як критерій доходи від реалізації продукції, що дозволило би враховувати не тільки грошові кошти, отримані на банківський рахунок чи в касу платника податку, але й доходи отримані в натуральній формі;
− доведено, що принциповою відмінністю фіксованого сільськогосподарського податку від інших альтернативних податків є врахування під час його сплати фактора сезонності, в зв’язку з чим доцільно встановити такий порядок сплати податку: у I кварталі – 0 %; у II – 10 %; у III – 30 %; у IV – 60 %;
удосконалено:
− поняття платників фіксованого сільськогосподарського податку, якими можуть бути тільки юридичні особи за умов: це спеціальний статус платника, здійснення суб’єктом господарювання певних видів підприємницької діяльності та відповідність встановленому кількісному критерію;
– положення стосовно того, що платники альтернативних податків консолідовано виконують свій податковий обов’язок, що виявляється в об’єднанні неоднакових за правовим режимом обов’язкових платежів та виступає як єдиний показник всіх податків, які повинен сплатити такий платник;
− порядок надходження сум коштів від сплати єдиного податку, які незалежно від платника, повинні надходити у повному обсязі до відповідного місцевого бюджету;
дістало подальший розвиток:
− положення, що єдиний та фіксовані податки об’єднує така ознака, як альтернативність;
− пропозиція закріплення у Податковому кодексі України розділу «Спеціальні податкові режими», до якого ввійдуть і альтернативні системи оподаткування;
− положення, що до єдиного податку (сплата одного податку замість інших) близькими є група фіксованих податків, сплата яких обмежується певною сферою підприємницької діяльності (сільськогосподарське виробництво та здійснення приватними підприємцями торгівлі на ринках);
– висновок про те, що серед альтернативних податків фіксований прибутковий податок є єдиним податком, для якого тривалість податкового періоду встановлюється платником самостійно, що пояснюється правом самостійного вибору строку сплати патенту;
Сформульовано ряд пропозицій щодо внесення змін та доповнень як до Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок», Указу Президента України № 746 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», так і до проекту Податкового кодексу України в частині регулювання альтернативних податків.
Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що вони можуть бути використані:
− у науково-дослідній роботі – для подальших наукових досліджень у галузі фінансово-правового регулювання спеціальних податкових режимів;
− у правотворчості – для розробки проекту Податкового кодексу України (в основному з питань Розділу XV «Спеціальні податкові режими» Особливої частини) та удосконалення чинного податкового законодавства;
− у правозастосовній діяльності – для вдосконалення діяльності державних органів, що здійснюють податковий контроль та вирішення колізій, які виникають у процесі застосування нормативно-правових актів з питань оподаткування (Акт впровадження в діяльність Державної податкової інспекції Київського району м. Донецька № 13410 від 07.07.2008 р.);
− у навчальному процесі – положення та висновки дисертації можна використовувати для підготовки відповідних розділів підручників і навчальних посібників з дисциплін «Фінансове право», «Податкове право», а також під час викладання навчальних дисциплін «Фінансове право», «Податкове право», «Господарське право» у Донецькому юридичному інституті Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е.О. Дідоренка (Акт впровадження № 1498 від 25.04.2008 р.).
Апробація результатів дисертації. Результати дисертаційної роботи доповідалися на семи міжнародних науково-практичних конференціях: «Wykszta cenie i nauka bez granic» (м. Дніпропетровськ, 2005); «Дни науки – 2006»
Публікації. Основні положення та результати дисертації опубліковано у п’яти одноособових наукових статтях у виданнях, що визначені ВАК України як фахові з юридичних наук: 1) Костенко О.О. Особливості переходу на єдиний податок для фізичних осіб – приватних підприємців / О.О. Костенко // Науковий вісник Ужгородського національного університету. – Вип. 5: Право. – Ужгород, 2006. – С. 209–213.; 2) Костенко О.О Особливості реалізації стимулюючої функції податків на прикладі альтернативних систем оподаткування / О.О. Костенко : зб. наук. праць. – Донецьк: ДЮІ ЛДУВС, 2006. – № 4. – С. 54–63.; 3) Костенко О.О Щодо визначення платників фіксованого сільськогосподарського податку / О.О.Костенко // Юридична Україна. – 2007. – № 10. – С. 62–67.; 4) Костенко О.О Деякі проблеми визначення платників фіксованого прибуткового податку з придбанням патенту / О.О. Костенко // Право і суспільство. – 2007. – № 11. – С. 129–134.; 5) Костенко О.О. Деякі проблеми визначення об’єкта обкладання фіксованим сільськогосподарським податком / О.О. Костенко // Право України. – 2007. – № 11. – С. 68–72.
РОЗДІЛ 1
АЛЬТЕРНАТИВНІ ПОДАТКИ У СИСТЕМІ ОПОДАТКУВАННЯ УКРАЇНИ
1.1. Особливості виконання податкового обов’язку платниками при альтернативних системах оподаткування
Оподаткування платників альтернативних систем припускає декілька напрямків наукового дослідження, а саме: визначення місця альтернативних податків у системі оподаткування України; характеристика правового статусу суб’єктів малого підприємництва як платників відповідних податків, зміст і співвідношення їхніх прав та обов’язків; особливості правовідносин, які виникають під час справляння альтернативних податків; особливості реалізації стимулюючої функції податків і зборів тощо. Проте практично будь-яка з названих проблем може бути покладена в основу самостійного дисертаційного дослідження, що, в принципі, сьогодні й відбувається в межах як економічних [1; 2; 3; 4; 5; 6], так і юридичних наук [7; 8; 9; 10; 11].
Реалізація податкового обов’язку, правове регулювання форм та особливостей його виконання передбачають обов’язковий розгляд і характеристику суб’єктів малого підприємництва як суб’єктів податкових правовідносин. На сьогодні питання визначення «суб’єкта правовідносин», «суб’єкта права», «суб’єкта податкового права», «суб’єкта податкових правовідносин», «суб’єкта оподаткування», «суб’єкта податку» досить глибоко досліджено у працях Д.В. Вінницького, М.О. Перепелиці, Р.О. Халфіної, Н.І. Хімічевої, І.А. Ямпольської, В.В. Гриценка, О.В. Бакун [12; 13; 14; 15; 16; 17; 18]. Можна стверджувати, що при характеристиці фізичних та юридичних осіб як суб’єктів податкового права немає моментів, які могли б істотно доповнити ці дослідження. Проте для повної загальної характеристики не вистачає певної деталізації платників за колом осіб саме на законодавчому рівні.
Так, особливістю законодавчої конструкції визначення платників податку є те, що деталізація статусу фізичних і юридичних осіб як платників податків та їхнє визначення даються у спеціальних податкових законах. Що ж стосується норм загальних законів, то платник податку тлумачиться як родова норма, яка охоплює і юридичних, і фізичних осіб. Аналіз норм Закону УРСР «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року дає можливість зробити висновок, що законодавець узагалі не закріпив визначення платників податків. Лише в другому розділі Закону в загальній характеристиці видів податків виділено конкретних платників обов’язкових платежів [19]. На сьогодні платниками податків і зборів (обов’язкових платежів) уважаються фізичні і юридичні особи, на яких відповідно до законів України покладено обов’язок сплачувати податки та збори (обов’язкові платежі) [20].
Стаття 1003 проекту Податкового кодексу України визначає суб’єктів оподаткування як осіб, на яких Конституцією України, цим Кодексом та спеціальним законодавством України з питань оподаткування покладено обов’язки щодо сплати, нарахування, утримання та перерахування податків до бюджетів. Безпосередньо ж платником податків визнається особа, доходи, прибуток, майно та інші об’єкти якої є об’єктом оподаткування відповідно до цього Кодексу. Слід звернути увагу на те, що пункт 3 зазначеної статті закріплює і визначення податкових агентів [21].
Безумовно, у проекті Податкового кодексу України зроблено певний крок уперед у законодавчому регулюванні суб’єктів оподаткування. Проте, на наш погляд, подібний підхід є не зовсім зручним. Норми Загальної частини Податкового кодексу повинні закласти принципові засади оподаткування, сформулювати родове поняття суб’єктів оподаткування. Суб’єкти малого підприємництва на сьогодні є учасниками податкових правовідносин, виступають платниками групи альтернативних податків. Саме тому стаття, що закріплює тлумачення платників податків, має включати і їх деталізацію за колом осіб, причому з наступною конкретизацією і визначенням. Досліджуючи основні критерії визначення суб’єктів малого підприємництва, ми спробуємо обґрунтувати своє бачення структури та змісту цієї статті.
Важливо зазначити, що дослідження саме правового статусу суб’єктів малого підприємництва виходить за межі цієї роботи і взагалі є предметом регулювання господарсько-правових відносин. На сьогодні існує достатньо робіт, в яких досліджено механізм формування та розвитку малого бізнесу в Україні, форми державної підтримки та регулювання [22; 23; 24; 25; 26; 27; 28; 29; 30; 31; 32]. Проте основний акцент у цих роботах зроблено на дослідженні особливостей зазначених суб’єктів як учасників господарської діяльності. Ми спробуємо акцентувати увагу на таких особливостях визначення суб’єктів малого підприємництва, які дозволяють їх виокремити серед інших платників податків.
На сьогодні і в теорії, і в практиці не існує єдиного визначення суб’єктів малого підприємництва. Для позначення цієї категорії використовується цілий ряд назв: «суб’єкти малого підприємництва», «малий бізнес», «малі підприємства», «підприємці», «приватні підприємці». Незважаючи на значну кількість наукових розробок, на жаль, дотепер чіткого, такого, що грунтується на науковій теорії, однозначного визначення цих суб’єктів не сформульовано. Як свідчить практика, ці поняття дуже часто ототожнюються [33]. На це звертає увагу і З.С. Варналій, досліджуючи проблеми, пов’язані зі становленням та розвитком малого підприємництва в Україні [34, с.4].
М.Г. Лапуста зазначає, що «мале підприємництво – це підприємницька діяльність, яка здійснюється суб’єктами ринкової економіки відповідно до певних, встановлених законом критеріїв, які конституюють сутність цього поняття» [35, с. 129]. Зустрічається визначення малого підприємства як діяльності, яка здійснюється щодо невеликої групи осіб, або підприємства, яке управляється єдиним власником [36, с. 10]. На думку С.В. Мочерного, «мале підприємство – це підприємство з невеликою кількістю працівників, невеликим обсягом діяльності, як правило ризикової (виробничої, торговельної, наукової), власник якого несе повну відповідальність за результати господарювання, самостійно приймає управлінські рішення з метою привласнення прибутку» [37, с. 117].
Можна сказати, що в основі всіх визначень «малого підприємництва» лежить кількісний критерій, який характеризує розміри господарської діяльності такої категорії суб’єктів економічних відносин. Фактично це визначення охоплює підприємницьку діяльність у малих масштабах. З чого випливає, що суб’єкти малого підприємництва – це господарюючі суб’єкти, які здійснюють підприємницьку діяльність у межах певних критеріїв, що характеризують невеликий розмір господарської діяльності такої категорії суб’єктів.
Використання для визначення фактично однієї і тієї ж категорії різних понять призводить до неоднозначного розуміння і тлумачення. У той же час застосування єдиного обґрунтованого визначення могло б сприяти вирішенню проблем, які виникають через неузгодженість понятійного апарату.
Традиційно виділяють два види критеріїв малого підприємництва – кількісні та якісні [23, с. 16; 32, с. 28-30]. До кількісних критеріїв відносять такі статистичні показники, як: кількість працюючих на підприємстві, обіг, активи, рівень капіталу та прибутку. Під якісними критеріями розуміють ставлення власника малого підприємства до роботи та управління останнім, ступінь його контакту з персоналом [32, с. 32].
Викликає інтерес позиція А.В. Варнавського, який критерії віднесення суб’єктів господарювання до суб’єктів малого підприємництва розподіляє на дві групи:
1) критерії, які безпосередньо впливають на розмір бізнесу: обсяг доходу від реалізації; розмір прибутку; кількість найманих працівників; вартість основних засобів;
2) критерії, які дозволяють оцінити розмір бізнесу за непрямими ознаками: вид підприємницької діяльності; організаційно-правова форма; наявність чи відсутність філій (представництв); структура статутного капіталу [2, с. 118].
Безумовно, визначення суб’єктів малого підприємництва залежить від установлених законодавцем певних критеріїв, які характеризують, перш за все, розмір їх господарської діяльності. Проте в більшості випадків застосовується саме комбінація наведених критеріїв.
