Правовой режим ареста имущества как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога
СОДЕРЖАНИЕ
Введение…………………………………………………………
ГЛАВА
1. ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ
ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ. ИНСТИТУТ РОССИЙСКОГО
НАЛОГОВОГО ПРАВА.........................
- Сравнительные аспекты механизмов обеспечения исполнения обязательств и обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов….6
- Правовое регулирование способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов………………………………………………..7
1.3 Порядок и условия применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов…………………………………….11
Глава 2. ДИСПОЗИТИВНЫЕ СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ.
2.1 Залог имущества как способ
обеспечения исполнения обязанности по
уплате налогов и сборов………………………………………………………..
2.2 Поручительство как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов……………………………………………………….18
ГЛАВА 3. ИМПЕРАТИВНЫЕ СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ.
3.1 Правовая природа пени как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов…………………………………………………….21
3.2 Приостановления операций
по счетам налогоплательщика
в банке, а также переводов
электронных денежных средств
организаций и индивидуальных
предпринимателей……………………………………
3.3 Правовой режим ареста имущества как способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налога…………………………………………………26
Заключение……………………………………………………
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ……………………….30
ВВЕДЕНИЕ.
Создание и поддержание гармоничных отношений в обществе требует не только уважения государства к правам человека, но и выполнения гражданином определенных обязанностей. Одним из условий существования развитого цивилизованного государства является закрепление на конституционном уровне обязанности уплаты законно установленных налогов и сборов.
Актуальность выбранной темы обусловлена необходимостью создания в Российской Федерации эффективной налоговой системы. Данная задача является одной из приоритетных для всех государств с переходной экономикой, к которым относится и Россия.
Серьезнейшей проблемой, стоящей на пути решения этой задачи в Российской Федерации и других странах СНГ, является неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов и сборов. Следствие этого - неполнота поступлений в бюджет, перебои в выплате заработной платы в бюджетной сфере, пенсий, социальных выплат. Таким образом, полное и своевременное исполнение обязанности по уплате налогов и сборов имеет исключительно важное социальное значение, является условием поступательного развития общества и формирования цивилизованной рыночной экономики.
Для того чтобы гарантировать своевременное и полное поступление налогов и сборов, предотвращение ущерба от их несвоевременного или неполного поступления, используются различные правовые инструменты. Одним из таких инструментов является обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Степень разработанности проблемы.
До принятия Налогового Кодекса Российской Федерации такого института, как обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в налоговом законодательстве страны не существовало. На современном этапе исполнению обязанности по уплате налогов в той или иной степени уделяют внимание многие представители науки финансового права - А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, В.В. Гриценко, В.И. Гуреев, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, М.В.Кучеров, М.Ю. Орлов, В.Г. Пансков, Г.В. Петрова, С.Г. Пепеляев, М.Б., Н.И. Химичева, А.И. Худяков, С.Д. Цыпкин, С.Д. Шаталов, Н.А. Шевелева и др.
В рамках изучения данной проблематики были использованы работы и выводы указанных ученых в области финансового права, а также российских и зарубежных специалистов в области общей теории права. Среди них труды М.М. Агаркова, М.И. Байтина, Д.Н. Бахраха, А.А Батарина,А.А Гогина,Д.Б Занкина, Е.У Латыповой, , А.В. Малько, В.М. Манохина, Н.И. Матузова, В.В Лукьянова и др.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются финансовые правоотношения, возникающие в связи с обеспечением исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Предмет исследования - нормы законодательства, регулирующие вопросы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также правоприменительная практика судов, налоговых и финансовых органов в РФ.
Целью настоящей работы является исследование теоретических основ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:
- выявление природы правоотношений между государством и налогоплательщиком по поводу обеспечения исполнения последним обязанности по уплате налогов или сборов;
- разработка правовой характеристики института обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, его место и роль в системе налогового права Российской Федерации;
- формирование понятия способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, классификация способов, выявление их общих особенностей;
- характеристика залога имущества, поручительства, пени, приостановлений операций по счетам и ареста имущества как способов обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов.
ГЛАВА 1. ОБЕСПЕЧЕНИЕ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ. ИНСТИТУТ РОССИЙСКОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА.
1.1 Сравнительные аспекты механизмов обеспечения исполнения обязательств и обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
В настоящее время, и обеспечение исполнения обязательств в гражданском (частном) праве, и обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов в налоговом (публичном) праве, представляют собой институты соответственно гражданского и налогового права. При этом следует согласиться, что институт обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов был создан в налоговом праве на базе гражданско-правового института обеспечения исполнения обязательств.
Встречаемое в юридическое литературе понятие «обеспечение обязательств», как равнозначная альтернатива понятию «обеспечение исполнения обязательств», является не верным, как с точки зрения сущности самих обязательств, так и с точки зрения закрепившейся юридической терминологии. Обеспечению подлежит именно исполнение обязанным лицом, возложенной на него юридической обязанности, или, с другой стороны, использование управомоченным лицом своих прав на дозволенное ему поведение. В связи с этим именно использование термина «обеспечение исполнения обязательств» будет наиболее точно раскрывать сущность указанного института. По этим же причинам в налоговом праве также следует использовать именно термин «обеспечение исполнения обязанности по уплате налогов и сборов». 1
Несмотря на некоторые сходства, механизмы обеспечения исполнения обязательств и обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов имеют также существенные различия. Различия в обеспечительном воздействии мер гражданско-правовой ответственности на исполнение обязательств и мер налоговой ответственности на исполнение обязанности по уплате налогов и сборов. В этой связи хочется отметить, что в отличие от гражданского права, где меры гражданско-правовой ответственности обеспечивают исполнение обязательств лишь опосредованно, в финансовом праве, в частности в налоговом праве как его подотрасли, меры налоговой ответственности несут на себе гораздо большую обеспечительную нагрузку, что обусловлено, во-первых, денежным характером отношений по поводу уплаты налогов (сборов) и отношений по поводу уплаты штрафа, как меры налоговой ответственности, а, во-вторых, публичным характером самого налогового права.
На основе достижений юридической науки можно сделать вывод, что исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в широком (общеправовом) смысле обеспечивается всей системой правового воздействия, которое является более широким понятием по отношению к понятию «правовое регулирование» и представляет собой взятый в единстве и многообразии весь процесс, все направления и формы влияния права на общественную (социальную) жизнь, сознание и поведение людей.
1.2 Правовое регулирование способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
В настоящее время финансовая система России, охватывая общественные отношения по накоплению, перераспределению и использованию финансовых ресурсов государства и муниципальных образований, требует реформирования ее главных компонентов, связанных с формированием бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов. Поскольку главным источником формирования доходной части бюджетной системы Российской Федерации являются налоги и сборы, вопросы правового регулирования налогообложения относятся к наиболее актуальным.2
Налог представляет собой принудительное, ничем не обусловленное отчуждение в пользу государства части собственности налогоплательщиков, стремление к сохранению которой — сильнейшая мотивация человека. Наличие подобных диаметрально противоположных интересов придает отношениям по уплате налогов высочайшую степень конфликтности. Во избежание привлечения к юридической ответственности за неуплату налогов плательщики должны точно исполнить нормативные предписания государства по исполнению налоговой обязанности.3
Институт обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, при условии его необходимой разработанности как в науке, так и в законодательстве, мог бы являться одним из наиболее действенных инструментов в руках государства для обеспечения поступления налоговых платежей.4
Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов обеспечивается системой налогово-правовых гарантий совершения налогоплательщиком (плательщиком сборов) действий по уплате суммы денежных средств, размер порядок и сроки уплаты которой, определяются в соответствии с установленными законом требованиями.
Система таких налогово-правовых гарантий, обеспечивающих исполнение обязанности по уплате налогов и сборов, включает в себя множество элементов, которые могут быть объединены под одним объектом, на который направлено их обеспечительное воздействие – исполнение обязанности по уплате налогов и сборов. В то же время, каждый элемент системы также может рассматриваться как самостоятельная система, имеющая свой основной объект обеспечительного воздействия, а также присущие только ей цели и функции.
В процессе реализации указанной обязанности необходимо достижение реального баланса интересов личности, общества и государства, что представляется возможным при условии предельно четкого правового регулирования вопросов ее исполнения.5
Названный институт, по мнению Е.У. Латыповой, представляет собой устойчивую совокупность взаимосвязанных норм, регулирующих общественные отношения по поводу создания условий для гарантированного взимания налогов и сборов, восполнения ущерба от их неполной или несвоевременной уплаты, а также побуждения налогоплательщика к точному и полному исполнению своих обязанностей по уплате налогов и сборов.6
Цели, которые преследует институт обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов:
1) Побудить налогоплательщика (плательщика сборов) к исполнению своей обязанности по уплате налогов (сборов) точно и в надлежащий срок;
2) Защитить интересы государства
и общества в случае
Достижение указанных целей происходит посредством реализации следующих основных функций:
1) Стимулирующая функция
проявляется в том, в случае
ненадлежащего исполнения
2) Компенсационная функция,
которая направлена на
Существует ряд способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, которые А.С. Нажесткин определил как предусмотренные налоговым законодательством правовые средства, направленные на побуждение налогоплательщика (плательщика сборов) совершить действия по уплате в установленном законом размере, порядке и сроке, суммы денежных средств, а также на защиту интересов государства и общества в случае не совершения таких действий.7
К данным способам относятся:
1. Залог;
2. Поручительство;
3. Пеня;
4. Приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей;
5. Арест имущества.
Указанные меры обеспечения имеют односторонний характер и применяются на основании властного решения налогового органа только тогда, когда налоговое правонарушение фактически совершено (так называемые крайние меры).8
В Налоговом кодексе РФ (далее — НК РФ) этим вопросам посвящена отдельная гл. 11, в которой раскрываются назначение и порядок применения того или иного способа.9
Все способы исполнения обязательств в сфере налогового законодательства направлены на защиту интересов государства. Указанные способы неоднородны по своей правовой природе, а также имеют различный порядок применения.
Однако, несмотря на существенные различия в порядке применения, способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов выступают в качестве самостоятельного правового института налогового законодательства Российской Федерации.
Обеспечение обязанности по уплате налогов и сборов является комплексным институтом законодательства, позволяет отойти от необоснованного противопоставления частного и публичного правовых компонентов и сделать акцент на их сочетании, на «совместной работе» норм различных отраслей законодательства на выполнение единой задачи обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов.10
1.3 Порядок и условия применения способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
В ст. 45 НК РФ говорится, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. По общему правилу российским налоговым законодательством не допускается уплата налогов третьими лицами, поэтому различные «налоговые оговорки», перевод долга по налоговым платежам и подобные соглашения являются ничтожными и не влекут правовых последствий. Нарушение данного запрета не снимает с самого налогоплательщика обязанности по уплате причитающихся налогов. В исключительных случаях, установленных только налоговым законодательством, исполнение налоговой обязанности может быть возложено на других лиц. Например, возможны ситуации возложения обязанности по исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет на налоговых агентов (ст. 24 НК РФ), уплата налога правопреемником реорганизованного предприятия (ст. 50 НК РФ), уплата налогов через законного или уполномоченного представителя (ст. 2 НК РФ), уплата налога за налогоплательщика его поручителем (ст. 74 НК РФ).
Неисполнение физическим лицом или организацией налоговой обязанности в добровольном порядке является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате причитающегося налога.
Образовавшаяся в результате неуплаты или неполной уплаты налоговая недоимка взыскивается за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также путем обращения взыскания на иное имущество обязанного лица. Следовательно, при выявлении налоговой недоимки налоговые органы или уполномоченные органы первоначально должны направить налогоплательщику требование о ликвидации образовавшегося долга перед казной и причитающейся пени, а только затем — в случае неисполнения этого требования — применять меры принуждения.
Наличие данного положения в ст. 45 НК РФ свидетельствует о том, что уплата налога может пониматься в двух значениях:
1) в качестве действия самого налогоплательщика (добровольного или на основании требования уполномоченных органов государства);
2) в качестве действия
налогового или иного
По общему правилу моментом исполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) своей обязанности по уплате налога служит момент предъявления в банк платежного поручения на уплату налога. Аналогичное правило применяется и относительно налогов, уплачиваемых наличными денежными средствами. Вместе с тем в зависимости от способа уплаты и порядка взимания налоговая обязанность может быть исполнена и двумя другими способами:
1) в порядке зачета переплаченной ранее суммы налога в порядке ст. 78 НК РФ;
2) при взимании налога
у источника выплаты налоговая
обязанность считается
В соответствии с НК РФ, ГК РФ (ст. 140), Федеральным законом от 10 июля 2002 г. «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (ст. 27)11 и Законом РФ от 10 декабря 2003 г. «О валютном регулировании и валютном контроле» (ст. 1)12 налоги и сборы уплачиваются только в валюте Российской Федерации — рублях. Уплата обязательных платежей, в том числе иностранными лицами, в иностранной валюте не допускается.
Налоговое законодательство устанавливает различный, зависящий от статуса налогоплательщика, порядок принудительного взыскания налога. Относительно организаций и индивидуальных предпринимателей предусмотрен бесспорный порядок. Взыскание налогов с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, производится в судебном порядке.
Обязательным правилом бесспорного взыскания налоговой недоимки является необходимость уведомления налогоплательщика со стороны налоговых органов о вынесенном решении и его содержании в срок не позднее пяти дней после вынесения подобного нормативного акта.
В случае недостаточности или отсутствия денежных средств, находящихся на банковском счете, для погашения налоговой недоимки налоговый орган вправе принять одно из двух решений:
1) продолжать обращение взыскания на банковский счет по мере поступления на него денежных средств;
2) взыскать налог за
счет иного имущества
Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента — организации производится на основании решения, вынесенного руководителем (его заместителем) налогового органа. Данное решение подписывается руководителем (его заместителем) налогового органа, заверяется гербовой печатью, в течение трех дней направляется судебному приставу — исполнителю, который осуществляет исполнительное производство по общим правилам, установленным Федеральным законом «Об исполнительном производстве»,13 но с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законодательством.
ГЛАВА 2. ДИСПОЗИТИВНЫЕ СПОСОБЫ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ И СБОРОВ.
2.1 Залог имущества как способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
К диспозитивным способам обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов относятся залог и поручительство. Основанием для характеристики этих способов в качестве диспозитивных является то, что они применяются по инициативе и по усмотрению налогоплательщика. Диспозитивность, как свобода выбора, в данном случае является не абсолютной, а проявляется в рамках и на условиях, определенных налоговым законодательством.
Смысл залога имущества в налоговых
отношениях заключается в том, что в силу
залога государство в лице налоговых органов
(залогодержатель) в случае неисполнения
налогоплательщиком (должником) обязанностей
по уплате налогов и сборов имеет право
получить удовлетворение из стоимости
заложенного имущества преимущественно
перед другими кредиторами лица, которому
принадлежит это имущество (залогодателя-
Основанием использования залога как обеспечительной меры является изменение сроков исполнения обязанности по уплате налогов. Однако употребление законодателем в п. 1 ст. 73 НК РФ слов «может быть» указывает на возможность, но не обязательность применения залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов. Ни налоговый орган, ни налогоплательщик не вправе принуждать друг друга к использованию этого инструмента, т.е. заключение договора залога - волеизъявление обеих сторон налогового правоотношения.
Предметом залога может быть любое движимое и недвижимое имущество, имущественные права, ценные бумаги. Однако нельзя заложить следующие виды имущества:
- имущество, изъятое из оборота (драгоценные камни и изделия из них, вооружения, боеприпасы);
- требования, носящие личный характер (например, требования об алиментах, о возмещении вреда, причинённого жизни или здоровью);
- иные права, уступка которых другому лицу запрещена законом;
- отдельные виды имущества, в частности имущество граждан, на которое не допускается обращение взыскания.
Принятие вещей, являющихся предметом залога, к учету в качестве объектов основных средств, может свидетельствовать против признания их деньгами 14(дело № А07-3912/2007, производства № 18АП-4971/2008 и № Ф09-9344/08-С6).
Удовлетворяя
исковые требования общества
и признавая договор залога
недействительным в части
Судом кассационной
инстанции указанные выводы
Судебные акты по делу в указанной части отменены, дело направлено в суд первой инстанции на новое рассмотрение.
Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. В соответствии с нормами о залоге в ГК РФ и учитывая положения информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 15 января 1998 г. N 26 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге"15 существенными условиями договора залога являются:
1) предмет залога и его денежная оценка;
2) существо, размер и срок исполнения обязательства (обязанности по уплате налогов);
3) указание на сторону договора или лицо, у которого находится имущество.
Если сторонами договора не достигнуто соглашение хотя бы по одному из условий либо соответствующее условие отсутствует, договор о залоге не может считаться заключенным.
Главное отличие залога в налоговых правоотношениях по сравнению с гражданско-правовыми отношениями состоит в том, что он используется только в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (п. 1 ст. 73 НК РФ). Указанное условие носит императивный характер. В силу публичности и властности налоговых правоотношений здесь невозможно свободное применение той или иной правовой конструкции по согласованию сторон. Кроме того, причины, по которым изменяются сроки исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, конкретно определены законом и расширительному толкованию не подлежат.16
2.2 Поручительство
как способ обеспечения
В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и в иных случаях, предусмотренных НК РФ, ст. 74 НК РФ установлена обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством.17
Суть поручительства заключается в том, что исполнение обязанности по уплате налогов или сборов в полном объеме возлагается на третье лицо, если налогоплательщик не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующие пени. Поручительство, как и залог, применимо только при изменении сроков уплаты налогов или сборов. Использование поручительства как способа обеспечения устанавливается компетентными государственными структурами. Поручителем вправе выступать любое юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. За ненадлежащее исполнение налогового обязательства на поручителя и должника может быть возложена солидарная ответственность перед государством, представителем которого являются налоговые органы.18
Солидарная ответственность в данном случае понимается как термин гражданского права и не может быть истолкована в том смысле, что поручитель может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения.19
В литературе можно встретить мнение, что солидарный характер ответственности предоставляет право налоговому органу направить требование об уплате налога и пени непосредственно поручителю без предъявления такого требования налогоплательщику.20 Представляется такой подход ошибочным.
Полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости использования всех предоставленных законом инструментов взыскания подлежащих уплате налогов и соответствующих сумм пени в бюджет. При осуществлении возложенной на него функции налоговый орган во всех случаях обязан воспользоваться предоставленным ему правом требовать уплаты налога у налогоплательщика (ст.ст. 69, 70 НК РФ), а также правомочием принудительного взыскания недоимки (пп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ), в том числе и в судебном порядке на основании пп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произвольному применению налоговыми органами норм права. В Постановлении от 15.07.1999 № 11-П Конституционный Суд РФ сделал важный вывод, что допущение возможности неограниченного усмотрения в процессе правоприменения, неизбежно ведет к произволу, а значит, к нарушению принципов равенства и верховенства закона.21
