Правовые позиции Конституционного Суда РФ по вопросам налогового права

Министерство образования  и науки Российской Федерации

Федеральное государственное  бюджетное образовательное учреждение Высшего профессионального образования

УРАЛЬСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ  ЮРИДИЧЕСКАЯ АКАДЕМИЯ

Институт юстиции

Кафедра конституционного права

Курсовая работа

на тему:

«Правовые позиции Конституционного Суда РФ

по вопросам налогового права»

Проверил: кандидат юридических  наук,

Белых Марина Львовна

                                                                           Выполнил: студент 412 группы ИЮ Карсакбаев Жанат

Екатеринбург

2012

Оглавление

Введение……………………………………………………………………...3

Глава 1. Правовая природа  правовых позиций, их соотношение с  актами Конституционного Суда РФ, влияние  на развитие налогового права………………………………………………………………………………..7

Глава 2. Обзор правовых позиций  Конституционного Суда РФ по вопросам налогового права……………………………………………………..12

Заключение………………………………………………………………….22

Список использованной литературы……………………………………...24

Список использованный актов  Конституционного Суда РФ…………....25

Введение

Налоговое законодательство на современном этапе правового  развития России является, пожалуй, одной  из самых динамично развивающихся  отраслей законодательства. Это обусловлено  целым рядом причин.

Прежде всего, происходит последовательное совершенствование  налогового законодательства, повышение  его "качества", оптимизация регулятивной и охранительной функций налогово-правовых норм. Это постоянный процесс, реализуемый  законодателем в большей или  меньшей степени применительно  ко всем отраслям права.

Также нельзя забывать, что  налоги выполняют важную регулирующую функцию в экономической сфере. Посредством изменения приоритетов  и целей налогово-правовой политики осуществляется поддержка значимых для государства отраслей экономики  и отдельных видов предпринимательской  деятельности (установление налоговых  льгот, снижение налоговых ставок, упрощение  налогового учета и налоговой  отчетности) или, напротив, - "сдерживание" тех направлений предпринимательской  деятельности, которые государство  хотя и не запрещает, однако в масштабном развитии которых государство и  общество не заинтересованы по социальным или экономическим причинам.

Кроме того, налоги выполняют  не менее значимую фискальную функцию, а налогообложение в целом  является одним из основных инструментов фискальной политики государства, что  предопределяет изменение налогово-правового  курса в зависимости от показателей  и направлений развития экономики.

Таким образом, можно говорить о том, что налоговое законодательство по определению не может быть неизменным. Это, на наш взгляд, его принципиальное отличие от других отраслей законодательства.

И если в период относительно устойчивой экономической ситуации в государстве изменения налогового законодательства могут быть несущественными (незначительная коррекция налогово-правовой политики, юридико-техническое совершенствование  налогово-правовых норм и т.д.), то в  период нестабильной экономики, а тем  более - в условиях экономики переходного  периода, кардинальные изменения налогового законодательства просто неизбежны.

Только в Налоговый кодекс Российской Федерации - первый кодифицированный налогово-правовой нормативный акт в нашей стране - за недолгий период его существования было внесено уже более трех тысяч поправок. Количество федеральных законов, изменивших за последнее десятилетие текст Налогового кодекса РФ, приближается к двумстам.

Как показывает практика, обеспечить абсолютное качество юридической техники  при такой динамике вносимых в  налоговое законодательство изменений  и дополнений законотворческий процесс  не в состоянии. В результате в  налоговом законодательстве появляются пробелы и коллизии, нормы налогового законодательства зачастую наполняются  недостаточно четкими, "размытыми" положениями.

Одни "дефекты" в налоговом  законодательстве устраняются, но, в  процессе последующих изменений, на смену им приходят другие, не менее  серьезные недоработки законодателя.

Нормы налогового права преимущественно  имеют императивный властно-обязывающий  характер, регулируют отношения "на стыке" во многом противоположных  частных и публичных финансовых интересов: для любого налогоплательщика  налоговые платежи фактически являются изъятием части собственности, притом изъятием безвозмездным, в то время  как для государства налоги - это  основная составляющая доходов бюджета. Вполне объяснимому стремлению налогоплательщиков уменьшить налоговую нагрузку всегда противостоит столь же объяснимое стремление государства воспрепятствовать  этому.

При этом конституционно-правовой принцип свободы экономической  деятельности и гражданско-правовой принцип свободы договора, в их развитии и конкретизации в системе  действующего российского законодательства, допускают и предполагают бесчисленное многообразие экономических операций, различного рода хозяйственных схем, договорных моделей, непрерывно видоизменяющихся с течением времени, что изначально не позволяет полностью ограничить субъектов экономической деятельности некими налоговыми стандартами и "стереотипами".

Названные факторы предопределяют потенциальную конфликтность налоговых  правоотношений.

Сфера налогообложения является одной из наиболее сложных с точки  зрения правового регулирования. Что  же касается сферы правоприменения, то налоговые правоотношения можно  отнести к группе высококонфликтных1.

В этих условиях - при значительной "дефектности" российского налогового законодательства и высокой конфликтности  налоговых правоотношений - особое теоретическое и практическое значение в последние годы в нашей стране приобрели выводы и разъяснения  высших судебных инстанций и, прежде всего, - правовые позиции Конституционного Суда РФ.

Целью данной работы является исследование правовых позиций Конституционного суда по вопросам налогового права, их влияния на развитие налогового права.

Для достижения поставленной цели, в рамках данной работы будут  решаться следующие задачи:

-выяснение правовой природы  правовых позиций, их соотношения  с актами Конституционного Суда  РФ, влияния на развитие налогового  права

-проведение обзора правовых  позиций Конституционного Суда  РФ по вопросам налогового  права.

Предметом исследования данной работы являются правовые позиции Конституционного Суда РФ по вопросам налогового права.

Глава 1. Правовая природа правовых позиций, их соотношение  с актами Конституционного Суда РФ, влияние на развитие налогового права.

Особое место в ряду правовых позиций высших судебных инстанций  занимают правовые позиции Конституционного Суда РФ, ибо они связаны с толкованием Конституции РФ и проверкой конституционности тех или иных нормативных правовых актов, в том числе федеральных законов. Кроме того, Конституционный Суд РФ рассматривает дела о конституционности федеральных законов и других правовых документов (ст. 125 Конституции РФ). Признание неконституционности того или иного акта, так же как констатация несоответствия Конституции РФ, сопровождается выработкой правовой позиции, где лейтмотивом является сопоставление закона или другого документа с Конституцией РФ. Признанный неконституционным акт теряет юридическую силу, т.е. становится необязательным к исполнению .

В отечественной юридической  литературе высказаны различные  точки зрения по поводу  природы  правовых позиций Конституционного Суда РФ, их роли в правовом регулировании. Полагаем, что правовые позиции Конституционного Суда РФ довольно разнообразны и богаты по содержанию. Однако, несмотря на активное исследование учеными этого правового  явления, его природа в полной мере не изучена. Поэтому, когда правовые позиции Конституционного Суда РФ характеризуют  как "систему правовых аргументов", положенных в основу решения (Л.В. Лазарев), не возникает сомнения, что это  имеет место, так же как и то, что судебная правовая позиция есть отношение Конституционного Суда РФ к значимым конституционно-правовым явлениям (В.А. Кряжков). Можно привести и другие точки зрения. Крайнюю  точку зрения о понятии правовой позиции Конституционного Суда РФ занимает Н.Ф. Гуцан, полагающий, что это "гибкая доктрина, выступающая внутренним основанием решения Конституционного Суда Российской Федерации и являющаяся для данного  Суда самостоятельным источником права..."2.

По моему мнению, удачным  является определение правовой позиции, как «мыслительной конструкции», данное Власенко Л.В3., в связи с этим, не вдаваясь в полемику, подчеркнем, что правовая позиция суда, в том числе Конституционного, - это система суждений по поводу реализации юридической нормы.

В пользу такого понимания  судебной правовой позиции приведем еще один аргумент. Практика формулирования судебных правовых позиций своими истоками уходит в деятельность Конституционного Суда РФ, на что неоднократно обращалось внимание в юридической литературе. Конституционный Суд РФ нередко  использует формулу "по смыслу правовой позиции". Например, в Постановлении от 22 июня 2009 г. N 10-П он указывает следующее: "По смыслу правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 13 марта 2008 года N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны".

Как видно, Конституционный  Суд РФ, применяя формулировку "по смыслу", исходит из того, что его  правовая позиция - это мыслительное действие, приводящее к определенному  результату. В данном случае он сводится обобщенно к тому, что бюджетные  учреждения признаются плательщиками  налога на прибыль организаций, поскольку  допущены к участию в гражданских  правоотношениях.

Большинство актов, принимаемых  Конституционным Судом РФ, являются решениями, которые получили название постановлений и определений. При  этом постановления Конституционного Суда РФ нередко называют "нормативно-прецедентными" документами данного судебного  органа, а определения - "отказными".

В специальной юридической  литературе высказаны различные  точки зрения по вопросу соотношения  правовых позиций и актов Конституционного Суда РФ. Одни авторы исходят из того, что правовые позиции Конституционного Суда РФ находятся не только в постановлениях, но и в "отказных" определениях и определениях по поводу прекращения  производства по делу4. Другие считают, что это удел только постановлений, ибо позиция есть только там, где есть спор5. Не вдаваясь в дискуссию, автор исходит из широкого применения в практической деятельности Конституционного Суда такого юридического механизма, как правовые позиции. Н.В. Витрук относительно "отказных" определений замечает: "Такого рода решения Конституционного Суда получили в обиходе название "отказных" определений с "позитивным содержанием", - и далее справедливо указывает, что, отказывая, Конституционный Суд РФ "тем не менее решает конституционно-правовую проблему по существу с вытекающими отсюда последствиями".

"Отказные" определения  содержат решения в случаях,  когда дело не подведомственно  Конституционному Суду РФ либо  обращение не соответствует представленным  требованиям или встречалось  в практике данного судебного  органа (повторное обращение).

Подчеркнем: как в "нормативно-прецедентных" постановлениях, так и в "отказных" определениях формулируются судебные правовые позиции Конституционного Суда РФ, на которые ссылаются арбитражные  суды при разрешении конкретных дел, причем в некоторых решениях Суда таких позиций может быть несколько.

Итак, общая характеристика природы правовых позиций Конституционного Суда РФ приводит к следующему. Правовые позиции, в том числе налоговые, адаптированы как в постановлениях, так и в "отказных" определениях, являясь при этом технико-юридическим  средством решения дела по существу, представляют собой мыслительную модель, образуемую с помощью системы  суждений. Налоговые правовые позиции  Конституционного Суда РФ не являются исключением.

Подытоживая в этой части  сказанное, заметим следующее. Конституционный  Суд РФ с помощью своих правовых позиций внес немалый вклад в  развитие современного налогообложения  и налогового права России вообще. В.Д. Зорькин справедливо замечает: "В постановлениях Конституционного Суда РФ исходя из положений Конституции РФ на основе общепризнанных принципов и ценностей правового государства и с учетом передового зарубежного опыта сформулирован ряд важнейших критериев, которым должно соответствовать налогообложение".6

О.Р. Михайлова также дает высокую оценку деятельности Конституционного Суда РФ в развитии налогового права, полагая, что данный судебный орган, основываясь на Конституции РФ, сформулировал и развил ряд основных принципов налогообложения: принцип единой финансовой политики (включая налоговую) и единства налоговой системы, равного налогового бремени, законодательного установления налогов 7.

Роль налоговых правовых позиций Конституционного Суда РФ можно  проиллюстрировать посредством  выделения их основных функций в  правовом регулировании.

Одна из важнейших - это  выполнение так называемой источниковой функции в механизме налогового правоприменения. Это не отрицается в современной юридической литературе. Между тем отдельные авторы, например Н.С. Бондарь, исходят из того, что  лишь некоторые виды правовых позиций  в решениях Конституционного Суда РФ выполняют роль источников налогового права. Кроме того, правовые позиции  Конституционного Суда РФ выполняют  роль прототипа норм налогового права, что замечено юридической наукой. В связи с этим Д.М. Щекин справедливо  говорит о типах влияния правовых позиций Конституционного Суда РФ на законодательство о налогах и  сборах, об их восприятии законодателем.8

Выполняя источниковую функцию, налоговые правовые позиции Конституционного Суда РФ выполняют также и функцию  главного юридического инструмента  по совершенствованию системы российского  налогообложения и формированию основ современного налогового права.

Глава 2. Обзор  правовых позиций Конституционного Суда РФ по вопросам налогового права.

В практике Конституционного Суда видное место (как по количеству, так и по значимости) продолжают занимать решения по вопросам налогообложения. Вместе с тем нельзя не отметить, что в последние годы наблюдается  тенденция уменьшения числа постановлений  по налоговым делам. И вызваны  она не только причинами объективного снижения остроты и количества арбитражных  споров в сфере налогообложения, но и переходом Конституционного Суда с позиций налоговой активности (примерно 1996 - 2006 годы) на позиции самоограничения  и конституционной сдержанности. Ответной реакцией потенциальных заявителей на изменение подходов Суда может  стать определенное снижение интереса к конституционному правосудию как  средству защиты прав налогоплательщиков. Однако, несмотря на отмеченные обстоятельства, не стоит считать, что практика Суда последнего времени не способна оказывать  влияние на налоговые правоотношения. Если мы возьмем практику 2011 года, то за этот период по налоговым вопросам принято значительное количество определений - 74. Причем два из них сопровождаются мнениями судей Конституционного Суда РФ (судьи К.В. Арановского к Определению от 5 июля 2011 г. N 879-О-О 9 и судьи М.И. Клеандрова к Определению от 1 марта 2011 г. N 271-О-О 10). Эти факты свидетельствуют о сохраняющихся остроте и дискуссионности налоговой тематики.

Нужно сказать несколько  слов о некоторой специфике конституционного обжалования норм законодательства о налогах и сборах. Во-первых, данные нормы оспариваются налогоплательщиками, осуществляющими деятельность в  различных отраслях экономики, каждой из которых присущи свои особенности (строительство, перевозки, нефтедобыча  и т.д.). В свою очередь, эти особенности  задают разный набор фактических  обстоятельств, в рамках которых  применяется одна и та же налоговая  норма (об НДС, налоге на прибыль и  т.д.). Во-вторых, налоговые нормы, попадая  в поле зрения Конституционного Суда, успевают обрасти разноречивой правоприменительной  практикой, а также законодательными поправками, которые вносятся в рамках динамично развивающейся налоговой  политики.

Таким образом, сложность  рассмотрения дел налоговой тематики проявляется не только на уровне оценки решения законодателя на предмет  конституционности. Прежде чем дойти  до этого этапа, Суду необходимо снять  с налоговой нормы "стружку" многочисленных казуальных правоприменительных  наслоений и выявить ее действительный смысл. Однако, выявив такой смысл, Суд  может не найти оснований для  перехода на этап конституционной проверки нормы, отражающей волю законодателя. В таком случае Суд формулирует  в своем решении выводы, которые  либо опровергают доводы заявителя, либо указывают на искажение смысла нормы правоприменительной практикой11. Подразумевается, что такие выводы не только мотивируют отказ, адресованный заявителю, но и обладают также полезными свойствами с точки зрения их возможного вовлечения в общий массив юридической науки и практики (иное делает нецелесообразным обнародование отказных решений Суда в справочно-поисковых системах). В подтверждение сказанного рассмотрим несколько примеров из практики Конституционного Суда.

В Определении от 21 апреля 2011 г. N 500-О-О 12 Конституционный Суд проанализировал пункт 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации с точки зрения обоснованности доводов заявителя о неконституционном участии органа исполнительной власти (Министерства финансов РФ) в установлении объекта налогообложения налогом на имущество организаций. Суд указал на то, что объектом налогообложения по данному налогу является имущество организаций, относящееся к категории основных средств. Что касается положений по ведению бухгалтерского учета, утверждаемых Министерством финансов, то данными нормативными актами закрепляются лишь правила и способы ведения организациями учета такого имущества. При этом характеристики основных средств, которые содержатся в таких актах, отражают объективные экономические свойства указанного имущества: использование для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации в течение длительного времени, способность объекта приносить организации экономическую выгоду и т.д. Тем самым Конституционный Суд, с одной стороны, указал на объективный экономический характер основного средства как объекта налогообложения, описание которого в норме закона может быть приведено лишь в общих чертах (без детализации). С другой стороны, в решении Суда четко указано на границы компетенции Министерства финансов, за которые выходить нельзя: ему дозволено регулировать лишь вопросы учета основных средств.

Другой пример. В Определении от 22 марта 2011 г. N 390-О-О 13 Суд отклонил доводы заявителя о том, что положения статей 181 и 193 Налогового кодекса РФ не позволяют понять, относятся ли к категории подакцизных товаров легковые автомобили с мощностью двигателя менее 150 лошадиных сил. От ответа на данный вопрос зависит правомерность применения налогоплательщиком системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности: если товар подакцизный, то такая система применяться не может. На первый взгляд оспариваемые налоговые нормы действительно содержали неясность - подакцизными товарами признавались автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 150 лошадиных сил. В связи с этим возникало два варианта толкования налоговой нормы.

Первый вариант: если легковые автомобили и мотоциклы одной  мощности объединены в одну группу подакцизных товаров, то легковые автомобили мощностью меньше 150 лошадиных сил  подакцизными не являются.

Второй вариант: легковые автомобили образуют самостоятельную  группу товаров, поскольку союз "и" отделяет их от мотоциклов определенной мощности. Законодатель, очевидно, понимая, что налоговая норма сформулирована неудачно, скорректировал ее конструкцию. В действующем регулировании  указанные подакцизные товары расположены  в перечне подакцизных товаров  раздельно, в самостоятельных пунктах.

Несмотря на внешние трудности  восприятия оспоренных налоговых норм, Конституционный Суд не усмотрел достаточных оснований для признания  их неконституционными. Проанализировав  законоположения о ставках акцизов, он пришел к выводу, что для всех легковых автомобилей, независимо от их мощности (в том числе для легковых автомобилей с мощностью двигателя  до 90 лошадиных сил), устанавливались  самостоятельные налоговые ставки. Данный факт указывал на то, что легковые автомобили подпадают под налогообложение  акцизами. Что касается мотоциклов с мощностью двигателя свыше 150 лошадиных сил, то Налоговый кодекс РФ всегда устанавливал для них единую ставку акциза. Следовательно, истолковав налоговые нормы систематически, Суд выявил их действительный смысл, придя к выводу о том, что они не являются неопределенными и нарушающими права налогоплательщика.

По схожему алгоритму  действовал Конституционный Суд, формулируя свою правовую позицию в Определении от 8 декабря 2011 г. N 1845-О-О14. В правоприменительной практике выявилась неясность в вопросе о действии льготы по уплате государственной пошлины. С одной стороны, подпункт 13 пункта 1 статьи 333.36 Налогового кодекса РФ освобождает от уплаты государственной пошлины общественные объединения потребителей (их ассоциации, союзы) по искам, предъявляемым в интересах потребителя, группы потребителей, неопределенного круга потребителей. С другой стороны, пункты 2 и 3 той же статьи Налогового кодекса освобождают истцов по искам о защите прав потребителей, если цена иска не превышает 1 млн. рублей (при заявлении требований имущественного характера). Последним из указанных налоговых норм в правоприменительной практике было придано значение специальных положений, сужающих действие льготы в отношении всех истцов, предъявляющих иски по защите прав потребителей. Это означало, что даже если с такими исками обращались общественные объединения потребителей, то они освобождались от государственной пошлины при условии, что сумма имущественных требований не превышала 1 млн. рублей.

Однако Конституционный  Суд не согласился с ограничительным  прочтением налоговых норм. Действительный их смысл заключается в том, что  освобождение от уплаты государственной  пошлины поставлено в зависимость  от субъекта обращения в суд (с  иском может обращаться общественная организация, действующая в интересах  потребителя, либо непосредственно  сам потребитель). Конституционный  Суд указал, что если заявителем в интересах потребителя выступает  общественная организация, то она - независимо от цены иска - полностью освобождается  от уплаты государственной пошлины. Тем самым государство через  установление повышенных налоговых  преференций стимулирует социально  значимую деятельность общественных организаций, направленную на защиту прав потребителей.

Если же заявителем в суде выступает сам потребитель, следует  руководствоваться положениями пунктов 2 и 3 статьи 333.36 Налогового кодекса (государственная пошлина уплачивается, если цена иска превышает 1 млн. рублей). Таким образом, Суд, выявив подлинный смысл налоговых норм (тот смысл, который был заложен в них законодателем), отклонил доводы заявителя о том, что оспариваемые нормы нарушают конституционные права и свободы заявителя и содержат неопределенность.

В ряде случаев в определениях Конституционный Суд развивает  или уточняет ранее высказанные  им правовые позиции в сфере налогообложения. Так, например, в Определении от 17 ноября 2011 г. N 1571-О-О 15 Конституционный Суд скорректировал свою правовую позицию, сформулированную в 2003 г. в Определении от 8 апреля 2003 г. N 159-О 16 по вопросу о порядке вступления в силу налоговых законов. В последнем из названных Определений со ссылкой на абзац первый пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса РФ указывалось: акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Исходя из данного законоположения, Конституционный Суд сделал вывод, что акт законодательства о налогах вступает в силу по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня его опубликования.

Корректировка 2011 г. заключалась в следующем: данное Конституционным Судом РФ истолкование в части соблюдения минимального условия вступления в силу указанных актов - не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования - содержит оговорку "по крайней мере", что не означает необязательность соблюдения иных условий вступления такого акта в силу. Это истолкование не может препятствовать применению судами при рассмотрении конкретных дел положений статьи 5 Налогового кодекса РФ в более благоприятную для налогоплательщиков сторону, в том числе с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ. Из них следует, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах необходимо исходить из того, что такой акт вступает в силу с первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта (пункт 3 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"17). Иными словами, имеет значение последовательность наступления юридических фактов. Сначала истекает месячный срок, а затем выясняется вопрос: не настал ли очередной налоговый период? Если настал, то правила вступления в силу налогового закона нарушены.

И наконец, еще один пример преодоления кажущейся неопределенности налоговой нормы на основе ранее  выраженных правовых позиций Суда содержится в Определении от 21 декабря 2011 г. N 1856-О-О18. В нем Конституционный Суд РФ проанализировал содержание обязанности налогоплательщиков, освобожденных от НДС, уплачивать данный налог в случае выставления контрагенту счета-фактуры с выделенной суммой налога. Данный случай специально оговорен в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ. На практике возник вопрос: есть ли обязанность уплатить НДС в силу факта обособления данного налога (в том числе ошибочного обособления) от цены товара? Или же принципиальное значение имеет факт выставления контрагенту именно счета-фактуры, в котором выделена сумма НДС?

Как известно, в механизме  НДС ключевое значение имеют налоговые  вычеты, которые применяются на основе счетов-фактур. Так, налогоплательщик-продавец, выставляя счет-фактуру налогоплательщику-покупателю, тем самым дает ему возможность  в последующем уменьшить собственную  налоговую базу на суммы налога, выделенные в оплаченных им счетах-фактурах. В связи с этим продавец товара, выставивший счет-фактуру, обязан заплатить  НДС, даже если он пользуется освобождением  от уплаты данного налога. Таким  образом, уплата в бюджет налога продавцом  призвана компенсировать применение налогового вычета покупателем.

Рассматривая ранее данную проблему, Конституционный Суд РФ в Определении от 7 ноября 2008 г. N 1049-О-О19 указал следующее. Федеральный законодатель предусмотрел для плательщиков НДС возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования. Налогоплательщик вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм налога на добавленную стоимость и соответственно без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость, при том что именно эта сумма налога на добавленную стоимость (без учета налоговых вычетов) подлежит уплате в бюджет.

Опираясь на данную правовую позицию, Конституционный Суд в Определении от 21 декабря 2011 г. N 1856-О-О продолжил линию истолкования пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса РФ с учетом сущности НДС как косвенного налога. Судом рассмотрена ситуация применения названной налоговой нормы в условиях, когда НДС был обособлен не в счете-фактуре, а в иных документах, оформленных к тому же в связи с продажей товара покупателю, который является потребителем, а не участником коммерческого оборота. Конституционный Суд указал на то, что оспоренная налоговая норма не предназначена для регулирования отношений, возникающих между продавцом товаров (работ, услуг) и конечным их потребителем, которому счет-фактура не выставляется, поскольку он не является плательщиком налога на добавленную стоимость, применяющим налоговый вычет. Из данного довода Суда фактически следует, что само по себе ошибочное выделение суммы НДС в иных, помимо счета-фактуры, документах - тем более что покупатель не является участником коммерческого оборота - не может служить основанием для возложения на налогоплательщика-продавца, освобожденного от НДС, обязанности по уплате данного налога.