Применение аудиторских процедур для оценки критериев риска совершения налоговых правонарушений

ВВЕДЕНИЕ

Налоговое законодательство постоянно изменяется и совершенствуется, в него вносятся различные дополнения и исправления. Учесть все это, при  составлении бухгалтерской и  налоговой отчетности, непросто даже специалисту. К тому же сейчас в мире наблюдается сложная экономическая  ситуация. Всё это ведет к увеличению числа налоговых правонарушений.

Налоговое правонарушение –  противоправное, виновное действие или  бездействие, в результате которых  не исполняются или ненадлежащим образом исполняются обязанности, нарушаются права и законные интересы участников налоговых отношений и за которые установлена юридическая ответственность.      К налоговым относятся те правонарушения, которые касаются налоговой системы непосредственно. Правонарушения, оказывающие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более широкими составами, к налоговым не относятся.

Налоговые правонарушения не могут быть сведены только к нарушениям, допускаемым налогоплательщиками  – незаконному уклонению от уплаты налогов, хотя это основной вид налоговых правонарушений. Можно выделить следующие группы  налоговых правонарушений в зависимости от направленности противоправных деяний, эти правонарушения против :

1) Системы налогов; 2) прав и свобод налогоплательщиков; 3) исполнения доходной части бюджетов; 4) системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика;5) контрольных функций налоговых органов; 6) порядка ведения бухгалтерской и налоговой отчетности; 7) обязанностей по уплате налогов.

Для выявления и предотвращения возросшего числа налоговых правонарушений актуальным стал вопрос о применении методов аудита налоговых правонарушений.

Глава 1 Нормативно- правовое регулирование проведения аудита в области

налоговых правонарушений

1. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Статьей 106 НК РФ установлено, что налоговым правонарушением  признается виновно совершенное  противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое  НК РФ установлена ответственность. За совершение налоговых правонарушений ответственность несут организации  и физические лица (с шестнадцатилетнего возраста, когда согласно ст. 63 Трудового  кодекса Российской Федерации допускается  заключение трудового договора).

Рассмотрим основные виды налоговых правонарушений.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению. Нарушение срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб. Если заявление о постановке на учет подается более чем через 90 календарных дней, то штраф достигает 10 тыс. руб. [1].

Уклонение от постановки на учет в налоговом органе. За ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе штраф может быть не менее 20 тыс. руб. и составляет 10% доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности. При этом, если организация или индивидуальный предприниматель ведет деятельность без постановки на учет в налоговом органе более 90 календарных дней, штраф может достигать от 40 тыс. руб. и составляет от 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет [1].

Непредставление налоговой  декларации (ст. 119 НК РФ). За непредставление  налогоплательщиком в установленный  законодательством о налогах  и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту  учета установлен штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Если налогоплательщик не представляет налоговую декларацию в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, то это влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и  объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ). Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур либо регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Если указанное грубое нарушение произошло в течение одного налогового периода, то штраф составляет 5 тыс. руб. А если такое нарушение произошло в течение более одного налогового периода, то штраф составит 15 тыс. руб. Если в результате грубого нарушения доходов и расходов произошло занижение налоговой базы, то штраф составляет 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

Административная ответственность  должностных лиц за грубое нарушение  правил ведения бухгалтерского учета  и представления бухгалтерской  отчетности установлена ст. 15.11 КоАП РФ.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для  осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ). Непредставление в установленный  срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые  органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными  актами законодательства о налогах  и сборах, влечет штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.Если налогоплательщик отказался представить  имеющиеся документы или уклонился  от представления таких документов либо представил документы с заведомо недостоверными сведениями, то штраф  составляет 5 тыс. руб.

В последнее время активно  обсуждаются так называемые Способы  ведения финансово-хозяйственной  деятельности с высоким налоговым  риском, опубликованные на сайте ФНС  России [32]. Выделяются следующие схемы.

1. Общие вопросы получения  необоснованной налоговой выгоды  с использованием фирм-"однодневок". Концептуально суть схемы сводится  к включению в цепочку хозяйственных  операций лиц, не исполняющих  свои налоговые обязательства.

2. Применение схем получения  необоснованной налоговой выгоды  при реализации недвижимого имущества.  Расчеты по договору осуществляются  векселями, приобретенными у зависимых  от агентства недвижимости организаций,  или заключаются договоры инвестирования  с зависимыми по отношению  к агентству недвижимости обществами, а оплата осуществляется векселями  агентства недвижимости. Вексельные  расчеты в данном случае не  обусловлены разумным экономическим  смыслом, покупатели квартир,  обращаясь в агентство недвижимости, изначально не имеют намерений  приобретать какие-либо ценные  бумаги, их приобретение связано  исключительно с расчетами за  квартиры и навязано агентством  недвижимости. То обстоятельство, что  налоговые обязательства взаимозависимых  по отношению к агентству недвижимости лиц исполняются не в полном объеме (чаще всего эти организации являются фирмами-"однодневками"), позволяет группе в целом незаконно минимизировать свои налоговые обязательства. Использование приведенной схемы резко повышает риск неполучения имущества.

3. Схема получения необоснованной  налоговой выгоды при производстве  алкогольной и спиртосодержащей  продукции. Существенным признаком  применения схемы незаконного  возмещения сумм акциза из  бюджета является отсутствие  реальных хозяйственных операций  по приобретению налогоплательщиком  спиртосодержащей продукции, использованной  согласно представленным организацией  документам в качестве основообразующего  сырья при производстве алкогольной  продукции. 

4. Схема получения необоснованной  налоговой выгоды с использованием  инвалидов. Организация, формально  соответствующая требованиям, предъявляемым  для освобождения от уплаты  НДС, как организация, в состав  которой входят инвалиды, занимается  производством продукции силами  персонала, привлеченного по договорам  аутсорсинга. Находящиеся в штате  сотрудники не в состоянии  (по причине состояния здоровья  или квалификации) обеспечить производство  реализуемой продукции. При этом  льгота по НДС применяется  в отношении всего объема производимой  налогоплательщиком продукции.

Если налоговые органы обнаружат применение налогоплательщиком при ведении хозяйственной деятельности указанных схем, то эти органы рекомендуют  представить уточненные декларации с пояснениями.

Важно, что при проведении камеральных налоговых проверок уточненных деклараций с пояснениями  дополнительные документы у плательщика  требовать не будут. Камеральная проверка подтверждает, что уточненные декларации достоверно отражают финансово-хозяйственную деятельность, не являются формальными, это, как правило, исключает вероятность проведения выездной налоговой проверки [27]. 

Важное значение имеют  обстоятельства невиновности налогоплательщика,  смягчающие и отягчающие последствия.

У налогоплательщиков имеется шанс избежать налоговой ответственности на основании ст. ст. 109, 111 - 112 НК РФ: у них есть возможность доказать, что при совершении данного правонарушения были обстоятельства, смягчающие либо совсем исключающие ответственность. Рассмотрим такие ситуации.

В ст. 109 НК РФ приведен перечень обстоятельств, при наличии хотя бы одного из них налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой  ответственности за совершение правонарушения. К ним относятся:

- отсутствие события налогового  правонарушения;

- отсутствие вины лица  в совершении налогового правонарушения;

- совершение деяния, содержащего  признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим  к моменту его совершения шестнадцатилетнего  возраста;

- истечение сроков давности  привлечения к ответственности  за совершение налогового правонарушения.

Также налогоплательщик может  быть признан невиновным по следующим  основаниям. При этом стоит отметить, что перечень данных оснований в  отличие от перечня обстоятельств, по которым он не может быть привлечен  к ответственности, не является закрытым. Как определено ст. 111 НК РФ, к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относятся:

- совершение деяния, содержащего  признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия  или других чрезвычайных и  непреодолимых обстоятельств (указанные  обстоятельства устанавливаются  наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой  информации и иными способами,  не нуждающимися в специальных  средствах доказывания);

- совершение деяния, содержащего  признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом,  находившимся в момент его  совершения в состоянии, при  котором это лицо не могло  отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

Если же налогоплательщику  избежать вины не удается, то ему следует  надеяться на принятие налоговым  или судебным органом во внимание обстоятельств, смягчающих ответственность  за совершение налогового правонарушения (п. 4 ст. 112 НК РФ). При наличии хотя бы одного такого обстоятельства размер штрафа, наложенного на него, уменьшается  в 2 раза (п. 3 ст. 114 НК РФ).Перечень смягчающих обстоятельств приведен в п. 1 ст. 112 НК РФ.

Кроме того, принятие (непринятие) смягчающих обстоятельств, перечисленных  в п. 1 ст. 112 НК РФ, за исключением  первых двух, является правом, а не обязанностью суда и производится с учетом конкретных обстоятельств, установленных судом  при рассмотрении каждого дела.

Помимо смягчающих обстоятельств, для налогоплательщиков существуют и отягчающие последствия, которые  применяются к лицам, совершившим  налоговое правонарушение и ранее  уже привлекавшимся за аналогичное  правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ). Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой процедуре в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. При этом размер штрафа в таком случае увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ). Однако судебные органы не всегда выражают однозначную позицию по вопросу отсчета 12-месячного срока.

1.2 Правовые основы аудита налоговых правонарушений  в российской федерации

Нормативная база, регулирующая аудит налоговых правонарушений в РФ, разрабатывалась с учетом мирового опыта в сфере аудиторской деятельности.

В последнее время был разработан и введен в действие Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ). Отдельные положения данного Закона вступили в силу уже с 01.01.2009, а оставшаяся его часть начнет применяться с 01.01.2010 и с 01.01.2011.

Данный Закон повлек за собой отмену лицензирования аудиторской деятельности.

С точки зрения права аудиторские  проверки подразделяются на обязательные аудиторские проверки и инициативный (добровольный) аудит.

Обязательные аудиторские  проверки - проводятся в случаях, непосредственно  установленных законодательством  или по поручению государственных  органов. Объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируются ст. 5 Закона N 307-ФЗ. Обязательный аудит представляет собой ежегодную обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Инициативный (добровольный) аудит - осуществляется по решению экономических  субъектов. Характер и масштабы такой  проверки определяет клиент.

Отношения между аудиторами и аудируемыми лицами по поводу проведения независимой проверки и оказания сопутствующих аудиту услуг оформляются  договором.

Закон N 307-ФЗ не определяет содержания договора оказания аудиторских услуг. Поэтому договоры, заключаемые в процессе осуществления аудита налоговых правонарушений, относятся к особой разновидности гражданско-правовых договоров - предпринимательским договорам. Такие договоры подчиняются общим принципам гражданско-правового регулирования и вместе с тем обладают специфическими особенностями. Они заключаются в целях удовлетворения экономических потребностей предпринимателя (извлечение прибыли) в процессе предпринимательской (аудиторской) деятельности, носят возмездный характер, их участниками являются предприниматели [25].

Договор на оказание аудиторских  услуг в области налоговых правонарушений может носить разовый (однократное оказание услуг) или долгосрочный (неоднократное оказание услуг в течение определенного периода времени) характер, поэтому необходимо в условиях договора также отразить сроки и этапы оказания аудиторских услуг[7].

Аудиторской организации  предоставляется возможность привлекать аудиторов к проверкам на основании  гражданско-правовых договоров, если это  необходимо. Кроме того, при выполнении специального аудиторского задания  перед аудиторской организацией могут быть поставлены специфические  вопросы, не относящиеся к компетенции  аудитора и требующие специальных  познаний в области науки, техники, искусства и других областей знаний; в этом случае аудиторская организация  вправе привлечь эксперта для ответа на такие специфические вопросы. В таком случае договор оказания аудиторских услуг должен предусматривать условие о привлечении к проверке других лиц [21].

При оценке достоверности  финансовой отчетности аудитор определяет, является ли совокупность неисправленных искажений, обнаруженных в ходе аудита налоговых правонарушений, существенной. Если они, по его мнению, таковы, то аудитору необходимо провести дополнительные процедуры или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправки в финансовую отчетность. Эти мероприятия могут снизить аудиторский риск.

Проверяемый вправе внести указанные поправки, но если он отказывается это сделать, то аудитор рассматривает  вопрос о надлежащей модификации  аудиторского заключения по Правилам (стандартам) аудиторской деятельности (см. п. 26 Правила (стандарта) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (с изм. от 07.10.2004), введенного в действие Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696). Сделанные аудитором выводы должны быть обоснованы надлежащими доказательствами, собранными в процессе проверки.

Источником получения  доказательств является информация, содержащаяся в различных документах, среди которых первичные учетные  документы, инвентаризационные описи, бухгалтерская и статистическая отчетность, договоры, распорядительная документация и т.д., а также результаты анализа этой информации, на которых и основывается мнение аудитора. Должно быть собрано достаточное количество аудиторских доказательств надлежащего качества для формирования мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица. Обычно аудитор не проверяет всех хозяйственных операций аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

Аудитор отвечает за формулирование и выражение мнения о достоверности  финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ответственность за подготовку и  представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого  лица.

Договор об оказании аудиторских услуг в сфере налоговых правонарушений также должен предусматривать ответственность сторон и порядок разрешения споров.

В отношении договора возмездного  оказания услуг предусмотрены правила, согласно которым заказчик вправе отказаться от исполнения договора при условии  оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов.

Исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору лишь при условии полного возмещения заказчику убытков согласно ст. 782 ГК РФ.

Закон об аудите предоставляет  право аудиторской организации  отказаться от проведения аудиторской  проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском  заключении в случаях непредставления  аудируемым лицом всей необходимой  документации, выявления в ходе аудиторской  проверки обстоятельств, оказывающих  либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица (ст. 13 Закона N 307-ФЗ).

Аудиторское заключение. По результатам аудиторской проверки выдается аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный  для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной  форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности  бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица [5]. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Вопросы формы, содержания и  порядка представления аудиторского заключения урегулированы Федеральными правилами (стандартами) аудиторской  деятельности. В настоящее время  действует Правило (стандарт) аудиторской  деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", разработанное с учетом международных стандартов аудита.

Содержащиеся в Федеральных  правилах (стандартах) аудиторской  деятельности положения об аудиторском  заключении свидетельствуют о строгой  формализации данного документа  и в отношении его содержания, и в отношении формы как  в отдельных частях, так и в  целом. Установление таких строгих  требований связано с важным значением  данного документа: аудиторское  заключение выражает мнение аудитора о достоверности бухгалтерской  отчетности организации и при  этом не создает, не изменяет и не прекращает прав и обязанностей аудируемого  лица и его участников. В то же время аудиторское заключение является результатом выполнения работ по договору о проведении аудиторской  проверки.

Аудиторское заключение, являясь  выраженным в установленной форме  мнением аудитора о достоверности  бухгалтерской отчетности аудируемого  лица, не порождает, не прекращает и  не ограничивает права акционера  аудируемого общества, и, следовательно, у него отсутствует право на оспаривание  этого заключения в судебном порядке.

При этом следует отметить, что акционер аудируемого общества вправе не соглашаться с мнением  аудитора; о своем несогласии он может заявить на общем собрании акционеров в рамках предоставленных  ему прав на участие в управлении акционерного общества в соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Ответственность за нарушение  договорных обязательств. Стороны, нарушающие договорные обязательства, несут имущественную  ответственность в виде неустойки, возмещения убытков.

Срок исковой давности для требований, предъявляемых в  связи с ненадлежащим качеством  работы, составляет один год (ст. 725 ГК РФ).

За нарушение законодательства об аудите предусмотрена ответственность.

Согласно ст. 20 Закона N 307-ФЗ предусмотрены меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций и аудиторов. Данные меры применяются в порядке, установленном Федеральным законом от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях".

При этом аудиторские организации  и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, могут нести  уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ и Законом  N 307-ФЗ.

В результате проведенного исследования, основанного на анализе  теоретических основ и законодательства об аудиторской деятельности, можно  сделать следующие выводы.

1. Аудит налоговых правонарушений - это специфический вид предпринимательской деятельности аудиторов (или аудиторских фирм), в сфере налоговых правонарушений, по осуществлению вневедомственных проверок бухгалтерской или финансовой отчетности, документов бухгалтерского учета, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов.

2. Нарушения законодательства  об аудите - это не особый вид  нарушений, а известные административные  нарушения (проступки), преступления, нарушения договорных обязательств, к которым применяются соответственно  меры административной, уголовной  или гражданско-правовой ответственности.

3. К аудиторам (аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам) применяются такие меры воздействия, как приостановление членства в саморегулируемой организации аудиторской организации, индивидуального аудитора, аннулирование аттестата, - меры, направленные на ограничение статуса предпринимателя, применение которых препятствует совершению в дальнейшем правонарушений в аудиторской деятельности.За нарушение обязательств, возникающих из договора оказания аудиторских услуг в сфере налоговых правонарушений, стороны несут гражданско-правовую (имущественную) ответственность.

4. Введение правовых категорий  "аудиторская тайна", "заведомо  ложное аудиторское заключение" и установление ответственности  за нарушения, связанные с разглашением  аудиторской тайны, выдачей заведомо  ложного аудиторского заключения, поставило необходимость дальнейшего  реформирования законодательства  в целях приведения в соответствие  норм законодательства об аудите  с правилами об ответственности,  содержащимися в других отраслях  законодательства, в частности уголовном,  административном и т.п.

Постепенно институт аудита и аудита налоговых правонарушений становится основой системы контроля качества бухгалтерской и налоговой отчетности в рыночной экономике РФ.

Глава 2. Применение аудиторских процедур для   оценки критериев риска совершения налоговых правонарушений

2.1.   Критерии риска совершения налоговых правонарушений

Как известно, выездная налоговая  проверка является основным и одним  из самых эффективных методов  налогового контроля, именно она обеспечивает наибольшую сумму поступлений в  бюджет. В существующей технологии налогового контроля имеется ряд  недостатков, к которым специалисты  относят большую трудоемкость контрольных  операций, высокие требования к уровню квалификации налоговых инспекторов, объективные трудности обнаружения  различного рода нарушений налогового законодательства.

Очень часто отделы выездных налоговых проверок налоговых органов  не имеют достаточных ресурсов для  проведения документальных проверок в  объеме, предусмотренном регламентом. Кроме того, при сплошной проверке всех зарегистрированных организаций  затраты на проведение проверок могут  быть значительно большими, чем дополнительные отчисления в бюджет, то есть деятельность системы налогового контроля будет  убыточной с точки зрения интересов  общества, бюджета. Для минимизации  подобного риска налоговым органам  необходимо при заданной доле проверяемых  налогоплательщиков выбрать такие  организации, чтобы в результате проверок ожидаемые отчисления в  бюджет были максимальными.

Один из вариантов решения  поставленной задачи - целенаправленный отбор налогоплательщиков для выездной налоговой проверки. На практике налоговые  органы используют различные методы отбора, в том числе математико-статистические методы - кластерный анализ, сплайн-интерполяции, фрактальный анализ и т.д. Применение того или иного метода отбора налогоплательщиков направлено на выявление потенциальных  нарушителей налогового законодательства с целью получения по результатам  налоговой проверки дополнительных отчислений в бюджет.