Применение функционального метода учета затрат в организациях

1.      Теоретическая часть

1.1.           Введение

     В последние годы деловой мир испытывает серьезные перемены. Сегодня потребители рассчитывают приобрести продукты с высоким качеством, повышенной функциональностью и низкой ценой. Эти ожидания являются следствием быстрого научно-технического прогресса и глобальной конкуренции.

     Традиционные методы калькулирования производственных и непроизводственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики. Поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярный в силу своей простоты базы распределения) на продукцию были не значительны.       Стоимость обработки информации, напротив, была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения расходов по обслуживанию производства и управления было не оправдано.

     Одной из причин отказа компаний от традиционных методов учета затрат является искажение себестоимости продукции, исчисленной в соответствии с такими системами учета и используемой для принятия целого ряда управленческих решений. Преимущество в конкурентной борьбе получают те компании, которые обладают своевременной информацией, дающей понимание факторов, влияющих на затраты и доходы предприятия, позволяющей выявлять, какой вклад в корпоративный успех вносит каждый вид деятельности, стимулирующей повышение производительности и непрерывное усовершенствование.  Имея своевременную и полную информацию об этих факторах деятельности, можно с большим успехом решать такие традиционные для компаний задачи, как оптимизация ассортимента, гибкое ценообразование, снижение удельных затрат и др.

     Наиболее передовым подходом, призванным помочь руководству в решении перечисленных задач, является функциональный метод учета затрат (Аctivity Based Costing или метод АВС), который был разработан в 1980-е годы в США Робертом С. Капланом и Робином Купером. Спустя тридцать лет можно утверждать, что функциональный метод  прошел проверку временем, поскольку на сегодняшний день его применяют около трети всех западных компаний. Следует отметить, что количество источников, посвященных

АВС-методу в России, также значительно увеличилось за последние годы, что объясняется ростом интереса ученых и менеджеров компаний к данному методу калькулирования.[3]

    Основной целью данной курсовой работы является исследование теоретических и практических рекомендаций применения функционального метода учета затрат в организациях, изучение достоинств и недостатков данного метода учета затрат, получение знаний о: затратах на производство продукции, принципах учета и контроля затрат на производство, методологии учета затрат на производство и калькулирования себестоимости произведенной продукции, а также составление опорной базы для дальнейшего исследования предложенной проблемы. Базой исследования послужили, в основном, учебные пособия и практикумы ведения учета затрат на современном этапе становления рынка, набор нормативных документов и рекомендаций, а также ряд журнальных статей из основных экономических периодических изданий по бухгалтерскому учету.

     Имея перспективу развития своей управленческой деятельности, изучение данного вопроса, наиболее актуально применительно к системе управления себестоимостью продукции, так как именно его изучение поможет проанализировать взаимозависимость видов продукции и мест их в производстве, лучше понимать информацию о деятельности организации полученную из отчетов бухгалтерии  для принятия в дальнейшем правильных управленческих решений.

1.2.           Сущность ABC-метода

     С точки зрения управления затратами главной целью систем калькулирования себестоимости продукции является объективное исчисление затрат на производство каждого вида изделия (услуги). Одним из принципов калькулирования себестоимости работ и услуг является выбор метода распределения  косвенных расходов. До середины прошлого столетия в отечественной и зарубежной практике базой распределения традиционно являлись прямые трудозатраты на производство единицы продукции. Это объяснялось тем, что прямее затрат  легко планировались и учитывались и они доминировали в структуре себестоимости продукции. Существует, однако, множество ресурсов (функций) на предприятии, необходимых для деятельности, но не связанных напрямую с физическими объемами производства, которые остаются относительно постоянными в краткосрочной перспективе или изменяются не прямо пропорционально объему производства. В частности: закупка материалов, перемещения материалов, наладка оборудования, составление графиков производственного процесса, промежуточный технический контроль продукции и т.д. Расходы на такого типа ресурсы нельзя напрямую связать с объемом выпуска продукции.[15,16]

     На современных предприятиях прямые расходы занимают всё меньший удельный вес в себестоимости продукции, в то время как накладные и косвенные расходы, напротив, увеличиваются. Постоянные расходы, как известно, слабо зависимые от объёма производства, часто рассматриваются как неизбежные и потому мало контролируемые. В этом заключается трудность подхода к управлению такими издержками.

     Таким образом, важнейшей задачей объективного калькулирования себестоимости становится выявление затратоопределяющих факторов накладных расходов. В условиях однотипного или примерно равного по сложности производства затраты можно анализировать в традиционном разрезе постоянных и переменных. Если же это условие не соблюдено, то такой подход становится некорректным.

     Предприятие, которое предполагает производство различных, а не однотипных товаров, потребует гораздо больших временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, на контроль качества, осуществление заказов и доставку всех необходимых комплектующих от поставщиков и со склада.

     Исследуя причины возникновения накладных расходов, можно обнаружить, что их величина определяется в большей степени не объёмом производства, а другими производственными факторами. В числе затратообразующих факторов: количество и время наладок оборудования, количество полученных и размещенных заказов, количество доставок продукции, число наименований комплектующих и материалов, объём производственных запасов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака.[18, 23]

     В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей.

      На большинстве предприятий все осуществляемые производственные операции можно разделить на основные и вспомогательные. Каждые операции выполняют конкретные производственные функции (функции снабжения, производства, управления качеством, логистики, сбыта). Расходы на осуществление перечисленных функций связаны с затратообразующими факторами, которыми затраты и обусловлены. Эти издержки объединяются в группы согласно их функциям, родам деятельности отделов, которые их несут. Зная причины возникновения каждой группы косвенных расходов, можно более обоснованно отнести их на себестоимость отдельного вида продукции или услуг. Необходимо, следовательно, прежде всего, корректно идентифицировать определяющие их факторы. Учётно-калькуляционная система, отражающая издержки по функции, которую они несут в деятельности предприятия, получила название "метод учёта и калькулирования затрат по функциям". Метод АВС (Activity Based Costing)[20] - особая форма функционального анализа затрат, обеспечивающая современное понимание и более точное описание затрат и отображающая финансовое состояние организации лучше, чем традиционные методы бухгалтерского учета.

     Учет затрат по функциям привлекателен еще и тем, что он не только позволяет со значительной точностью определить производственные затраты, но и обеспечивает механизм для управления затратами. Это позволяет организации вырабатывать более точные и обоснованные решения. Кроме того, разнесение затрат по счетам может использоваться, чтобы исключать малоценные высокозатратные виды деятельности и, следовательно, уменьшать издержки, что немаловажно, например, при реструктуризации предприятия и в других случаях.

     В общем виде предпосылки создания ABC-метода состоят в следующем[1,3,6,10]:

- выпускаемая продукция стала значительно разнообразней по размерам, затратам, ассортименту;

- в результате изменения производственного процесса увеличилась доля косвенных затрат в структуре себестоимости;

- возросла стоимость ресурсов, не связанных на прямую с производственной деятельностью предприятия;

- автоматизация учетных процессов позволила принять более сложнее методы обработки первичной информации.

     Теоретическая основа метода АВС заключается в наблюдении, что у организации в распоряжении находится определенный объём ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объёму потребления этих ресурсов. Для этого суммируются издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает, соответственно, приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям [17].

     Сущность данного метода заключается в том, что затраты предприятия, учтенные по элементам издержек, первоначально группируют по видам (функциям производственно-хозяйственной деятельности), а затем относят на себестоимость конкретных продуктов (услуг).  Данный метод рассматривает процесс производства как набор операций или работ. Основным этапом ABC является определение последовательности работ на предприятии. Это обычно происходит путем разложения сложных операций на более простые. Следовательно, чем сложнее деятельность предприятия, тем больше операций [26].

     В рамках функционального метода можно выделить три типа работ:

- штучная работа (Unit Level);

-пакетная работа (Batch Level);

-продуктовая работа (Product Level).[20]

     В основе данной классификации лежит зависимость между поведением затрат и различными производственными событиями:

-выпуском продукции;

-выпуском заказа (пакета);

-производством продукции. [18]

     Затраты этих трех категорий являются прямыми и могут быть непосредственно отнесены на конкретный тип продукции. Однако, при этом опускаются затраты, которые обеспечивают функционирование предприятия в целом. Для учета таких затрат вводится специальное понятие – общехозяйственные расходы.

     Отсюда следует, что такое распределение основано на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими их факторами. Следует отметить принципиальную особенность данного метода: прямые затраты (в частности, материалы) относят непосредственно на себестоимость калькулируемого объекта, а косвенные распределяют согласно драйверам затрат видов деятельности.

     Драйвер затрат (cost driver)[20,16,19,26] - это показатель измерения активности вида деятельности, отражающий сущность данного вида деятельности и взаимосвязанный с калькулируемым объектом. В отечественной литературе используются разные определения этого понятия: "вектор активности", "носитель затрат", "потребитель затрат", "коэффициент распределения затрат", "единица деятельности", "единица активности". Целесообразнее использовать понятие "драйвер затрат" по причине того, что данный термин используется в большинстве литературы. Кроме того, наиболее распространенный перевод "носитель затрат" уже применяется в отечественной теории учета в несколько ином значении.

     Для каждого вида деятельности устанавливается определенный вид драйвера затрат. Например, для такой деятельности, как обработка документации, в качестве драйвера затрат целесообразно выбрать количество обработанных заказов. Это так называемые операционные драйверы затрат. В качестве драйвера затрат может выступать время: время наладки оборудования, время проверки качества продукции. Правильному выбору драйвера затрат по использованию АВС-метода уделяется особенное внимание, поскольку от этого зависит точность исчисления себестоимости продукции. Схема калькулирования по данному методу в сравнении с традиционной показана на рис.1.

Калькулирование по традиционной системе:

Калькулирование по АВС-методу:

Рис.1. Сравнение традиционного подхода к калькулированию и АВС-метода

     Как видно из рис.1, принципы калькулирования полной стоимости (себестоимости) по двум вариантам идентичны, различие состоит только в выборе основы распределения: при традиционном способе базой распределения выступают показатели относительно разных мест формирования затрат (стоимость материалов, отработанное время) или в целях упрощения - единые универсальные показатели (например, заработная плата производственных рабочих), а при АВС-методе - драйверы затрат видов деятельности. Известная схема калькулирования себестоимости - прямые затраты плюс распределяемые косвенные - при АВС-методе трансформируется. Себестоимость определяется как стоимость прямых расходов плюс доля косвенных каждого вида деятельности, включаемых в себестоимость данной продукции.  Все прямые по отношению к объектам калькулирования расходы сразу относятся на себестоимость соответствующих товаров, заказов, клиентов и пр., а косвенные - проходят через систему драйверов, в рамках которой происходит их распределение, то есть доля косвенных расходов определяется как произведение стоимости драйвера затрат  данного вида деятельности на его количественную величину, соотносимую с конкретным объектом калькулирования.

     Таким образом, для общей схемы АВС-метода возможность исчисления полной стоимости операций не является принципиальной по сути, и ориентирована она главным образом на исчисление себестоимости конечных объектов калькулирования.

     В современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменения структуры себестоимости предпочтение стоит отдать такой учётно-калькуляционной системе, которая принесет наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения.[23,10]

1.3.           Цели и задачи ABC-метода

     В общей системе управления затратами важное место занимает система учета затрат, основанная на деятельности, или калькулировании на основе деятельности. Предприятиям, выпускающим продукцию широкого ассортимента из одного исходного сырья, необходима информация о затратах на каждой стадии (функции) переработки. Эту задачу позволяет решить система учета по функциям.

     Функциональный учет затрат и результатов деятельности предприятия предназначен для определения стоимости и других характеристик изделий, работ, услуг в целом и в разрезе их потребителей на основе систематизации расходов по функциям и ресурсам, задействованным в производстве и сбыте продукции, снабжении, маркетинге, техническом обеспечении, обслуживании покупателей. В качестве объектов учета затрат рассматриваются отдельные виды деятельности себестоимость которых используется в качестве основы для отнесения затрат на объекты калькулирования - продукты.

     В целом ABC-метод следует рассматривать как инструментальное средство, позволяющее достаточно точно произвести оценку стоимости операций, процессов и результатов действий в разрезе видов продукции и услуг, а также групп поставщиков и каналов продаж .[2,3,6]

     Метод ABC, как уже было отмечено выше, появился в 1980-х годах. Именно в это время специалисты стали уделять большое внимание системам калькуляции затрат и анализу прибыли. Создатели функциональной системы Купер и Каплан в серии своих статей остановились на ограничениях традиционных систем учета затрат. Их критика была направлена, главным образом, на методы распределения накладных расходов на продукцию. Следует помнить, что расчет себестоимости следует проводить в интересах финансовой отчетности. Однако, полная себестоимость продукта, рассчитанная на основе принципов финансовой отчетности, неприемлема для принятия решений. Именно для целей принятия решений и Купером и Капланом была создана функциональная система учета затрат на производство. Они создали более строгий подход к отнесению накладных расходов на продукт и расчета себестоимости. Эта модель предполагает, что для принятия решений (таких как производство новой продукции, предоставление скидок, специальные решения о цене товара) должны основываться на анализе только косвенных затрат, которые не зависят от объема производства.

     Основной задачей данного метода является устранение недостатков традиционных систем калькуляции и предоставление более точной информации относительно издержек для принятия управленческих решений, определения себестоимости продукции.

     Проведенное  1993 году исследование выявило, что около 70% компаний используют для принятия решений недостоверную информацию. Во многих компаниях управленческие решения вырабатывались на основе искаженных данных о производственных затратах, позаимствованных из информации, удовлетворяющей целям финансовой отчетности. Данные, используемые для финансовой отчетности не могут  являться точным показателем ресурсов, потребленных каждым отдельным продуктом, но при этом могут обеспечить достаточную информацию для оценки материально-производственных запасов. Чтоб не тратить средства на содержание двух систем учета – одну для оценки материально-производственных запасов, а другую для принятия решений, большинством компаний была выбрана одна система, предназначенная для оценки МПЗ. Такая система точно измеряет потребленные материальные ресурсы и труд основных производственных рабочих.[3]

     В настоящее время компании производят широкий ассортимент продукции, и применение традиционных систем учета затрат не оправдывают себя.

     В современном мире функциональный метод учета затрат используют около 10% крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии. Начинают использовать его и в Японии. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг для более точного определения цены продукта или услуги.

     Цена выражает отношения не только между подразделениями или центрами ответственности, но и каждого подразделения с предприятием в целом. Для более полного определения цены необходимо максимально точно установить ту долю постоянных общепроизводственных и общехозяйственных расходов, которая непосредственно связана с управлением данным подразделением и должна возмещаться его издержками с целью бесконфликтного и эффективного взаимодействия.

     Итак, ABC-метод способствует как контролю за уровнем расходов организации, так и более эффективному управлению ее прибылью.

     Систему ABC можно условно разделит на два направления:[24, 25]

- управление затратами;

- управление прибылью.

Первое направление позволяет менеджерам более эффективно управлять отделами или процессами. Понимание того, как строится работа их отделов и какие факторы определяют объем этой работы, создает необходимые условия для устранения непроизводственных расходов, и, следовательно, сокращения затрат в целом. Предметом  изучения в этом случае становятся отдельные операции (второстепенные виды деятельности), из которых складываются основные цели деятельности. ABC-метод позволяет анализировать затраты на более детальном уровне, если это представляется необходимым. ABC-метод позволяет не только анализировать затраты  по категориям второстепенных видов деятельности, но и определить какие статьи расходов и в какой пропорции составляет их стоимость. Информация, полученная методом АВС, может открыть возможности для увеличения прибыльности различными способами, многие из которых носят долгосрочный характер. Например, метод АВС часто выявляет, что мелкосерийные продукты являются относительно более дорогими при производстве и, следовательно, неприбыльными при текущем уровне цен. Такая сложившаяся ситуация может быть разрешена несколькими способами. Первый способ может рассматривать остановку производства мелкосерийной продукции и концентрацию усилий на предположительно более выгодных крупносерийных продуктах. Другой подход может быть направлен на то, чтобы исследовать, каким образом может быть организован производственный процесс, чтобы затраты на производство мелкосерийной продукции приблизились к затратам на производство крупносерийной продукции.

     Второе направление ни в коей мере не сводится только лишь к ценообразованию. Управление прибылью скорее состоит в достижении более глубокого понимания того, что является ее источником:

- какие продукты;

- какие клиенты;

- какие географические сегменты;

- какие коммерческие зоны, а также каким образом требуется изменить коммерческую и рыночную стратегию для увеличения прибыли.

     ABC-метод позволяет оценить вклад каждого клиента в формировании итогового финансового результата.

     Наличие подобной информации является необходимым условием  для принятия решений в отношении каждого клиента:

- каким образом можно снизить затраты на его обслуживание;

-  либо повысить для него цену и оценить его реакцию или оставить все как есть и удерживать этого клиента как заведомо убыточного,  но престижного и т.п.

     Эффективным инструментом планирования объема операций, контроля затрат в практике зарубежных страховых компаний является предельный анализ, основанный на классификации затрат на переменные и постоянные. Переменными затратами являются те, которые изменяются при изменении уровня деловой активности страховщика, то есть изменении объема страховых премий, числа договоров страхования. К переменным затратам в страховании относят страховые выплаты, расходы по урегулированию убытков, комиссионные вознаграждения посредникам (страховым агентам, брокерам), расходы на ведение страховых операций.

     Постоянные расходы не изменяются при изменении деловой активности. К их числу относят расходы по аренде торговых помещений (представительств, агентств, филиалов), оплату труда штатного персонала, непосредственно не связанного с проведением страховых операций, административно-управленческие расходы и др. Постоянные расходы в управленческом учете рассматриваются как расходы периода (периодические). Расходы периода относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они имели место.

     Современные варианты классификации затрат, характеристика их различных аспектов, безусловно, повышают степень изученности данного объекта управленческого учета, что, в свою очередь, повышает степень управляемости объекта.

     Коротко задачи системы ABC можно представить следующим образом [28]:

1) определение основных видов деятельности предприятия: основные (фондоемкие, трудоемкие) и вспомогательные (заказы материалов, их получение, переработка, административные расходы и др.);

2) определение факторов себестоимости по конкретным видам деятельности (например, если плановые затраты на производство собираются по сериям составляющих элементов какой-либо установки, то основным фактором оказывающим влияние, будет количество этих серий);

3) создание центров ответственности по каждому виду деятельности;

4) перенесение затрат с видов деятельности на создание продуктов. В качестве базы распределения принимается спрос на продукцию. Как измеритель процесса здесь выступают факторы себестоимости, оказывающие влияние по конкретному виду деятельности.

     Из-за специфики применения метод ABC целесообразно использовать в случаях:

-Когда производственные накладные расходы достаточно высоки по сравнению с прямыми затратами, особенно с затратами на прямой труд.

-Когда существует большое разнообразие производимых продуктов.

-Когда существует значительное разнообразие накладных ресурсов (косвенный труд, косвенные материалы, др.), использующихся при производстве продукции.

-Когда потребление накладных ресурсов прямо не зависит от объема производства.

1.4.           Преимущества и недостатки ABC-метода

     Метод ABC создавался как альтернатива традиционным методам учета затрат на производство. Общеизвестны недостатки традиционных методов калькулирования себестоимости продукции, которые малопригодны для принятия управленческих решений, особенно при оценке деятельности различных сегментов рынка. Кроме того, не все виды затрат зависят от объема произведенной продукции. Например, затраты по логистическим операциям определяются количеством партий произведенной продукции, затраты по изменению дизайна продукции, сроков доставки, удовлетворению вновь возникающих требований потребителей связаны в большей мере с количеством потребителей и структурой доли рынка, охватываемой предприятием. В результате возникают искажения, которые приводят к критике традиционной системы учета затрат как системы, основанной на произвольном распределении затрат и дающей информацию, являющуюся бесполезной в процессе принятия решений. Отличительная особенность ABC-метода заключается в том, что с его помощью можно устранять недостатки традиционных методов калькулирования полной стоимости, наиболее точно отслеживая и контролируя расходы по различным видам деятельности, отдельным направлениям и сферам бизнеса. Он основан на утверждении, что продукция не является причиной возникновения затрат, а является причиной операций (деятельности), в результате которых и возникают затраты.

     Так как этот метод является относительно новым методом учета затрат, он имеет ряд преимуществ. [14, 24, 25]

     Первоначально АВС – метод пытались применить для повышения точности калькулирования себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг. Уже давно многие специалисты отмечали, что обезличенный расчет и учет общей суммы накладных расходов, даже с разбивкой их на затраты, связанные с работой оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, при распределении их пропорционально единой базе дает искаженные результаты о величине реальной себестоимости изделий и услуг, что приводит к неправильным решениям. Так как АВС является методом, на основе которого осуществляется управление деятельностью предприятия, управление бизнесом выдвигает определенные требования к составу необходимой для этого оперативной информации. К сожалению, традиционные методы учета затрат и калькуляции издержек отстали от современных методов управления бизнесом.     В результате оценка издержек, их эффективности не всегда соответствует действительности.

     Однако, качественно новый уровень управленческих задач, информационной базой решения которых может стать АВС – метод, расширили сферу его применения. Концепция АВС позволяет получить более точную информацию в большем объеме об издержках, что обеспечивает менеджерам возможность принимать более обоснованные решения и добиваться конкурентного превосходства на рынке, принимать решения в других проблемных областях, например при выборе клиентов или в ценообразовании.  Для эффективного управления бизнесом менеджерам компании необходимо знать:

- какова себестоимость отдельных услуг и их составляющих;

- оказание каких услуг является наиболее выгодным;

-какие клиенты приносят компании минимальную прибыль, а какие максимальную.

     Именно эту информацию можно получить благодаря методу ABC. Он позволяет понять, как услуги, оказанные компанией, а также обслуживаемые ею клиенты влияют на объем деятельности и сколько различные виды деятельности потребляют ресурсов. Это, в свою очередь способствует управлению не столько самими затратами, сколько видами деятельности, потребляющими эти средства.

     АВС характеризует функции людей, машин и оборудования и отражает уровень потребления ресурсов функциями, а также причины его изменения.  Функциональный метод учета затрат стал одним из важнейших методов изыскания возможностей снижения издержек изготовления и сбыта, трудоемкости и машиноемкости, повышения производительности труда и рентабельности производства, достижения улучшений в работе персонала, улучшения стоимостных показателей деятельности предприятия

     Часто АВС называют операционно-ориентированным методом. В отличие от группировки затрат в финансовом учете этот метод:
- представляет информацию в форме понятной для персонала предприятия, непосредственно участвующего в бизнес-процессе;
- распределяет накладные расходы в соответствии с участием их в процессах изготовления и сбыта тех или иных товаров, видов продукции и услуг;
- позволяет определить возможные пути снижения затрат и трудоемкости продукции, роста производительности труда;