Принципы организации аудита
ВВЕДЕНИЕ
В условиях формирования рыночных отношений в экономике Республики Беларусь существенно возрастает роль такой составляющей системы управления предприятиями, как контроль, независимо от их отраслевой принадлежности или форм собственности. Причём это в равной степени относится как к контролю государственному, ведомственному, так и к независимому аудиторскому контролю. Это связано в первую очередь с тем, что именно контроль, как одна из важнейших функций управления предприятием, в значительной степени способствует производству конкурентоспособной продукции. Кроме того, эффективная организация контроля способствует решению многих социальных вопросов.
По мере становления рынка в нашей республике всё большее значение будет приобретать такая форма финансового контроля со стороны собственников, как аудит. Аудит – это независимая экспертиза и проверка бухгалтерских счетов, регистров, отчётности и других документов с целью объективной оценки финансового состояния предприятия, а также оказание сопутствующих аудиту услуг, связанных с профессиональной деятельностью аудиторов и аудиторских фирм .
Содержание аудиторской деятельности многопланово, однако главное ее направление - подтверждение достоверности бухгалтерской и финансовой отчетности, а основная особенность — независимость в установлении своих заключений. Достоверная информация о финансовом состоянии экономических субъектов — основа доверия к партнерам, разработки и осуществления стратегии и тактики хозяйственной деятельности. Для понимания общественной роли аудита и профессиональных обязанностей аудитора необходимо выяснить, что такое аудит и как он проводится. Для познания сути и логики используемых аудитором методов и технических приемов проведения аудита следует понять условия и организационные рамки его осуществления. В международной практике накоплен огромный опыт в данной области в виде стандартов и норм аудита, который необходимо использовать при разработке национальных стандартов и в ходе работы аудиторов и аудиторских организаций.
Опыт управления предприятиями в условиях многоукладной экономики свидетельствует о необходимости организации аудита во всех сферах их деятельности.
Предприятия, кредитные учреждения, биржи вступают в экономические отношения с субъектами хозяйствования по использованию имущества, денежных средств, осуществлению инвестиций. Участники таких сделок заинтересованы в том, чтобы получать и использовать достоверную информацию о своих партнерах для принятия обоснованных решений.
Собственники предприятия, кредиторы, потенциальные инвесторы зачастую не имеют возможности самостоятельно убедиться в том, что все многочисленные операции предприятия законны и правильно отражены в отчетности, так как не имеют доступа к учетным записям и соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в объективных оценках профессионалов по этим вопросам.
Администрации предприятия в новых экономических условиях необходимо оперативно контролировать ход хозяйственных процессов, эффективно управлять имуществом, предупреждать негативные явления, увеличивать доходы и снижать расходы. Эти обстоятельства также обуславливают необходимость своевременного получения качественной информации о деятельности различных подразделений предприятия.
Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдения ими законодательства необходимо также государственным органам для принятия решений в области регулирования экономики и налогообложения. В ряде случаев в объективной экспертизе финансовой отчетности экономических субъектов и организации учета нуждаются следственные органы, суды, прокуратура для подтверждения интересующей их информации.
Для подтверждения достоверности финансовой отчетности, проверки объективности учета и финансовой дисциплины субъектов хозяйствования негосударственной формы собственности и был сформирован аудит.
Аудит во всём мире давно уже превратился в инфраструктурную отрасль экономики. И в нашей стране создана достаточно слаженная служба, способствующая пополнению государственного бюджета. В республике Беларусь зарегистрированы и действуют два общественных объединения аудиторов. Однако их деятельность не очень активна. Пока, к сожалению, ими не решаются даже вполне посильные задачи. Поэтому развитие и совершенствование белорусского аудита является важной задачей на современном этапе.
Но в развитии белорусского
аудита немало проблем: это
и нарушение ценового
1. ПОНЯТИЕ АУДИТА
1.1. История развития аудита
Еще древние цивилизации Ближнего Востока (примерно 4000 г. до н.э.) создавали государства и налаживали хозяйственную деятельность. Чтобы учитывать свои доходы и расходы, они должны были составлять отчеты. Это породило необходимость организации аудита, основной целью которого являлось уменьшение ошибок и злоупотреблений со стороны чиновников. В Афинах в V веке до н.э. все доходы и расходы государства контролировала финансовая система народного собрания, куда входили аудиторы. В Римской республике государственные финансы контролировались Сенатом, а аудиторы под наблюдением казначея проверяли государственный бюджет. У римлян была разработана сложная система проверок и взаимопроверок между должностными лицами, которые несли ответственность за сбор налогов.
С I века нашей эры контроль над финансами осуществляли кураторы, а вместе с ними действовали прокураторы и квесторы — чиновники, обеспечивающие контроль над поступлением доходов государства и ведающие финансовыми и судебными делами.
Некоторые ученые выделяют период зарождения аудита и два этапа его становления.
Зарождение аудита. Аудит в современном понимании этого вида деятельности возник в Англии, где в IX веке кадастром Вильгельма Завоевателя был дан толчок "к счету и мере в британской хозяйствен -
й жизни", когда бухгалтерские приемы римлян стали применяться учете экономических явлений. Уже тогда из общего понятия бухгалтер(accountant.) выделяется смежное понятие аудитор (auditor). В Лондонских деловых кругах аудит был применен в 1200-е гг) [5, c. 15]. Первые письменные упоминания аудита относятся к ХIII-ХIV векам, к, например, в Англии в 1298 г. была проверена деятельность гофмейстера лондонского Сити аудиторской комиссией в составе мэра, членов муниципалитета, шерифа и ряда других лиц. А уже в 1324 г. письменным указом короля были назначены аудиторы в графства Оксфорд, Беркшир, Южный Эмптон, Уилс, Самсет и Дорсет, а учет-ные книги стали фигурировать в качестве доказательств в суде. При-близительно в это же время среди выборных должностных лиц Лондонского Сити стали значиться аудиторы. И с этого времени в архивах можно встретить большое количество свидетельств о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий. Таким образом, ранний аудит развивался в двух сферах. Одна — проверка представителями горожан правильности фискальной политики чиновников, другая — проверка аудиторами правильности учетных записей и исчисления налогооблагаемой прибыли в хозяйствах, имевших обязательства по уплате налогов.
У Луки Пачоли (1445—1515), автора "Трактата о счетах и записях" — первая книга посвященная бухгалтерскому учету, в которой изложены основы науки о бухгалтерском учете, — также можно найти подтверждение о необходимости контроля. Он писал: "Высокий сенат или сеньория жестоко карает неисправных маклеров и бухгалтеров, и я сам припоминаю многих, с которых в прежнее время строго Взыскивали за упущения. Доброе дело сделали, когда для наблюдения за ними назначали лицо, которому поручали расследовать хорошо или дурно ведутся книги в этих учреждениях".
Первый этап. В конце XVII века в Шотландии был принят первый закон о запрете определенным должностным лицам служить в Качестве юродского аудитора. А в 1853 г. был официально учрежден Эдинбургский институт аудиторов.
Родиной аудита считается Великобритания. Уже в 1844 г. здесь Принимается пакет законов, предписывающих акционерным компаниям поручить независимым бухгалтерам проверку бухгалтерских книг и счетов компаний с последующим отчетом перед акционерами. В СИIА в 1887 г. была образована Ассоциация аудиторов, а в 1896 г. в Штаге Нью-Йорк законодательным путем была регламентирована аудиторская деятельность. Уже тогда должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности и получивший лицензию на право заниматься аудитор-скоп деятельностью.
Только со строительством железных дорог и ростом страховых компаний, банков и акционерных обществ в середине XIX века профессиональный аудитор приобретает вес в деловом мире.
О появлении бухгалтеров-аудиторов можно говорить с XVIII века, когда Джордж Уотсон (1645—1723) — первый профессиональный бухгалтер — порекомендовал ряду шотландских предпринимателей проверить их бухгалтерскую отчетность. Проверка дала высокие результаты, и шотландцы стали часто практиковать такие проверки. В то же время развитие и усложнение финансово-хозяйственных процессов обусловили появление профессиональных бухгалтеров-аудиторов. Уже в 1773 г. в адресной книге Эдинбурга значились имена семи аудиторов, а в первом отдельном аудиторском справочнике по Эдинбургу, изданном в 1805 г., были приведены имена 17 аудиторов. К числу первых профессионалов аудиторов относят Уильяма Велш Дейлота. Он был известен как специалист, проявивший себя в аудиторских проверках. Дейлот разработал системы финансовой отчетности английских железных дорог и гостиничного бизнеса, основы которых до сих пор применяются у него на родине в Англии. По сведениям британского автора Ричарда Брауна, в 1905 г. во всем мире численность аудиторов составляла 11 тысяч, из которых половина приходилась на Великобританию.
Во Франции в 1867 г. были
приняты законы, которые обязали
проверять и оценивать балансы
акционерных обществ
Степень вмешательства государства в организацию и регламентацию деятельности аудиторов меняется в довольно широком диапазоне в зависимости от страны: от полного неучастия (Великобритания) и до весьма жесткого контроля и управления (Германия, Италия, Франция). В последних странах государство осуществляет прямой контроль над формированием аудиторских кадров, их профессиональной подготовки и текущей деятельности. Рост заинтересованности пользователей в подтверждении достоверности показателей финансовой отчетности привел к повышению качества профессиональной подготовки аудиторов, и уже в 1854 г. в Англии было выдано первое удостоверение дипломированного бухгалтера. Постепенно стали появляться законы и юридические акты, устанавливающие статус аудитора и требования, предъявляемые к этой профессии.
Официальное название ревизоров (аудиторов) в разных странах различно. Так, в Англии и ряде других англоязычных стран профессионалов бухгалтерского учета называют "привилегированными бухгалтерами" (Chartered Accountants), в США — "присяжными бухгалтерами" или "дипломированными бухгалтерами высшей квалификации" (Certified Public Accountant), во Франции — "бухгалтерами-экспертами" (Ехрегt Соmptable) и "комиссарами по счетам" (Commisaire aux covptes), в Германии — "контролер хозяйства" (Wirtschaftsprufer) или "контролер книг" (Buchptufer). В большинстве стран аудитор должен иметь высшее образование, определенный стаж работы, сдать квалификационные экзамены и, конечно, иметь безупречную репутацию.
Второй этап — 1950 г. — до настоящего времени. Развиваются крупнейшие транснациональные аудиторско-консультационные фирмы, имеющие свои филиалы и представительства во многих странах мира. Основными тенденциями рынка аудиторских услуг в данном периоде являются "укрепление фирм, специализирующихся на оказании профессиональных услуг, и значительное повышение спроса на консалтинг". Широко востребованы консультационные услуги по вопросам осуществления слияния или разделения компаний и по финансовому оздоровлению предприятий. Как показывает практика последних лет, на аудит такого вида, как на консультационные услуги, нет спроса, поэтому нет потенциала для развития. У большинства фирм темп прироста выручки от аудита незначителен, причем обычно он связан даже не с аудитом, а с предоставлением смежных услуг. Даже такой вопрос, как оптимизация налогообложения, согласно мнению представителей "Большой пятерки", перестает быть обособленным видом деятельности и постепенно врастает в консультационный бизнес.
В Российской Империи (ив Беларуси, как ее составной части) аудиторское звание было введено Петром I, который в воинском уставе 1716 г. и в "Табеле о рангах" к воинским чинам причислил и аудитора. Аудиторы избирались из числа прапорщиков, а во главе всех аудиторов был поставлен, по военному уставу, генерал-аудитор. По своему характеру должность аудитора отличалась от западных аудиторов, так как в России аудиторами назывались юристы, совмещающие в своей деятельности функции делопроизводителя, судебного секретаря, прокурора. В 1833 г. с целью подготовки аудиторов для военно-сухопутных и морских ведомств была учреждена школа при петербургском батальоне военных кантонистов, переименованная затем в Аудиторское училище. На базе офицерских классов училища была образована Военно-юридическая академия. С проведением военно-судебной реформы 1867 г. должность аудитора была упразднена.
В конце XIX — начале XX веков были сделаны еще попытки (1889 г., 1912 г.) ввести аудит в России. Одной из предпосылок создания аудиторской службы послужила отмена крепостного права и последовавший за этим экономический подъем. В конце 1891 — начале 1892 гг. па первом съезде присяжных счетоводов была поставлена задача образовать особую группу "сведущих и благонадежных лиц, которые должны были называться присяжными счетоводами и которым поручалось обревизирование различных счетоводств, экспертиза и организация правильной бухгалтерии на частных и общественных предприятиях". Проект Положения об Институте присяжных счетоводов был подготовлен обществом счетоводов (под руководством Федора Бенедиктовича Езерского) и в 1898 г. был представлен на обсуждение. Основные требования этого проекта определяли организационную структуру института права и обязанности присяжных счетоводов [19, c. 813].
Первое упоминание о создании цервой общественной организации бухгалтеров России датируется 1894 г., когда 18 декабря на торжественном собрании Общества для распространения коммерческих знаний в день чествования памяти Луки Пачоли И.Д. Гопфенгаузер обратился с предложением ходатайствовать перед правительством об учреждении Института бухгалтеров и присяжных счетоводов. В необходимости создания подобного института были заинтересованы не только коммерсанты. Так, Министерство Императорского двора в своем отзыве № 8100 от 20.12.1899 г. отметило, что "постоянно обнаруживающийся недостаток в лицах, пригодных к замещению должностей бухгалтеров и счетных работников ... вызывает настоятельную необходимость примять меры к ... объединению их в одно дисциплинарное сословие". Морское министерство в своем отзыве № 1749 от 16.01.1900 г. указывало, что "учреждение названного института представляется в настоящее время, когда торговля и промышленность достигли у нас наибольшего развития, мерой не только полезной, но и своевременно необходимой". Кроме этого, во дворце Его Высочества князя Александра Михайловича — шурина Николая II — состоялось специальное совещание, посвященное рассмотрению этого вопроса. Однако проект И.Д. Гопфенгаузера не был утвержден Государственным советом, и поэтому эта попытка внедрения аудита в России не удалась. Следующую попытку организации независимого контроля в России осуществило Московское общество бухгалтеров в лице его председателя Ф.И. Бельмера, созвав 1-й Всероссийский съезд бухгалтеров в 1909 г. Однако идея не была поддержана ни государством, ни обществом.
Очередная попытка внедрения аудита связана с историей молодой социалистической России, когда в мае 1918 г. было принято решение об образовании Народного Комиссариата государственного контроля, который в феврале 1920 г. был преобразован в Рабоче-крестьянскую инспекцию (РКИ). Этот исторический период характеризовался очередным подъемом в экономике страны и попытками создания рыночных отношений. В результате этих экономических реформ в 1924 г. было принято решение о создании при НК РКИ СССР Института государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ). Он основывался "в целях содействия и правильной постановки счетоводства и отчетности в государственных, концессионных, смешанных, кооперативных, общественных и частных предприятиях и государственных учреждениях ... и для дачи заключения по всякого рода вопросам счетоводства и отчетности". Однако потребности в независимом финансовом контроле при командно административной системе, характеризующейся, в основном, государственной формой собственности, не было. Поэтому и эта попытка внедрения независимого контроля провалилась.
И конце 80-х гг., когда в
Советском Союзе Стали
В Республике Беларусь аудиторское движение началось в 1991 г., когда постановлением Совета Министров Белорусской ССР от 30 сентября 1991 г. было утверждено "Временное положение об аудиторской деятельности в Республике Беларусь", в котором были намечены основы аудиторского движения и их правовое регулирование.
Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 17 августа 1992 г. была образована Аудиторская палата при Совете Министров Республики Беларусь, на которую была возложена организация систем ы услуг за соблюдением установленного порядка осуществления финансовых и хозяйственных операций, правильности Отражения их в оперативном и бухгалтерском учете, достоверности отчетов и балансов, а также ставилась задача оказания практической помощи в постановке учета и анализа финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования. На Аудиторскую палату была возложена обязанность подготовки аудиторов, для чего был создан Белаудитучцетр" при Белорусском государственном экономическом университете. Аудиторская палата занималась также созданием аудиторских организаций, аттестацией, выдачей лицензий на занятие этим видом деятельности.
Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 14 марта 1994 г. "О совершенствовании структуры органов государственного управления Республики Беларусь и сокращении расходов на х содержание" Аудиторская палата при Совете Министров Республики Беларусь была преобразована в Аудиторскую палату Республики Беларусь на принципах самоуправления и самофинансирования.
Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 6 нюня 1994 г. "О совершенствовании в Республике Беларусь государственного регулирования аудиторской деятельности и контроля ней" Совет Министров возложил на Аудиторскую палату функции государственного регулирования аудиторской деятельности и контроль за ней. Этим же постановлением утверждено "Положение о порядке государственного регулирования и контроля за аудиторской деятельностью в Республике Беларусь".
8 ноября 1994 г. на Сессии Верховного Совета был принят Закон Республики Беларусь "Об аудиторской деятельности", который был введен в действие 7 декабря 1994 г. Закон определял правовые основы осуществления аудиторской деятельности на территории Республики Беларусь, основные правила и порядок ее проведения, регулирование отношений, возникающих между предприятиями, учреждениями, организациями, осуществляющими самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность, независимо от форм собственности и видов деятельности, государственными органами, отдельными гражданами, аудиторами и аудиторскими организациями.
Декретом Президента Республики Беларусь от 28.08.99 г. № 30 "О некоторых мерах но совершенствованию государственного регулирования аудиторской деятельностью и контролю за ее осуществлением в Республике Беларусь" были внесены кардинальные изменения в организацию аудиторской деятельности в республике. В соответствии с указанным Декретом осуществление методологического руководства аудитом, контроль за деятельностью аудиторов, осуществляющих деятельность в качестве индивидуального предпринимателя, и аудиторских организаций, выполнение функций по лицензированию аудиторской деятельности, а также по ведению государственного реестра аудиторов и аудиторских организации был возложен на Министерство финансов республики [11, c. 14].
Принятый Декрет усиливает влияние государства на деятельность аудиторов и контроль над ее осуществлением. В соответствии с ним Совет Министров Республики Беларусь принял постановление № 1862 от 30.11.1999 г. "О государственном регулировании аудиторской деятельности", направленное на приведение решений правительства в соответствие с указанным Декретом. Данным постановлением утверждено Положение о порядке государственного регулирования аудиторской деятельности и контроля за ее осуществлением в Республике Беларусь, а также внесены изменения и дополнения в перечень видов деятельности, на осуществление которых требуется специальное разрешение (лицензия), и органов, выдающих эти разрешения (лицензии). Важным моментом этого положения является также рассмотрение порядка аннулирования лицензии. Следует также отметить, что контроль за выполнением аудиторами и аудиторскими организациями порядка осуществления аудиторской деятельности исполняет созданное в соответствии с Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 08.10. 1999 г. .№ 1558 в структуре Министерства финансов Главное управление аудита.
1.2 понятие аудита и его место в рыночной экономике
В рыночной экономике важную роль играет достоверная информация о деятельности предприятия, которая, нужна владельцу предприятия для определения стратегии развития и способов повышения эффективности его деятельности; государственным органам для контроля за соблюдением законодательных актов о налогообложении; банкам, другим заимодавцам и страховым компаниям для оценки платежеспособности предприятия и вероятности возврата кредитов, определения страхового риска. В достоверной информации заинтересованы поставщики, покупатели, инвесторы и другие предприятия и организации, имеющие1 деловые взаимоотношения с субъектом хозяйствования.
Во всех странах с развитой рыночной экономикой осуществляется независимый контроль за достоверностью бухгалтерского учета, а также за представляемой государственным органам и публикуемой в печати финансовой отчетностью [19, c. 817].
Такой контроль принято называть аудитом. В экономической литературе нет однозначного понятия аудита. Одни авторы считают, что аудит происходит от латинского слова audio, что означает "он слышит", другие считают, что аудитор в переводе с английского языка означает"подсказчик".
Так, например Р. Адаме характеризует аудит как "... деятельность по оказанию необходимой обществу услуги с целью подтверждения видимого правдоподобия опубликован пой финансовой отчетности". Ю.М. Иткин пишет, что аудит — это проверка финансовой отчетности, которая осуществляется "независимыми дипломированными бухгалтерами, неработающими в данной компании".
Международные нормативы аудита определяют его как "независимую проверку финансовых отчетов пли относящейся к ним финансовой информации объекта, независимо от того, приносит прибыль или нет, его размера и формы организации, когда такая проверка производится с целью выражения дальнейшего мнения".
Аудиторская деятельность - независимая проверка аудиторами аудиторскими организациями бухгалтерской (финансовой) отчетности и других документов субъектов хозяйствования с целью оценки достоверности и соответствия совершенных финансовых и хозяйственных операций законодательству Республики Беларусь, направленная на защиту интересов собственника, оказание помощи субъектам хозяйствования, содействие им в правильности расчетов с бюджетом и в подъеме эффективности их деятельности, Становление рыночных отношений привело к появлению большого количества новых нормативных актов, регламентирующих вопросы бухгалтерского учета и отчетности, налогообложения, порядок формирования себестоимости, которые не всегда своевременно и в полном объеме доводятся до предприятий. В этой связи возникла объективная необходимость создания новой формы контроля, который предусматривает не только проверку, но и консультирование по вопросам Организаций и ведения бухгалтерского учета, оказание правовой помощи субъектам хозяйствования и другие виды услуг, направленные на улучшение бухгалтерского учета и отчетности, повышение эффективности их деятельности.
Исходя из сказанного, понятие аудита значительно шире понятия ревизия, так как аудит включает не только проверку достоверности отчетности предприятия, но и осуществляемые аудиторской организацией и аудитором-предпринимателем экспертизу бухгалтерских балансов, финансовых отчетов и разработку предложений по улучшению хозяйственной деятельности [19, c. 814].
Целью аудита является также установление правильности ведения бухгалтерского учета в соответствии с действующими нормативными положениями и стандартами. Объектом аудита является финансово-хозяйственная деятельность предприятий и организаций всех форм собственности.
В настоящее время в экономической литературе выделяются основные направления развития аудита:
- смещение акцентов с ревизионной функции аудита на оказание оценочно-консультационных услуг, и в связи с этим, — усиление роли аудиторов как постоянных консультантов, владеющих полной информацией о деятельности клиента;
- в аудиторском заключении все больше внимания должно уделяться не только подтверждению финансовой отчетности, но и анализу и прогнозированию дальнейшего развития предприятия-клиента;
- постепенный отказ от прямой проверки правильности действий учетного персонала и оценки компетенции и профессионализма администрации клиента. Появляется необходимость в разделении аудиторской оценки действий учетного персонала и правильности самой системы учета;
- в аудиторской практике должны чаще использоваться статистические методы при проверке деятельности предприятия и, в связи с этим, одной из основных задач аудита должно стать выявление предпринимательского риска и риска инвесторов. Кроме того, все больше клиентов осознает необходимость отражения в аудиторском заключении будущих рисков, угрожающих предприятию;
- усиление роли в аудиторских проверках внутреннего контроля, поэтому при проведении аудита является обязательным анализ системы внутреннего контроля с целью уменьшения аудиторского риска; • рост ответственности аудитора как перед клиентом, так и перед обществом в целом влечет за собой усиление контроля качества выполняемых аудитором услуг, с одной стороны, и необходимостью правовой, страховой защиты аудитора — с другой [19, c. 817].
2. ВИДЫ И СТАНДАРТЫ АУДИТА
2.1. Виды аудита
В экономической литературе выделяют два основных вида аудита: внешний и внутренний.
Внешний аудит независим по отношению к контролируемому предприятию или фирме и несет ответственность перед внешними потребителями его информации (акционерами, учредителями, кредиторами, банками и др.) [19, c. 819].
Целью внешнего аудита является проверка достоверности информации, реальности бухгалтерского баланса и финансовой отчетности, а также правильности ведения учета. Объектом внешнего аудита является финансово-хозяйственная деятельность субъекта хозяйствования.
