Принципы управленческого учета и их отражение в учетной политике

Введение.

Современная отечественная  экономика характеризуется активизацией мероприятий, направленных на реформирование ключевых звеньев экономической  системы, которыми  являются бухгалтерский, налоговый и управленческий учет. Данное обстоятельство обусловлено  следующими факторами. Во-первых, интеграция отечественной экономики в мировую  экономическую систему и выход  на международные финансовые рынки  способствует ускорению процесса адаптации  организаций к международным  стандартам финансовой отчетности. Во-вторых, возрастает потребность экономических  субъектов в формировании единой методологической базы учета и отчетности, которая обеспечит прозрачность финансовой информации,  и доступ к международным инвестициям  и ассигнованиям. В-третьих, развитие компьютерных технологий, привело к  компьютеризации производственного, управленческого и учетного процесса, что требует соответствующего регулирования  и закрепления на законодательном  уровне.

В этой связи экономическим  субъектам необходим единый регламент, который устанавливает способы  ведения бухгалтерского, налогового и управленческого учета, методы оценки активов и обязательств, и  который позволяет обеспечить соответствие деятельности организации требованиям  законодательства. Таким документом в настоящее время является учетная  политика.

В качестве объекта исследования было взято общество с ограниченной ответственностью «».  На примере  этого предприятия был осуществлен  анализ учетной политики, сделаны  выводы и предложения по результатам  анализа.

Целью работы является изучение методики формирования учетной политики в организациях на примере ООО «» и разработка на этой основе мероприятий по ее совершенствованию.

Для достижения цели были поставлены следующие задачи:

1. Изучить сущность учетной политики для целей управленческого учета.
2. Дать подробную характеристику исследуемого предприятия, в том числе провести анализ основных показателей финансово-хозяйственной деятельности ООО «»;
3. Рассмотреть формирование учетной политики  в ООО «».
4. Предложить методику совершенствования учетной политики с точки зрения управленческого учета.

Актуальность и значимость избранной темы определяются тем, что  для правильного руководства  деятельностью организации  необходимо располагать точной, объективной, своевременной  и достаточно детальной информацией. Это достигается с помощью  правильно сформированной учетной  политики, обеспечивающей ведение бухгалтерского, налогового и управленческого учета

Глава 1. Управленческий учет как одна из составных частей информационной системы.

1.1. Сущность управленческого учета.

Под управленческим учетом понимается процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой, производственной, маркетинговой и иной информации, на основании которой руководством предприятия принимаются оперативные и стратегические решения.

Построение системы управленческого  учета в организации заключается  в формировании набора формализованных  процедур, обеспечивающих менеджеров всех уровней информацией, полученной как из внутренних, так из внешних  источников, для принятия своевременных  и эффективных решений в рамках своей компетенции.

В системе управленческого  учета, в отличие от бухгалтерского и налогового учета, генерируются данные как в денежном, так и в натуральном  выражении.

Управленческий учет охватывает систему управления деятельностью  организации в целом, включая  стратегическое управление, оценку деятельности организации, ее подразделений и  функциональных блоков, контроля и  планирования хозяйственной деятельности и обеспечения оптимального использования  материальных, финансовых и кадровых ресурсов.

В качестве базовых компонентов системы управленческого учета и анализа в целях настоящих рекомендаций рассматриваются:

учет и управление затратами;

разработка показателей  деятельности;

стратегическое и оперативное  планирование деятельности.

Управленческий  учет базируется на методиках, тесно связанных с функциональными процессами на предприятии. Несмотря на то, что на практике в организациях обычно используются отдельные элементы управленческого учета, важно, чтобы эти элементы были объединены в единую систему, ориентированную на достижение главного результата — повышения качества управления организацией.

Основной целью управленческого учета является предоставление руководству организации полного комплекса информации о фактических, плановых и прогнозных показателях функционирования предприятия как экономической и производственной единицы (включая представление данных по предприятию в целом, а также в разрезе структурных и производственных подразделений, центров ответственности), а также необходимую информацию о внешнем окружении с целью обеспечения возможности принимать экономически взвешенные управленческие решения.

В отличие от системы подготовки информации для бухгалтерской (финансовой) и налоговой отчетности, ориентированной  на внешних пользователей, система  управленческого учета и анализа  ориентирована на внутренних пользователей  в лице высшего руководства организации, а также руководителей и ответственных  исполнителей ее подразделений.

В соответствии с этим формирование системы управленческого учета  в организации должно отвечать специфическим  требованиям руководства, осуществляющего  функции планирования, контроля и  принятия стратегических, тактических  и оперативных решений.

Пользователями  информации, генерируемой в рамках системы управленческого учета в организации, являются:

1) высшее руководство — формирует стратегические цели управления организацией. Получает интегрированные управленческие отчеты о достижении поставленных целей, отражающие фактические результаты производственной, инвестиционной и финансовой деятельности организации в целом и в разрезе ключевых структурных подразделений за прошедший период либо на конкретный момент времени; анализ внешних и внутренних факторов, влияющих на результаты выполнения долгосрочных целей развития организации, а также плановые и прогнозные показатели деятельности на предстоящий период;

2) руководство структурных подразделений всех уровней — формирует оперативную стратегию реализации долгосрочных целей развития организации, и в соответствии с этим получает управленческие отчеты, включающие в себя значения ключевых показателей деятельности подразделений на конкретный момент времени, и результаты их аналитической обработки; информацию планового и прогнозного характера, а также информацию о смежных подразделениях и контрагентах;

3) специалисты структурных подразделений, отвечающих за формирование и реализацию долгосрочных целей развития компании. В пределах своей компетенции получают информацию о деятельности компании, ее подразделений, прогнозы внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на результаты деятельности организации.

В организациях, использующих в своей деятельности те или иные компоненты системы управленческого  учета, различные функции ведения  управленческого учета и обеспечения  руководства соответствующей управленческой отчетностью, могут возлагаться  на экономистов, работающих в любом  ее структурном подразделении: аналитическом, планово-экономическом, финансовом, бухгалтерии, подразделениях стратегического планирования, функциональных структурных подразделениях.

Однако организациям, планирующим  внедрить комплексную систему управленческого  учета, рекомендуется четко определить ответственное лицо либо сформировать специальную команду лиц, ответственную  за внедрение управленческого учета. Такая команда обычно подотчетна исполнительному органу организации и состоит из высококвалифицированных специалистов, полностью задействованных в процессе, задачей которых является обеспечение реализации общих целей, которые ставит руководство в процессе внедрения системы управленческого учета, на уровень конкретных мероприятий, понимания и исполнения всеми задействованными подразделениями.

В минимальный набор навыков  специалистов такой команды должно входить знание концепций и принципов  управленческого учета, основ бухгалтерского учета и финансовой отчетности, информационных технологий, кадровой политики и моделирования  процессов. Возглавлять команду  должен человек, назначенный руководителем  организации, обладающий профессиональными  качествами и знаниями, достаточными для продвижения проекта.

На  команду по внедрению системы  управленческого учета обычно возлагаются  следующие обязанности:

обеспечение внедрения системы  управленческого учета;

координация и корректировка  функционирования системы управленческого  учета;

обеспечение постоянного  взаимодействия и диалога между  вовлеченными подразделениями и  специалистами;

обеспечение вертикальной согласованности  действий.

В крупных организациях могут  создаваться специальные подразделения, на постоянной основе обеспечивающие организацию и развитие системы  управленческого учета, администрирование  такой системы, аналитические функции.

В ряде случаев компании для постановки управленческого  учета прибегают к помощи внешних  консультантов, чем обеспечивается признанное качество используемой методологии, привлечение исполнителей с опытом подобных работ в других организациях и сравнительная независимость всей работы от решения различных политических вопросов внутри организации. Однако привлечение внешних консультантов требует более существенных материальных затрат при отсутствии гарантий эффективности деятельности направленных подрядчиком специалистов.

1.2. Задачи внедрения  управленческого учета в России.

С помощью инструментов управленческого  учета обеспечивается реализация важнейших  задач системы управления организацией как экономической и производственной единицей. Среди основных задач можно выделить следующие:

1. Учет ресурсов  организации

Одной из ключевых функций  менеджмента является обеспечение  оперативного, полного и достоверного учета ресурсов организации, включая  материальные, финансовые и человеческие ресурсы, с целью осуществления  контроля и повышения эффективности  их использования. Внедрение системы  управленческого учета обеспечивает генерацию и предоставление менеджерам системы отчетов и отдельных  показателей, характеризующих наличие  и движение ресурсов организации.

2. Контроль и  анализ финансово-хозяйственной  деятельности

Под контролем финансово-хозяйственной  деятельности в целях настоящих  рекомендаций понимается деятельность, направленная на: 1. обеспечение целостности  финансовой и нефинансовой информации, касающейся деятельности предприятия  и его активов; 2. мониторинг и  измерение ключевых показателей  деятельности; 3. инициализацию корректирующих действий, необходимых для достижения запланированных результатов деятельности; 4. инициализацию, в случае необходимости, действий по корректировке планов.

3. Планирование 

Под планированием понимается процесс постановки целей, формулирования, оценки и выбора политики, стратегии, тактики и конкретных действий по их достижению, а также количественной оценки воздействия, которое оказывают  на предприятие запланированные  операции и другие будущие экономические  события. Осуществление планирования, включающее в себя стратегический, тактический и оперативный аспекты, требует предоставления информации о прошлом, настоящем и предполагаемом будущем (прогнозирование).

4. Прогнозирование  и оценки прогноза

Под прогнозированием понимается предоставление заключения о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования.

Процесс планирования, как правило, предусматривает моделирование, то есть выбор варианта действий среди нескольких альтернатив. Такой выбор связан с получением информации об ожидаемой конъюнктуре и изменениях экономической ситуации. Руководство компании должно оценить возможные темпы роста показателей деятельности, способность компании удерживать соответствующую долю рынка, приток денежных средств для каждого варианта в различной, в том числе меняющейся, экономической среде.

1.3. «Директ-костинг» (direct costing), как важнейшая подсистема управленческого учета.

Рассмотренные методы калькулирования  используются в рамках модели полного  распределения затрат. Основным методом калькулирования, используемым в рамках модели частичного распределения затрат, является система «директ-костинг» (direct costing). При системе «директ-костинг» себестоимость промышленной продукции учитывается и, соответственно, планируется в отношении только переменных затрат. В системе «директ-костинг» схема построения отчетов о доходах многоступенчатая и содержит ряд основных финансовых показателей: маржа на прибыль (доходов) или сумма покрытия и прибыль. "Директ-костинг" представляет собой способ сбора информации, необходимой для управленческого анализа.

Заметим, что информацию, собранную в системе "директ-костинг", согласно международным стандартам финансовой отчетности, нельзя использовать в финансовом учете. С ее помощью  нельзя составить внешнюю финансовую отчетность.

Говоря точнее, "директ-костинг" — это способ определения себестоимости. Причем в отличие от отечественного калькулирования планируются и учитываются только переменные затраты, которые распределяются по их носителям. Оставшуюся же часть издержек — постоянные расходы — в калькуляцию не включают. Их отражают в бухгалтерском учете на отдельном счете, в конце отчетного периода списывают на финансовые результаты и учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период.

Поэтому когда из выручки  от реализации продукции вычитают переменную себестоимость, рассчитанную способом "директ-костинг", полученная в  результате величина будет содержать  не только прибыль, но и постоянные затраты организации. Эта разность называется маржинальным доходом (далее  — Мд). В виде формулы эта величина выражается так:

Мд = Выр — Сперем = Пр + Спост,

где Выр — выручка;

Сперем и Спост — переменная и постоянная части себестоимости;

Пр — прибыль от образовательной деятельности.

Поскольку по этой величине можно судить о том, насколько  прибыльно работает организация (прибыльно, если маржинальный доход не только покрывает, но и превышает постоянные издержки), ее еще называют суммой покрытия.

А теперь рассмотрим, как  на практике можно решить некоторые  вопросы управленческого учета  при помощи "директ-костинга".

При системе директ-костинг  сопоставляется информация управленческого  и финансового учета, необходимая  для оперативного прогнозирования, текущего анализа и планирования. Внедрение в практику учета системы  директ-костинг позволит увязать  результаты деятельности организации  и ее структурных подразделений  по системе "затраты — выпуск — результат".

Таким образом, при использовании  системы директ-костинг в сочетании  с любым методом организации  производственного учета постоянные накладные расходы не находят  отражения в стоимости товарных запасов и незавершенного производства. В результате возникает вопрос управленческого  учета производственных затрат без  распределения и перераспределения  части издержек, в основе которого лежит принцип группировки затрат на переменные, условно-переменные, смешанные  и постоянные.

Однако использование  системы учета директ-костинг  будет более эффективным при  практической реализации первого и  третьего вариантов организации  и технической основы методов  производственного учета.

Применяя метод директ-костинга при учете общехозяйственных  расходов в составе себестоимости  реализованной продукции для  целей налогообложения, предприятие  должно доказать, что данные расходы  являются условно-постоянными, то есть их величина для каждого периода  постоянна, не зависит от объема производства за этот период, а наличие затрат не связано с иными факторами, кроме факта завершения соответствующего периода. Это позволяет выделить данные расходы из полной производственной себестоимости и принять их в  качестве затрат на производство реализованной за этот же период продукции. (Иными словами, не учитывать данные расходы в составе себестоимости произведенной, но не реализованной в этом периоде продукции и незавершенного производства, так как в дальнейшем сумма общехозяйственных расходов будет учтена в периоде реализации уже той продукции, которая начата производством, но не завершена или не реализована в данном периоде). При этом необходимо отметить, что с точки зрения формирования фактических затрат на производство реализованной продукции вышеописанное допущение не бесспорно (если учесть, что величина условно-постоянных расходов колеблется по разным периодам).

1.4. Теоретические основы управленческого учета и его закрепления в учетной политике

Применительно к управленческому  учету учетная политика организации  – это принятая ею совокупность способов ведения учета и составления  отчетности [20].

К принципам ведения управленческого  учета относятся способы группировки  и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации  документооборота, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы  регистров учета, обработки информации и иные соответствующие способы  и приемы.

Также учетную политику понимают как  средство придать легальными способами  желаемую величину прибыли[15].

Поскольку прибыль является одним  из ключевых показателей эффективности  деятельности фирмы, ее величина может  повлиять на доступность внешнего финансирования. Особенно важна прибыль для размещения ценных бумаг среди физических лиц, которые при принятии решения  ориентируются на этот показатель.

Завышение прибыли может быть выгодно  организации в случае привлечения  долгосрочных инвестиций. Хотя и тогда  инвестор заинтересован не столько в прибыли, сколько в свободных денежных средствах.

Политику, направленную на максимизацию валовой прибыли, иногда проводят организации, в которых вознаграждение высшему  управлению или управляющей компании установлено как процент от валовой  прибыли.

Содержание учетной политики оформляется  специальным внутренним документом – приказом об учетной политике.

Учетная политика организации формируется  работником, на которого возложена  ответственность за организацию  и ведение управленческого учета, и утверждается руководителем организации.

При этом утверждаются:

- выбранные организацией варианты  учета и оценки объектов учета;

- рабочий план счетов управленческого  учета;

- форма первичных документов  и учетных регистров, используемых  в управленческом учете;

- формы отчетов центров затрат  и центров ответственности;

- перечень центров затрат и  центров ответственности;

- методы калькулирования себестоимости  продукции для соответствующих  центров затрат и центров ответственности;

- трансфертные цены;

- правила документооборота и  технологии обработки учетной  информации;

- порядок контроля за хозяйственными  операциями;

- другие решения, необходимые  для организации управленческого  учета [12].

Принятая организацией учетная  политика подлежит оформлению соответствующей  организационно-распорядительной документацией  организации (приказами, распоряжениями и др.).

Способы управленческого учета, избранные  организацией при формировании учетной  политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения  соответствующего организационно-распорядительного  документа. При этом они применяются  всеми филиалами, представительствами  и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный  баланс) независимо от места их нахождения.

Учетная политика должна содержать  следующие моменты:

1. Выбор способов погашения активов;

2. Выбор порядка списания общехозяйственных  расходов;

3. Выбор способа распределения  накладных и управленческих расходов  по видам деятельности;

4. Создание резервов;

5. Выбор способа определения  готовности работ (услуг);

6. Выбор варианта установления  учетных цен товаров в розничной  торговле [6].

Нормативные документы по бухгалтерскому учету могут не учитывать специфики  деятельности фирмы, не отвечать интересам  пользователей бухгалтерской отчетности, не отражать в достаточной степени  юридического или экономического содержания учитываемых фактов хозяйственной  жизни, затруднять анализ бухгалтерской  отчетности и т. д.

В такой ситуации бухгалтер может  использовать возможности, предоставленные  п.4 ст.13 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которым в случаях, когда установленные правила учета не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, последняя может не применять соответствующие предписания, раскрывая факты таких «отступлений» и обосновывая их в пояснительной записке.

Построение в компании системы учета в целях управления ее бизнесом (системы управленческого учета) аналогично постановке бухгалтерского (финансового) учета и реализуется похожими этапами, а эксплуатация внедренной системы управленческого учета регламентируется документами, по содержанию аналогичным документам, регламентирующими практику бухгалтерского учета.

Однако, имеется значительное различие в статусе этих документов, определяемое различием пользователей  бухгалтерской и управленческой отчетности. Бухгалтерский учет и  отчетность регламентируются общепринятыми, внешними по отношению к компании стандартами (в России это, в первую очередь, ПБУ), а система управленческого  учета  работает исключительно на основании внутрифирменных стандартов. Это отличие весьма существенно  влияет на объем и требования, предъявляемые  к учетным политикам бухгалтерского и управленческого учета [7].

Если основная цель учетной  политики бухгалтерского учета выбрать  и документально закрепить выбранный  конкретной компанией один из допускаемых  общепринятыми стандартами способ ведения учета, то предназначение управленческой учетной политики (УУП) гораздо шире.  Цель УУП не может ограничиваться выбором наиболее приемлемых для компании альтернатив из допускаемых российскими ПБУ и иными нормативными документами. При разработке УУП необходимо принимать во внимание также наилучший мировой опыт, отраженный в международных стандартах финансовой отчетности, и опыт самих разработчиков системы управленческого учета применительно к особенностям бизнеса конкретной компании [10].

Более того, регламентация  работы Системы управленческого  учета (СУУ) не может ограничиваться изданием УУП и утверждением рабочего плана счетов, форм первичных учетных  документов, порядка проведения инвентаризации, методов оценки активов и обязательств, правил документооборота и т. д. Выполнение этих требований, установленных ПБУ  1/98 для бухгалтерской учетной политики, в данном случае недостаточно. Необходимо создание пакета внутрифирменных стандартов управленческого учета. Только в купе с этими документами возможно полноценное применение УУП в процессе функционирования СУУ. Эти документы можно разделить на несколько групп.

Инструктивно-методическая документация — подробные руководства, которые глубже раскрывают учетную  политику, носят инструктивный и  обучающий характер. Описывают хозяйственные  операции с максимальной конкретикой: проводки, выбираемые субконто, порядок  расчета суммовых и количественных величин.

В нормативно-справочной документации устанавливаются правила группировки  однородных элементов информации. Это  — различные справочники и  классификаторы, структура и состав затратных и доходных статей, бюджетно-учетная  структура и т. д.

Документы регламентирующего  характера определяют регламенты, процедуры, устанавливают бизнес-процессы. В  них описывается вся цепочка  учетного процесса, назначаются ответственные, разграничиваются их функции, права  и ответственность, оговариваются  действия исполнителей при наступлении  всех возможных, в т. ч. нестандартных  событий. К регламентирующим документам также относится и порядок  документооборота в целях СУУ. Он устанавливает порядок приема-передачи и хранения первичной и отчетной документации, ее основные характеристики. К документообороту прилагается  Альбом унифицированных форм учетных  и отчетных документов.

При разработке внутрифирменных  стандартов не следует отказываться от детального описания предмета учетных  операций, нестандартных ситуаций, приведения примеров. Чем четче и  подробней будет описан учетный  процесс, тем меньше будет возникать  проблемных ситуаций в процессе эксплуатации СУУ.

Очевидно, что создание пакета внутрифирменных стандартов СУУ  — это кропотливая, и в тоже время творческая работа, предъявляющая  высокие требования к разработчикам  системы как в части знания теории и методологии учета, так  понимания бизнеса компании и  задач, которые намерен решать менеджмент компании при помощи внедряемой СУУ.

Прежде всего, разработчикам  СУУ необходимо определить, для чего, с какой целью внедряется управленческий учет? Какие задачи предполагается решать с его помощью? Вариантов  ответа много: управление затратами; контроль денежных потоков; управление оборотными средствами; повышение отдачи от вложенного капитала; планирование рациональной загрузки оборудования; контроль дебиторской  задолженности и др. На практике возможны различные комбинации этих ответов. В зависимости от поставленных целей будут очерчены контуры  СУУ [17].

Степень распространения  СУУ по компании может варьироваться  от сбора и обработки информации отдельным учетным подразделением до масштабной информационной системы  с подключением производственного  блока, систем управления заказами, логистикой и другими модулями. Такая система, подкрепленная мотивационными рычагами, в комбинации с бюджетным управлением  перерастает в систему контроллинга — мощный современный инструмент эффективного управления бизнесом.

Необходимо также отметить, что в отличие от бухгалтерского учета, который ведется с момента  образования компании и развивается  с ее ростом, управленческий учет в  российских условиях, как правило  внедряется в компаниях, достигших  определенного уровня развития, с  уже сложившейся организационной  структурой, сформировавшимися внутренними  и внешними связями, функционирующими бизнес-процессами и т. д. Поэтому  постановка управленческого учета  — это к тому же сложный и  многоэтапный процесс, не ограничивающийся решением чисто “учетных” проблем [8].

Построение эффективной  СУУ в действующей компании безусловно предполагает предварительный анализ ее бизнеса с целью выдачи рекомендаций и осуществления конкретных мероприятий  по реорганизации и реструктуризации отдельных бизнес-процессов, сегментов  бизнеса и бизнеса в целом, а также совершенствования применяемых  систем управления компанией. Не всегда эти рекомендации реализуются менеджментом компании на практике. В этом случае разработчикам СУУ приходится мириться с действительностью и подстраивать под нее учетную методологию  и учетные бизнес-процессы. При  этом может возникнуть необходимость  в дополнительной разработке “нестандартных”  внутрифирменных стандартов управленческого  учета.