Приобретение автотранспорта
1. Приобретение автотранспорта
1.1. Формирование первоначальной стоимости транспорта
Госпошлина за регистрацию
Самая первая проблема возникает у бухгалтеров уже при покупке автомобиля: каково верное определение первоначальной стоимости, по которой данный автомобиль будет принят на учет как основное средство?
Становясь собственником автотранспорта, организация в силу п. 3 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" обязана его зарегистрировать в органах ГИБДД в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" или в течение 5 суток после приобретения (данный срок распространяется также на случаи таможенного оформления, снятия с учета транспортных средств, замены номерных агрегатов или возникновения иных обстоятельств, потребовавших изменения регистрационных данных).
Без регистрации в органах ГИБДД эксплуатация автомобиля на дорогах запрещена (п. 3 ст. 15 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения").
Между тем организация может начать использовать автомобиль без регистрации в течение срока действия знака
им в ГИБДД МВД России, утвержденных Приказом МВД России от 24.11.2008 N 1001, срок действия регистрационных знаков "Транзит" составляет от 5 до 20 суток и при необходимости может продлеваться.
В соответствии с пп. 36 п. 1 ст. 333.33 НК РФ при регистрации автомобиля организация должна уплатить следующие виды госпошлин, связанные:
- с выдачей государственных регистрационных знаков на автомобили, - 1500 руб.;
- с выдачей государственных регистрационных знаков на мототранспортные средства, прицепы, тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные самоходные машины, - 1000 руб.;
- с выдачей паспорта транспортного средства, - 500 руб.;
- с выдачей свидетельства о регистрации транспортного средства, - 300 руб.
После покупки автомобиля организация должна поставить на учет автомобиль как основное средство. И перед бухгалтером возникает вопрос: как должна быть сформирована первоначальная стоимость автомобиля для целей бухгалтерского и налогового учета - с учетом госпошлин или нет? Наиболее остро данная проблема встает в тех случаях, когда организация уже фактически эксплуатирует автомобиль.
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, актив принимается на учет в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
- объект предназначен для использования в производстве продукции;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Следовательно, если автомобиль отвечает всем вышеназванным требованиям, он должен быть принят на учет в качестве основного средства. Но по какой стоимости?
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 под первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление. В качестве одной составляющей фактических затрат поименована государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта основных средств.
По мнению Минфина России (Письмо от 29.09.2009 N 03-05-05-04/61), пошлина за регистрацию в ГИБДД увеличивает первоначальную стоимость основного средства:
В соответствии с п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В указанные затраты включаются в том числе государственная пошлина и плата за проведение государственного технического осмотра, уплачиваемые в связи с приобретением транспортных средств.
Данную точку зрения Минфин России высказывал и в более раннем Письме от 05.07.2006 N 03-06-01-04/138.
Таким образом, Минфин все же связывает момент постановки транспортного средства на учет в качестве основного средства с датой его государственной регистрации в органах ГИБДД.
Однако стоит отметить, что в п. 8 ПБУ 6/01 говорится о пошлине, уплачиваемой в связи с приобретением объекта основных средств. Право собственности на автомобиль возникает у организации раньше его регистрации в ГИБДД. В соответствии п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности на автомобиль возникает у покупателя с момента его передачи по договору. Согласно п. 2 ст. 130 ГК РФ регистрации прав собственности на движимые вещи не требуется. Соответственно, при покупке автомобиля госпошлина не уплачивается.
Пошлина уплачивается при постановке на учет в органах ГИБДД. Данная регистрация позволяет организации получить допуск к участию автомобиля в дорожном движении, что само по себе не является регистрацией права собственности на автомобиль.
Кроме того, ПБУ 6/01 не содержит каких-либо особенностей постановки на учет автотранспортных средств, в т.ч. и регистрацию автомобиля в органах ГИБДД как одно из обязательных условий.
При этом, как отмечалось выше, автомобиль может фактически использоваться организацией после его приобретения в течение определенного промежутка времени (например, в течение срока действия транзитных знаков), т.е. до момента уплаты госпошлины.
С нашей точки зрения, если организация приобрела автомобиль и он готов к эксплуатации, то необходимо в бухгалтерском учете отразить его в качестве основного средства, не дожидаясь постановки на учет в ГИБДД.
Соответственно, в случаях, когда уплата государственной пошлины при регистрации в ГИБДД производится позднее дня принятия его к учету в составе основных средств, она не должна формировать первоначальную стоимость автомобиля. В этом случае госпошлина относится в состав расходов по обычным видам деятельности.
Для целей налогового учета автомобиль признается амортизируемым имуществом. Главой 25 НК РФ не установлена обязанность регистрировать сделки с транспортными средствами в качестве условия признания имущества амортизируемым.
Амортизировать автотранспорт в налоговом учете можно с момента фактической эксплуатации (при условии, что у организации имеется право собственности на автомобиль). Госпошлина будет учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
На практике налоговые органы очень часто настаивают на включении суммы госпошлины в первоначальную стоимость автомобиля либо указывают на неправомерность принятия расходов по не зарегистрированному в ГИБДД автомобилю. Суды не согласны с такой позицией проверяющих.
Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3 рассматривалось дело, когда общество учло в качестве прочих расходов затраты на оплату госпошлины за регистрацию автотранспорта в ГИБДД. Налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль, т.к., по его мнению, затраты на регистрацию автотранспорта подлежат учету в составе стоимости самого автотранспортного средства как амортизируемого имущества.
Суд указал следующее:
регистрация транспортных средств в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования, следовательно, расходы на регистрацию не участвуют в формировании первоначальной стоимости транспортных средств.
Подобное решение было принято и в Постановлении ФАС Уральского округа от 30.01.2008 N Ф09-57/08-С3.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2009 N А78-3217/08-С3-8/103-Ф02-375/
государственная регистрация транспортных средств не является регистрацией права собственности на движимое имущество, а осуществляется в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации, обеспечения административного контроля их эксплуатации. Креме того, регистрация самоходных машин в органах ГАИ и Гостехнадзора в соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации не указана в качестве условия для включения в состав расходов, связанных с приобретением транспортных средств, подлежащих такой регистрации.
К аналогичному выводу пришел и ФАС Центрального округа в Постановлении ЦО от 07.04.2006 по делу N А08-601/05-9:
регистрация транспортного средства не является государственной регистрацией имущества в том смысле, которая порождает право собственности (ст. ст. 164, 223 ГК РФ). В данном случае регистрация транспортного средства не является доведением его до состояния, пригодного для использования, поскольку использование транспортного средства возможно и без его регистрации, к примеру для внутризаводских перевозок. Затраты по оплате услуг по постановке на учет в органах ГИБДД и Гостехнадзора приобретенного автотранспорта правомерно отнесены обществом на прочие расходы, связанные с производством.
Таким образом, для целей налогового учета госпошлина за регистрацию в ГИБДД не должна включаться в первоначальную стоимость автотранспорта.
Дооснащение автомобиля
Иногда при покупке автомобиля требуется его дооборудование. Цели дооснащения автомобиля могут быть самыми разными, как необходимость обеспечения сохранности, так и поддержание имиджа организации (так называемый "тюнинг" автомобиля).
И снова возникает вопрос: следует ли включать расходы на дооборудование в первоначальную стоимость автомобиля?
Пунктом 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, в качестве примера приведено, что в инвентарный объект автомобилей всех марок и типов, автомобилей-тягачей, трейлеров, прицепов, полуприцепов всех видов и назначений, мотоциклов и мотороллеров включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.
Если расходы по оснащению автомобиля были произведены при покупке автомобиля (например, установка автосигнализации в автосалоне), то такие расходы будут формировать первоначальную стоимость автомобиля, поскольку автомобиль еще не принят к учету в качестве основного средства и его эксплуатация не начата.
В случае, когда дооборудование произошло после приобретения автомобиля, следует ли рассматривать его как модернизацию и увеличивать первоначальную стоимость автомобиля?
С нашей точки зрения, такие расходы не соответствуют понятию модернизации. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 под модернизацией (реконструкцией) подразумеваются работы, приведшие к улучшению (повышению) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств с пересмотром срока полезного использования по этому объекту. Однако установка сигнализации, аудиосистемы, электрообогрева сидений, установка спойлеров и прочие тюнинговые расходы не улучшают технические характеристики автомобиля и не меняют его предназначения.
Затраты на тюнинг можно учесть либо в составе прочих расходов, либо в качестве отдельных объектов основных средств (при условии, что объекты могут выполнять свои функции самостоятельно).
В налоговом учете согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Иными словами, расходы на дооборудование, если они не влияют на пригодность автомобиля к эксплуатации, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, либо расходы на приобретение предметов дооборудования могут учитываться как самостоятельные объекты основных средств.
При учете расходов на дооборудование не в первоначальной стоимости автомобиля у организаций часто возникают споры с налоговыми органами.
Так, в Письме от 12.12.2008 N 19-12/116029 УФНС по г. Москве отметило, что:
первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, которые вызваны изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Учитывая, что услуги по тюнингу приобретенного автомобиля не квалифицируются гл. 25 Налогового кодекса РФ в качестве работ по достройке, дооборудованию, модернизации, расходы по оплате таких услуг не могут увеличивать первоначальную стоимость автомобиля.
Кроме того, такие услуги не относятся к расходам на ремонт основного средства, так как автомобиль на момент проведения работ по тюнингу не был введен в эксплуатацию, то есть не требовал проведения ремонтных работ.
Между тем на практике налоговые органы настаивают на включении расходов на дооборудование в состав первоначальной стоимости автотранспорта. Причины споров разные: это и занижение налоговой базы по налогу на имущество, и единовременное списание затрат для целей налогообложения прибыли.
Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 N А55-6448/07 налоговые органы доначислили налог на имущество, поскольку при приобретении обществом автомагнитолы, колонок, автопокрышек и автосигнализации и при установке их на приобретенный и введенный в эксплуатацию ранее автомобиль налогоплательщик должен был увеличить стоимость этого автомобиля на стоимость указанных товаров. Суд признал такой довод налогового органа необоснованным и отклонил требования налоговых органов.
В другом Постановлении (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 по делу N А05-12045/2007) рассматривалось дело, в котором налоговые органы посчитали, что установка автосигнализации, аудиосистемы, аудиодинамиков является дооборудованием основного средства, в связи с чем автомобиль приобрел новые качества, и в данном случае в силу п. 2 ст. 257 НК РФ изменяется первоначальная стоимость основного средства. Суд указал, что установка охранной и акустической систем не отвечает признакам, установленным п. 2 ст. 257 НК РФ, и не может быть признана ни модернизацией, ни дооборудованием, ни иными работами, которые увеличивают первоначальную стоимость автомобиля как объекта основных средств, и пришел к выводу, что стоимость дополнительного оборудования на автомобиль (в данном случае сигнализация, акустическая система и антенна) не подлежит включению в стоимость самого транспортного средства при принятии его на учет в качестве инвентарного объекта по группе подвижного состава.
Аналогичное решение было принято и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.06.2007 N А33-15634/04-С3-Ф02-3458/07, А33-15634/04-С3-Ф02-3474/07.
Таким образом, затраты на тюнинг автомобиля можно учесть в составе прочих расходов (при условии их экономической обоснованности) или в качестве отдельных объектов основных средств. Однако в данной ситуации возможны споры с налоговыми органами.
1.2. Страхование автомобиля и гражданской ответственности
Согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" организация обязана застраховать свою гражданскую ответственность не позднее пяти дней со дня возникновения права собственности.
Неисполнение обязанности по обязательному страхованию гражданской ответственности влечет за собой отказ в регистрации автомобиля и проведении государственного технического осмотра (п. 3 ст. 16 Федерального закона N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения").
Соответственно, при приобретении автомобиля расходы на страхование являются одной существенной частью затрат, понесенных организацией.
Расходы по страхованию не увеличивают первоначальную стоимость автомобиля ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, т.к. автомобиль пригоден к использованию и без страховки. По данному вопросу см. также Письмо УФНС по г. Москве от 02.03.2006 N 20-12/16322.
В бухгалтерском учете расходы по уплате страховой премии по договору страхования относятся к расходам по обычным видам деятельности. Отражаются они в составе расходов будущих периодов бухгалтерской записью: Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Списывается сумма страховой премии со счета 97 в течение периода, к которому она относится, в том порядке, который закреплен предприятием в учетной политике (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в дебет счетов учета затрат (счета 20, 23, 25, 26 и др.). Метод распределения расходов будущих периодов (пропорционально дням в календарном месяце) должен быть закреплен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Таким образом, в бухгалтерском учете стоимость страховки учитывается в составе расходов будущих периодов, а затем ежемесячно списывается на затраты отчетного периода в течение срока действия полиса в порядке, предусмотренном в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
В налоговом учете страховые взносы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании ст. 263 НК РФ.
Страховая премия на добровольное страхование автотранспорта (как правило, КАСКО) учитывается в составе прочих расходов в размере фактических затрат (пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 263 НК РФ), а на обязательное страхование (ОСАГО) - в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций (п. 2 ст. 263 НК РФ). Размеры страховых тарифов для договоров ОСАГО утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.12.2005 N 739.
Как правило, проблемы возникают, если организации включают в расходы затраты по добровольному страхованию дополнительного оборудования и принадлежностей транспортного средства, не входящих в заводскую комплектацию, например аудиосистем, колонок, противоугонных систем, либо включают затраты на добровольное страхование ответственности. Также страхование ответственности за причинение вреда согласно договору КАСКО не является обязательным видом страхования.
В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ страховые взносы по добровольному страхованию ответственности учитываются в налоговой базе, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности, установленной законодательством.
Поэтому при формальном прочтении норм ст. 263 НК РФ, если страхование ответственности по договору КАСКО не является условием осуществления организаций деятельности, предусмотренной законом, то страховые взносы в части, относящейся к страхованию ответственности, в расходах не должны учитываться. Расходы в части страхования имущества по договору КАСКО учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.
Как отмечает УФНС России по г. Москве (Письмо от 26.03.2009 N 16-15/028077.3):
страховые взносы, уплаченные по договорам страхования ответственности (кроме договоров страхования, по которым страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями (пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ)), не признаются расходами для целей налогообложения прибыли.
Следовательно, затраты на добровольное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств не учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ.
Между тем Минфин России в Письме от 20.02.2008 N 03-03-06/1/119 разъясняет, что расходы по страхованию КАСКО (в т.ч. от угона и ущерба) учитываются для целей налогообложения прибыли:
расходы на добровольное страхование от угона и ущерба средств наземного транспорта, по нашему мнению, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 1 п. 1 ст. 263 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 929 ГК РФ по договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы:
1) риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества;
2) риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности.
Таким образом, по нашему мнению, затраты на страхование от риска утраты (хищения автомобиля), риска ответственности за причинение вреда (от ущерба) соответствуют нормам ст. 263 НК РФ.
Существуют примеры судебных решений, из которых следует, что расходы на добровольное страхование гражданской ответственности и на страхование дополнительного оборудования средств уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2008 по делу N А56-15666/2007, по мнению налоговых органов, общество неправомерно включило в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, затраты на добровольное страхование гражданской ответственности и от несчастных случаев транспортных средств. Суд признал затраты общества соответствующими положениям ст. ст. 253 и 263 НК РФ.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 11.04.2007 N Ф09-2375/07-С3 по делу N А76-8845/06 общество включило в состав расходов для целей налогообложения прибыли оплату добровольного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Суд указал, что положения п. 1 ст. 263 НК РФ не содержат запрета на отнесение расходов по добровольному страхованию гражданской ответственности автотранспортных средств в состав расходов на добровольное страхование.
В Постановлении от 10.10.2008 N КА-А40/8775-08 по делу N А40-3666/08-129-15 ФАС Московского округа пришел к выводу, что отдельное обозначение в договоре страхования дополнительного оборудования связано со свойственным ему повышенным риском хищения, в силу чего страховщик ограничивает свои обязательства определенной суммой в пределах общей страховой суммы и данные затраты соответствуют положению пп. 1, 8 п. 1 ст. 263 НК РФ.
Таким образом, страхование дополнительного оборудования и страхование ответственности за причинение вреда могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли. При этом возможны споры с налоговыми органами.
Признание расходов по уплате страховых взносов
В бухгалтерском учете в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы организации на уплату страховых взносов по договорам страхования признаются расходами по обычным видам деятельности.
Расходы в бухгалтерском учете признаются при наличии следующих условий (п. 16 ПБУ 10/99):
- если сумма расхода может быть достоверно определена;
- у организации имеется конкретный договор, в соответствии с которым производится данный вид расхода, либо имеется обязательство произвести данный расход в связи с требованием законодательства, обычаями делового оборота;
- организация уверена в том, что в результате данной операции произойдет уменьшение ее экономических выгод.
При этом п. 18 ПБУ 10/99 устанавливает, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
При этом согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Следовательно, независимо от уплаты взносов они отражаются равномерно в течение срока действия договора страхования.
В налоговом учете п. 6 ст. 272 НК РФ для признания расходов по договору страхования установлены три правила:
1) затраты учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на уплату страховых взносов;
2) если уплата взноса предусмотрена разовым платежом, то расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству дней действия договора в отчетном периоде;
3) если происходит уплата взносов в рассрочку (два и более платежа), то расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Таким образом, при единовременной уплате страхового взноса по договору страхования, заключенному на один год, организация должна распределить расходы в виде страхового взноса равномерно в течение года по правилам п. 6 ст. 272 НК РФ.
В том случае если по договору предусмотрено несколько платежей и по условиям договора они уплачиваются за конкретный период, то страховые взносы будут распределяться равномерно от даты уплаты взноса (или от даты начала периода, за который они уплачиваются, если это дата наступает позднее даты оплаты) до окончания того периода, за который они уплачиваются.
Например, если организация заключила договор страхования на 1 год (с 01.08.2010 по 31.07.2011), вносит до 15 августа первый страховой платеж за первые 6 месяцев действия договора (с 1 августа 2010 г. до 31 января 2011 г.), то страховые взносы будут учитываться равномерно с даты уплаты страховой премии по 31 января 2011 г.
Второй взнос по договору за следующие 6 месяцев (с 1 февраля по 31 июля 2011 г.) уплачивается до 1 февраля 2011 г. Страховые взносы будут распределяться на период с 1 февраля (но не ранее даты уплаты второй части взноса) по 31 июля 2011 г.
Неясность распределения страховых взносов возникает в том случае, если уплата страховых взносов производится несколькими платежами и при этом конкретные периоды, за которые уплачиваются взносы, в договоре страхования не указаны.
Методика распределения взносов в случае, если страховые взносы перечисляются частями и при этом в договоре не указано, за какие периоды вносится тот или иной платеж, в Налоговом кодексе четко не прописана.
Минфин России в Письме от 12.03.2009 N 03-03-06/2/37 в подобной ситуации разъяснил:
По нашему мнению, страховой взнос учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страхового взноса, определяемой путем деления общего страхового взноса на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования.
Иными словами, если исходить из рекомендаций Минфина России, то для расчета нужно брать общую сумму страхового взноса, установленную в договоре, и равномерно распределять ее на срок действия договора.
Действительно, в данной ситуации уплата взносов не "привязана" к какому-либо периоду в рамках действия договора, следовательно, данные взносы "соответствуют" всему сроку действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
При этом, с нашей точки зрения, необходимо учитывать, что согласно п. 6 ст. 272 НК РФ в расходах учитываются только затраты "по каждому платежу". Следовательно, расходы могут быть признаны не ранее момента фактической уплаты страхового платежа. В таком случае страховые взносы учитываются равномерно, исходя из всего срока действия договора страхования (то есть с момента уплаты конкретного взноса до окончания срока действия договора).
