Признание нематериального актива в налоговом учете

 Признание нематериального  актива в налоговом учете

В соответствии с главой 25 части  второй Налогового Кодекса РФ нематериальными  активами признаются приобретенные  и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права  на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного  времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального  актива необходимо наличие способности  приносить налогоплательщику экономические  выгоды (доход), а также наличие  надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного  права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор  уступки (приобретения) патента, товарного  знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора  и иного правообладателя на  использование программы для  ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора  или иного правообладателя на  использование топологии интегральных  микросхем;

4) исключительное право на товарный  знак, знак обслуживания, наименование  места происхождения товаров  и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной  формулой или процессом, информацией  в отношении промышленного, коммерческого  или научного опыта.

К нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата  научно-исследовательские, опытно-конструкторские  и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые  качества работников организации,  их квалификация и способность  к труду.

 НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДВИЖЕНИЯ НМА

Как известно, в налоговом  учете отсутствуют сугубо специфические  виды нематериальных активов, требующие  особого подхода (как это имеет  место в бухгалтерском учете  организационных активов и деловой  репутации).

Говоря об организации  налогового учета, прежде всего следует помнить, что положение об учете и амортизации имущества, которого стояло на балансе предприятий по состоянию на дату вступления в силу главы 25 НК РФ, то есть на 1 января 2002 года, одинаково распространяется и на основанные средства, и на нематериальные активы, причем независимо от того, каким методом они амортизируются в налоговом учете.

Таким образом, по «старым» нематериальным активам, сохранившим свой статус с  переходом на новые принципы определения  налога на прибыль, при использовании  как линейного, так и нелинейного  методов амортизация начисляется  исходя из остаточной стоимости каждого  объекта путем ее умножения на соответствующую норму амортизации, исчисленную исходя из оставшегося  срока полезного использования  актива. Разными – в зависимости  от избранного метода – являются только формулы, с помощью которых рассчитываются указанные нормы.

В целом обязательные требовательные требования к аналитическому налоговому учету нематериальных активов достаточно немногочисленны и не должны составить  особых проблем при их практической реализации.

Учет движения объектов НМА  должен содержать следующую информацию:  

Восстановление  и ведение бухгалтерского учета, срочная сдача отчетности.СПб

· о дате приобретения:

· о дате передачи в эксплуатацию;

· о первоначальной стоимости (в отношении имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде);

· о цене реализации амортизируемого  имущества исходя из условий договора купли-продажи (если выбытие связано с реализацией);

· о дате реализации или  выбытия имущества;

· о понесенных налогоплательщиков расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества.

Налоговый учет нематериальных активов

В налоговом учете первоначальная стоимость, сумма амортизационных  начислений а также остаточная стоимость НМА должны быть отражены в регистрах налогового учета.

Регистры являются документами, подтверждающими ведение налогового учета. Формы регистров разрабатываются  налогоплательщиком самостоятельно и  утверждаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения.

Для целей налогообложения  амортизируемым имуществом признается нематериальный актив со сроком полезного  использования более 12 месяцев и  первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

НИОКР по завершении могут  стать амортизируемым имуществом, если организация оформит исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, которые в соответствии с налоговым законодательством  признаются нематериальными активами (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Согласно ст. 262 НК РФ при списании стоимости НМА  на расходы текущего периода организация  может выбрать один из трех вариантов (п. 9 ст. 262 НК РФ):

1. Нематериальные активы амортизируются в обычном для НМА порядке. Для этого согласно п. 2 ст. 258 НК РФ определяется срок полезного использования исходя из:
• срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а по некоторым НМА - на собственное усмотрение, но не менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ);
• полезного срока использования НМА, обусловленного производственной программой или бизнес-планом.
2. Нематериальные активы - бывшие НИОКР учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение 2 лет. Если стоимость НМА, созданного в результате НИОКР, несущественна (а его использование предполагается в течение непродолжительного времени) и не включена в состав прямых расходов в соответствии со ст. 318 НК РФ, то этот вариант по срокам списания и несложном подходе, очевидно, имеет больше преимуществ перед первым.
3. НМА могут иметь минимальную стоимость или вообще не иметь стоимости в случае списания затрат в периоде их осуществления, например через созданный резерв по обесценению НИОКР или при списании расходов по НИОКР сразу после завершения очередного этапа работ.

Порядок учета амортизационных  отчислений по НМА отражается в учетной  политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на научные  исследования и (или) опытно-конструкторские  разработки, ранее включенные в состав прочих расходов, восстановлению и  включению в первоначальную стоимость  НМА не подлежат.

По НМА новой редакцией  ст. 262 НК РФ также предусмотрено, что  в случае реализации НМА, полученного  в результате осуществления расходов на НИОКР по Перечню научных работ, установленному Правительством Российской Федерации (Постановление N 988), с убытком, убыток не учитывается для целей  налогообложения.

НМА в налоговом учете

Определение НМА для целей налогового учета прописано в пункте 3 в статьи 275 Налогового кодекса РФ в соответсвии с которым нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального  актива необходимо наличие способности  приносить налогоплательщику экономические  выгоды (доход), а также наличие  надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного  права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

К нематериальным активам не относятся:

• не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
• интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Амортизация нематериальных активов в налоговом учете

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

В целях налогообложения  прибыли согласно пункту 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) НМА признаются приобретенные  и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права  на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного  времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания НМА необходимо, чтобы выполнялись следующие  условия:

ü   НМА должен быть способен приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

ü   необходимо наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака.

К НМА, в частности, относятся:

ü   исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

ü   исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

ü   исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

ü   исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

ü   исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

ü   владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Не относятся к НМА  научно-исследовательские, опытно-конструкторские  и технологические работы, не давшие положительного результата, а также  интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Как видим, «налоговый» состав объектов НМА не совпадает с их бухгалтерским составом. Приведем сравнительную таблицу отнесения объектов к НМА и условия такого отнесения в бухгалтерском и налоговом учете:

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ НМА признаются амортизируемым имуществом, однако этой же статьей  установлено стоимостное ограничение  при принятии НМА к учету. Если первоначальная стоимость НМА составляет менее 10 000 рублей, то он не признается амортизируемым имуществом и может  быть в полной сумме включен в  состав расходов, учитываемых при  исчислении налога на прибыль.

Следует обратить внимание, что стоимостного ограничения при  принятии НМА к бухгалтерскому учету  не установлено. В этом еще одно отличие  между ПБУ 14/2000 и НК РФ.

ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ  ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ НЕМАТЕРИАЛЬНОГО  АКТИВА В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Оценка первоначальной стоимости  НМА в целях исчисления налога на прибыль регулируется статьей 257 НК РФ и в ряде случаев не совпадает  с первоначальной стоимостью, определенной в бухгалтерском учете.

Первоначальная стоимость  амортизируемых НМА, согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ определяется как сумма  расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в  котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных  НК РФ.

Обратите внимание!

Расходы, для учета которых  в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость  НМА не включаются, например расходы  по страхованию имущества (статья 263 НК РФ), проценты по кредиту банка, полученному  на приобретение НМА, суммовые разницы (внереализационные расходы).

Рассматривая порядок  формирования первоначальной стоимости  НМА в налоговом учете, отметим, что немало вопросов возникает у  налогоплательщиков в случае приобретения неисключительных прав на использование  программных продуктов для ЭВМ, поставляемых на CD-дисках, при условии, что договором поставки не установлен срок их использования и оплата производится единовременно. В этой связи обращаем внимание на Письмо Минфина Российской Федерации от 9 августа 2005 года №03-03-04/1/156, где рассмотрены вопросы налогового учета расходов на приобретение таких  программных продуктов. В Письме, в частности, сказано, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным  с производством и (или) реализацией, относятся расходы, связанные с  приобретением права на использование  программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным  расходам относятся и расходы  на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, расходы на приобретение неисключительных прав на использование программ для ЭВМ  и баз данных, независимо от величины этих расходов в целях исчисления налога на прибыль, относятся к прочим расходам.

Если договором установлен срок использования программного продукта, то согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы  на его приобретение признаются равномерно в течение срока, установленного договором. Если же условиями договора срок использования не определен, расходы  в целях налогообложения прибыли  признаются в момент их возникновения  исходя из условий сделки. При этом главой 25 НК РФ не предусмотрено право  налогоплательщиков, не обладающих исключительными  правами на использование программных  продуктов, устанавливать срок их использования  самостоятельно.

Кроме того, в Письме Минфина  Российской Федерации от 9 августа 2005 года №03-03-04/1/156 отмечено, что:

«В соответствии со статьей 14 Закона Российской Федерации  от 23.09.1992 №3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» использование  программы для ЭВМ или базы данных третьими лицами (пользователями) осуществляется на основании договора с правообладателем, за исключением  случаев, указанных в статье 16 этого  Закона. Договор на использование  программы для ЭВМ или базы данных заключается в письменной форме. При продаже и предоставлении массовым пользователям доступа  к программам для ЭВМ и базам  данных допускается применение особого  порядка заключения договоров, например путем изложения условий договора на передаваемых экземплярах программ для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, налогоплательщик, заключивший договор с правообладателем в письменной форме, в том числе  в особом порядке, получает право  на использование программы для  ЭВМ и отражает в составе прочих расходов затраты, связанные с приобретением такого права, то есть затраты, возникающие из договора, заключенного с правообладателем.

В случае отсутствия у налогоплательщика права на использование программного продукта для ЭВМ, который поставляется на CD-диске (отсутствия договора, заключенного с правообладателем в любой из предусмотренных законодательством  форм), считаем, что расходы на приобретение этого программного продукта не учитываются  в налоговой базе по налогу на прибыль  организаций».

Если организация получает НМА безвозмездно, то в этом случае ей следует обратить внимание на пункт 8 статьи 251 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы, полученные в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ).

Статья 251 НК РФ не содержит случаев, когда стоимость безвозмездно полученного НМА не учитывается налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы, так как в пункте 11 статьи 251 НК РФ, речь идет исключительно о безвозмездно полученном имуществе. В связи с чем, организация, получающая безвозмездно НМА, обязана признать внереализационный доход в сумме его рыночной стоимости. Причем сумма полученного дохода в данном случае определяется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости амортизируемого имущества.

Обратите внимание, что  информация о ценах должна быть подтверждена получающей стороной документально  либо путем проведения независимой  оценки.

Так как в соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость НМА формируется исходя из суммы фактических затрат на его  приобретение и доведения его  до состояния пригодного к использованию (за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных  НК РФ), то первоначальная стоимость  безвозмездно полученного НМА будет  равна нулю.

Напоминаем, что в бухгалтерском  учете сумма внереализационного дохода будет признаваться по мере начисления амортизации данного НМА, в налоговом же учете сумма внереализационного дохода признается единовременно в момент получения данного НМА, причем амортизация в налоговом учете начисляться не будет. В результате чего организация вынуждена будет применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №114н.

При внесении НМА в счет взноса в уставный капитал организация  должна учитывать, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ доходы в виде имущественных прав или неимущественных прав, имеющих  денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, не признаются доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль.

В соответствии с подпунктом 2 статьи 277 НК РФ налогоплательщики  в целях налогообложения прибыли  должны учитывать НМА, полученные в  виде взноса (вклада) в уставный капитал  организации, по остаточной стоимости  полученного в качестве вклада объекта, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны. Причем, если получающая сторона не может  документально подтвердить стоимость  вносимого имущества, то его стоимость  признается равной нулю.

Первоначальная стоимость  НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических  расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные  пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Расходы, связанные с приобретением  НМА, единовременно не включаются в  состав расходов, учитываемых при  исчислении налога на прибыль. Их стоимость  включается в состав расходов путем  начисления амортизации в течение  срока полезного использования  НМА.

СРОК ПОЛЕЗНОГО  ИСПОЛЬЗОВАНИЯ НМА В НАЛОГОВОМ  УЧЕТЕ

Срок полезного использования  объекта НМА согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ определяется исходя из срока  действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с  законодательством Российской Федерации  или применимым законодательством  иностранного государства. В связи  с чем, можно отметить, что правила  определения срока полезного  использования НМА в бухгалтерском  и налоговом учете, практически, одинаковые. За исключением одного: по НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы  амортизации устанавливаются в  расчете на десять лет (но не более  срока деятельности налогоплательщика).

Напомним читателю, что  в целях бухгалтерского учета  по тем НМА, по которым невозможно установить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации.

Для того, чтобы в дальнейшем при начислении амортизации НМА в бухгалтерском учете и для целей налогообложения избежать появления разниц, рекомендуем налогоплательщикам и в целях бухгалтерского учета, и в целях налогообложения прибыли установить срок действия такого НМА равным 10 годам.

Для признания НМА необходимо: 
1) наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды,  
2) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА или исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). 
К НМА, в частности, относятся: 
1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; 
2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; 
3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; 
4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; 
5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; 
6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. 
Первоначальная стоимость амортизируемых НМА (стоимостью более 40 000 рублей) определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов. 
 
В случае списания НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования и данный срок установлен в размере десяти лет, до истечения десяти лет, недоначисленная амортизация может быть учтена в расходах единовременно только при линейном методе 
 
Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). 
Для целей налогообложения прибыли срок полезного использования указанных нематериальных активов устанавливается равным 10 годам. 
Организация может реализовать нематериальный актив до окончания срока его использования, или же объект интеллектуальной собственности может быть признан непригодным к дальнейшему использованию и списан. 
Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). 
Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом (Письмо Минфина РФ от 5 августа 2011 г. № 03-03-06/1/454).  
Страховые взносы с заработной платы работников, участвующих в создании НМА, включаются в первоначальную стоимость  
Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов. Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ). Страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, установленные с 1 января 2010 года Федеральным законом от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ, к налогам не относятся. Учитывая изложенное, расходы по уплате обязательных страховых взносов с заработной платы работников, участвующих в создании НМА включаются в первоначальную стоимость НМА и относятся на расходы через механизм амортизации (Письмо Минфина РФ от 25.03.2011 г. № 03-03-06/1/173). 
Момент ввода в эксплуатацию товарного знака 
Согласно пункту 1 статьи 1477 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) На товарный знак, то есть на обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (п. 1 ст. 1477 ГК РФ). Исключительное право на товарный знак регистрируется федеральным органом исполнительной власти по интеллектуальной собственности в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания РФ.  
Таким образом, исключительное право на товарный знак может быть признано НМА после получения свидетельства о регистрации данного товарного знака, а не в момент подачи документов на регистрацию (Письмо Минфина РФ от 25.03.11 г. № 03-03-06/2/47). 
Сопутствующие расходы, связанные с изменением товарного знака (смена вывесок, переоформление офисов, закупка новой униформы для сотрудников) учитываются при условии их соответствия положениям ст. 252 НК РФ (обоснованные и документально подтвержденные затраты).