Проблемы государственного регулирования уклонения от уплаты налогов

 
 

      СОДЕРЖАНИЕ 
 

 
 

            ВВЕДЕНИЕ

      Налоги  представляют собой обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов по ставке, установленной в законном порядке. Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождается преобразованием налоговой системы.

      В современном цивилизованном обществе налоги - основная форма доходов  государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия  государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.

      Знание  налоговых проблем является частью общеэкономической культуры бизнеса. Меняются ставки налогов, объекты налогообложения, отменяются одни льготы и вводятся новые, уточняются источники уплаты налогов. Многочисленные изменения и дополнения вносятся в инструктивный и методический материал по налогам. Все это резко увеличивает поток информации по налогообложению, за которым сложно уследить, но необходимо своевременно получить. Незнание законов не освобождает от ответственности за их невыполнение. 
         Процесс формирования норм налогового законодательства выявил особую актуальность установления ответственности за налоговые нарушения.  Прямая зависимость государственного бюджета от налоговых поступлений сделала такого рода ответственность одной из главных составляющих системы налоговых правоотношений и потребовала ее глубокой правовой регламентации. В условиях формирования в России рыночных отношений, многообразия форм собственности, становления защиты экономических  прав человека правовая ответственность основывается на новых принципах. Дальнейшее развитие налогового законодательства невозможно без комплексного и системного подхода к применению норм об ответственности за налоговые нарушения. Для понимания пределов  полномочий налоговых органов, прав и обязанностей налогоплательщиков важно анализировать их правовой статус в целом, а не ограничиваться только нормами санкций. 

      Ответственность за налоговые нарушения формируется в рамках специального регулирования имущественных отношений при налогообложении. Нередко создается противоречивая ситуация, порожденная гражданско-правовым  характером имущественных отношений и административно-правовым  характером налоговых отношений, что должно быть разъяснено нормами специальных налоговых законов.  
            В данной работе обобщены нормы законодательства, регулирующие 
ответственность в сфере налогообложения, анализируются практика и 
проблемы их применения, рассматриваются тенденции и перспективы  
кодификации налогового законодательства.

      Цель  работы - рассмотреть практическое применение совокупности норм отраслей российского законодательства, касающихся ответственности за нарушение налогового законодательства, а именно уклонению  от уплаты налогов.

Для соответствия поставленной цели и наиболее полного  раскрытия темы курсовой работы, мною были  поставлены следующие задачи:

1). Проанализировать  причины избежания налогообложения и рассмотреть уголовно-правовую характеристику  уклонения от уплаты налогов;

2). Рассмотреть  способы уклонения от налогов,  которые делятся на правомерные   и допустимые и неправомерные,

3). Проанализировать  опыт борьбы с уклонением от  уплаты налогов в зарубежных  странах и обозначить основные  направления реформирования  норм налогового  права в Российской Федерации.

1. УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ  НАЛОГА КАК ПРЕСТУПЛЕНИЕ

1.1. ПРИЧИНЫ ИЗБЕЖАНИЕ  НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

      Избегание уплаты налога в той или иной мере существует во всех налоговых системах. В отношении классификации причин данного явления особый интерес к характеру их воздействия и значению проявляют как наука о финансах и фискальная практика, так и та часть правовой системы, которая предусматривает репрессивные меры борьбы с данным явлением.

      Одна  из наиболее исчерпывающих классификаций причин, обуславливающих уклонение от уплаты налога, принадлежит французскому теоретику П.М. Годме, согласно которому их можно разделить на 3 группы: 1). Экономические;2). Социально-политические; 3). Психологические. Такая классификация причин и условий, побуждающих к  уклонению от уплаты налога, наиболее полно отражает этиологию данного феномена1.

      Экономические условия имеют тесную связь с уклонением от уплаты налогов. В ситуации, когда налогоплательщик должен выполнить свои налоговые обязательства, он оценивает, смогут ли положительные моменты уклонения от уплаты налогов компенсировать неприятности, которые повлечет за собой этот шаг. Как показывает практика, с увеличением ставки налога растет стремление налогоплательщика избежать его уплаты, поскольку таким образом реальный доход от уклонения будет выше. Несомненно, что на принятие такого решения влияет хорошее или плохое экономическое положение у плательщика. Иная ситуация возникает тогда, когда плательщик находится в тяжелом экономическом положении. Уклонение поэтому представляется ему иногда единственно возможным решением2.

      Экономические процессы могут оказать двоякое  воздействие на уклонение от уплаты налогов. Если экономическая конъюнктура  способствует переложению налога (НДС), то считается, что плательщик непосредственно не заинтересован в уклонении от него, потому что, перекидывая налоговое бремя на других (через добавку к цене), он легко и просто освобождается от него. Однако в этом случае следует учитывать эластичность спроса, то есть, при какой цене с учетом налога товар перестанут покупать. Напротив, в период экономических кризисов плательщики склонны избегать налогообложения с целью увеличения на величину налога собственных доходов, которые в таких условиях реально снижаются. На уклонение от уплаты налогов особенно влияет рост инфляции. В условиях инфляции, под действием инфляционной спирали номинально растут доходы экономики, растет и зарплата, независимо от производительности труда и увеличения реального валового продукта, что вызывается автоматический рост налогов3.

      Определенные  экономические условия тоже в  большой степени затрагивают  уклонения от уплаты налогов. При  высоком уровне безработицы многие субъекты налогообложения получают доходы в сфере так называемой «теневой экономики». Избежание налогообложения затрагивает и регулирование рынка. Например, периоды дефицита определенных товаров, когда государство вынуждено строго регулировать рынок, устанавливая цены и контролируя поставки некоторых видов товаров, являются благоприятными для развития уклонения от уплаты налогов. В этих условиях введение контроля за рынком часто ведет к созданию параллельного незаконного скрытого рынка («черная биржа»). Сделки на этом рынке часто заключаются с целью обойти налоговые органы и получить чистую прибыль. На рост уклонение от уплаты налогов на международном уровне повлиял и период экономического либерализма, допускавший свободу движения международного капитала и увеличения числа транснациональных корпораций. Из-за того что налоговый контроль территориально ограничен рамками государства, налоговые органы часто оказываются бессильными перед транснациональными корпорациями, руководителям которых, благодаря свободе передвижения капитала, удается скрывать прибыль от национальной борьбы.

      Социально-политические причины.4 Степень интенсивности уклонение от уплаты налогов, помимо прочего, зависит и от социально-политического устройства государства. Известно, что через налоговую политику достигаются различные цели в обществе.

      Политические  причины - когда налоги начинают использоваться государством не только для покрытия своих расходов, но и как инструмент социальной или экономической политики. Как инструмент социальной политики налоги проявляются, когда класс, стоящий у власти, использует их для подавления другого класса, являющегося плательщиком налога и подавленный класс избежание налога воспринимает как единственно возможное сопротивление угнетению. Задачей налога, как социального и политического инструмента является удовлетворение государственных и общественных нужд, а также осуществление нефинансовых целей. Принятие или непринятие налоговой системы в большой степени зависит от использования налоговых доходов. Точнее говоря, посильность налогового бремени обусловлена приносимой им пользой, то есть характером общественных расходов. Часть их идет на функционирование социальных служб, страхование, образование, здравоохранение и т.д. При таком использовании налогов плательщик усматривает и свою личную заинтересованность, что снижает сопротивление против их уплаты. Как инструмент политики налоги проявляются в том, что государство повышает налоги на некоторые отрасли производства с целью уменьшения их удельного веса в экономике и наоборот, понижает ставку налога для отдельных категорий налогоплательщиков, с целью экономического стимулирования данного вида деятельности( например, единый сельскохозяйственный налог).

      Психологические причины. Одним из факторов, обуславливающим избежание уплаты налога, является общая атмосфера недовольства и недоверия, которые часто присутствуют у многих налогоплательщиков. Уплата налога и других сборов оказывает прямое воздействие на уменьшение дохода или имущества плательщика, что потом приводит или может привести к смене его экономического и социального положения. Поэтому вполне понятна реакция – сопротивление плательщика по отношению к уплате налога, особенно если это неблагоприятно сказывается на его социальном статусе.

      Имея  в виду то, что речь идет о принудительных платежах, можно сделать вывод, что  в основе сопротивления лежит  традиционное отношение плательщика к государству и праву (законам), а не сама величина налогового бремени. Еще одну причину ослабления налоговой морали можно увидеть в самом налоговом законе, который уважается в меньшей степени по сравнению с другими законами, что обусловлено самими характеристиками последних. Зачастую налоговый закон утрачивает данные характеристики из-за частых изменений налоговых постановлений, что ведет к ослаблению его моральной основы. Частые изменения налоговых постановлений не дают возможности гражданам определиться в отношении того, как они относяться к данному налогу, что справедливо в налогообложении, а что нет.5

      В теории налогов принято считать, что уровень налоговой морали обусловлен и характером налоговой  политики в отношении уклоняющихся от налогообложения лиц, а также эффективностью и строгостью позиции налоговых органов. Так же справедливо утверждение, что законы, в том числе и фискальные, теряют в своем авторитете, если их соблюдение не находиться под контролем. К тому же не следует забывать, что сама по себе обязанность, если она недостаточно санкционирована, не имеет никакого смысла.

      Психологическими  причинами являются, по моему мнению, низкая правовая культура, что обусловливается историческим фактором - существование института налогового права, в более не менее цивилизованном виде, насчитывает в России не многим более ста лет. За это время не смогла сформироваться в стране культура, подобная налоговой культуре западноевропейских государств, где история сбора налогов насчитывает много веков. Ведь это на фоне борьбы с единоличной властью монарха на ввод и сбор налогов, в странах западной Европы сформировался институт парламента.

1.2. УГОЛОВНО-ПРАВОВАЯ  ХАРАКТЕРИСТИКА УКЛОНЕНИЯ  ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ  С ОРГАНИЗАЦИЙ.

        Практика последних лет свидетельствует о возросшей активности налоговых и правоохранительных органов, направленной на усиление контроля за поступлением в бюджеты различных уровней налоговых платежей с организаций. Этому в немалой степени способствовали предпринятые государством в последние годы меры, направленные на повышение эффективности деятельности следственных органов по расследованию преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов с организации. В 1999 г. следователями федеральных органов налоговой полиции РФ было возбуждено 8232 уголовных дела по ст. 199 УК РФ (49,87% от общего количества возбужденных дел всех категорий). Из них окончено 6266 дел, или 53,2% от общего массива оконченных производством уголовных дел6. Установлено 117 преступлений, связанных с лжепредпринимательской деятельностью. Выявлено 965 случаев легализации (отмывания) денежных средств, приобретенных незаконным путем.7

      В 2005 г. в сфере налогообложения выявлено почти 4,8 тыс. преступлений, около 73% из них квалифицированных видов. Как показал анализ, наиболее распространенными видами правонарушений в данной сфере являются: занижение налогооблагаемой базы при реализации неучтенной продукции; неправомерное предъявление к возмещению из бюджета средств по экспортным сделкам; занижение цен на товары; завышение себестоимости продукции; уклонение от уплаты налогов путем зачисления выручки на счет "третьих лиц" и "фирм-однодневок"; занижение выручки, ведение "двойной" бухгалтерии; неправильное применение льгот по налогам, а также противоправные действия в сфере наличного и безналичного денежного оборота, приводящие к росту контролируемой денежной массы; нецелевое использование и присвоение бюджетных средств; нарушение правил ведения валютных операций; создание фирм для легализации денежных средств, полученных преступным путем.

      Объект  преступления.8 Уклонение от уплаты налогов с организаций относится к преступлениям в экономической сфере деятельности. Преступления данного вида посягают на общественные отношения, складывающиеся в сфере государственного бюджета.

      На  сегодняшний день налоговыми органами выявлено множество изощренных способов сокрытия налогооблагаемой базы, искажения  сведений о доходах или расходах организаций, которые ведут к  уменьшению налоговых платежей в  бюджеты.

      В качестве противовеса этому государство установило административную и уголовную ответственность за налоговые правонарушения и выработало теоретико - практические принципы, служащие руководством для налоговых и иных государственных органов. Раскроем их суть.

      Субъект преступления (специальный). Физическое вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста, в функциональные обязанности которого входит уплата налогов  с предприятия.

      Таким лицом, как правило, является руководитель исполнительного органа. Однако встречаются  случаи, когда функциональные обязанности по расчету и уплате налогов приказом по предприятию (например, в установочном приказе об учетной политике предприятия на отчетный год) возлагаются на финансового или коммерческого директора, одного из заместителей директора и т.д. Итак, круг субъектов данного преступления ограничивается теми лицами, на которых возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности и уплате налогов.

      Следует иметь в виду, что полномочия руководителей (исполнительных органов) юридического лица определяются следующей законодательной и нормативно - правовой базой9:

      - законами (например, Федеральным законом  от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных  обществах", Федеральным законом  от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах  с ограниченной ответственностью" и т.д.);

      - Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

      - уставами предприятий;

      - трудовыми договорами (контрактами), заключаемыми с руководителями  или учредителем (учредителями) предприятий;

      - Положением о бухгалтерском учете и отчетности в редакции Приказа Минфина России от 19 декабря 1995 г. N 130;

      - Положением о составе затрат  по производству и реализации  продукции (работ, услуг), включаемых  в себестоимость, и о порядке  формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552;

      - ведомственными нормативными актами, обязательными для руководителей  предприятия (протоколы общих  собраний участников организации, заседаний совета директоров, инструкции, положения, приказы, директивы и др.);

      - нормативными актами руководителя  предприятия (например, установочный  приказ "Об учетной политике  предприятия на год"), в которых  определяются лица, ответственные  за уплату налогов.

      Обязанность по уплате налогов с организаций, которая может возлагаться только на конкретный круг лиц, очерченный законодательством, нельзя делегировать другим лицам в  гражданско - правовом, в том числе  договорном, порядке.

      Особо следует остановиться на таком субъекте преступления, как главный бухгалтер (бухгалтер предприятия). В соответствии со ст. 7 Федерального закона "О бухгалтерском учете" за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета и своевременное представление полной и достоверной отчетности отвечает главный бухгалтер (или бухгалтер). Без его подписи денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Наделение такими полномочиями одного лица предоставляет главному бухгалтеру возможность самостоятельно реализовать преступный умысел, а значит, быть субъектом преступления в единственном числе (например, в том случае, когда умысел руководителя не доказан, или крупные денежные средства "распылены" между несколькими руководителями, или главный бухгалтер реализует собственный преступный умысел, пользуясь некомпетентностью руководителя (так называемого зицпредседателя)10.

      Другое  дело - учредители, собственники предприятия, для которых немаловажное значение имеет неучтенная или иным образом сокрытая прибыль, дивиденды и пр. Если в ходе следствия будет установлено участие учредителей в неуплате налогов (например, в форме прямых указаний исполнительному органу, частой смены руководителей предприятия с целью увода их от ответственности за неуплату налогов, сокрытия от них полной информации о доходах либо в форме получения неучтенных денежных средств с предприятия, сопровождавшегося неуплатой налогов юридическим лицом, а также в иных формах), то таковые - при условии, что они являются физическими лицами, - привлекаются к ответственности наряду с виновным руководителем (если таковой имеется) и главным бухгалтером предприятия как организаторы, подстрекатели и иные соучастники преступления.

      Субъективная  сторона. С понятием "субъект преступления" неразрывно связан такой признак состава преступления, как субъективная сторона и вина привлекаемого к ответственности человека. Субъективная сторона данного преступления характеризуется наличием прямого умысла: лицо сознает общественную опасность своих действий (бездействия), предвидит возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желает их наступления. В свою очередь, невиновным причинением вреда признается деяние, совершенное лицом, которое не сознавало и в силу обстоятельств не могло сознавать общественную опасность своих действий (бездействия) либо не предвидело возможности наступления общественно опасных последствий и в силу обстоятельств не должно было и не могло их предвидеть11.

      Следует подчеркнуть: хотя в ст. 199 УК РФ и предусмотрено, что преступление совершается организацией, но в указанных случаях к уголовной ответственности привлекается физическое лицо, конкретный руководитель, главный бухгалтер, иной участник (субъект) преступления.

      Объективная сторона.  Статья 199 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом с организации, совершенное в крупном размере. В связи с этим рассмотрим основные способы уклонения от уплаты  налогов с организации:

      1). Обход налогов - форма минимизации  налоговых обязательств, при   которой    юридическое   или   физическое   лицо   посредством   активных,   чаще  правомерных, действий выводит  себя  из  категории  налогоплательщиков того или  иного  налога  и,  следовательно,  не  уплачивает  налог.  В  зависимости от законности  действий  предприятий  и  граждан,  способы обхода  налогов  можно  разделить   на   2   группы:   правомерные   и неправомерные.

      2). Налоговое планирование, налоговая оптимизация (уклонение от  уплаты налогов без  нарушения  законодательства)  -  форма  снижения  размера налоговых  обязательств   посредством   целенаправленных   планомерных действий налогоплательщика, включающих  в  себя  полное  использование всех предоставленных законодательных льгот, приемов  и  механизмов,  а также действий, направленных на правомерный  обход  налогов,  то  есть такие действия не имеют состава преступления или правонарушения. И  не влекут неблагоприятных последствий в виде уголовной и административной ответственности. Налоговое планирование отличается от  обхода  налогов тем, что рассчитано  на  более  длительный  срок  (несколько  отчетных периодов)12.

2. СПОСОБЫ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ С ОРГАНИЗАЦИЙ

2.1. ПРАВОМЕРНЫЕ И  ДОПУСТИМЫЕ СПОСОБЫ  УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГОВ  С ОРГАНИЗАЦИЙ

    Необходимо  иметь в виду, что российское законодательство признает: налогоплательщик имеет возможность  реализовать меры защиты права собственности, в том числе и действия, направленные на уменьшение налоговых обязательств. Хозяйственная практика предпринимательства России выработала множество всевозможных, притом вполне законных, способов минимизации налоговых платежей в бюджеты различных уровней. Случается, что о них не знают даже проверяющие.

      Способы уклонения от уплаты налогов с помощью  оффшорных схем13. Международное налоговое планирование заключается в создании схем и инструментов налогового планирования с целью снижения налоговых потерь при проведении международных инвестиционных и финансовых операций. Механизм международного налогового планирования состоит в создании оффшорных убежищ капитала, переводе капиталов и доходов по оптимальным налоговым маршрутам, использовании трансфертных (внутренних) цен во внутрифирменных поставках и связях. Главным инструментом международного налогового планирования является создание за рубежом  оффшорных, льготных и других специализированных компаний, предназначенных для снижения налоговых потерь. Оффшорные компании отличаются следующими основными признаками:

  • Оффшорная компания является нерезидентной по отношению к территории, где она зарегистрирована. Это означает, что центр ее контроля и управления находится за рубежом.
  • Оффшорная компания освобождена от налогов и выплачивает ежегодный налоговый сбор
  • Упрощена процедура регистрации и управления компанией. Допускается использование «номинальных» владельцев и директоров. Требования к проведению общих собраний и советов директоров носят формальный характер. Управление оффшорной фирмой осуществляется с помощью услуг секретарской компании;
  • Для оффшорных фирм в «налоговых оазисах» отсутствует налоговый контроль, требований по финансовой отчетности сведены к минимуму или вовсе отсутствуют. Аудиторские проверки, за редким исключением не требуются;
  • Владение оффшорной компанией может осуществляться на анонимной основе при высоких гарантиях конфиденциальности.

        Оффшорный бизнес существует, в  основном вследствие наличия во многих странах высоких налогов и валютного контроля. Оффшор – единственный способ избежать высоких налогов и жесткого валютного контроля, оффшор – это любое место, где не существует валютных ограничений.14

      Специалисты условно делят оффшорные зоны на три группы:

  • Зоны, в которых заегистрированные компании платят налоги по крайне низким ставкам и обязаны вести бухгалтерский учет и представлять ежегодное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности. За деятельностью компаний местными контрольными и правоохранительными органами установлен постоянный надзор;
  • Зоны, в которых компании вместо налогов уплачивают первоначальный регистрационный взнос и также должны вести учет и составлять отчетность, однакоконтрль местных органов является условным;
  • Зоны, в которых компании платят установленную местным законодательством ежегодную пошлину и при этом не обязаны вести учет и составлять отчетность, за их деятельностью вообще отсутствует какой-либо контроль.

      Российских  клиентов, желающих работать с помощью  оффшорных схем, условно можно  разделить на 3 группы:

  • В первую группу входят юридические лица, использующие льготный режим налогообложения, предоставляемый оффшорными зонами непосредственно для осуществелния легальной («белой») финансово-хозяйственной деятельности. Практика показывает, что ее основными областями как правило бывают строительство, торговля (экспортно-импортные операции), ценные бумаги, маркетинговые исследования и услуги.
  • Вторую группу клиентов, примерно 10-15 % от общего количества, составляют фирмы, не извлекающие все преимущества, которые предоставляются оффшорной компании для осуществления реальной и законной деятельности, а использующие данные компании для частичного сокрытия доходов от налогообложения и увода средств из России.
  • Третью группу  составляют клиенты, целью которых является перевод за рубеж законно или незаконно полученных денежных средств. Для этого довольно часто используются услуги обезналичивающих фирм, которые за 5-7% переводят средства на счет оффшорной компании.

Основными популярными оффшорными зонами являются следующие территории, которые можно условно разделить на несколько групп:

    1. Багамские острова, Деловер (США) – зарегистрировать компанию здесь относительно дешево;
    2. Ост-в Мэн, ост-ва Вирджиния, оффшорные зоны в Ирландии – степень сложности и  стоимость регистрации зависят от вида и статуса компании;
    3. Ост-ва Мальта, Кипр, оффшорные зоны в Швейцарии, княжестве Лихтенштейн – регистрация компаний требуе больших затрат и находится под умеренным контролем государства.

      Способы уклонения от уплаты налогов с помощью  некоммерческих и общественных организаций.15 Использование некоторых льгот предполагает возможность создания «серых» схем оптимизации. Законными их назвать нельзя, так как при их реализации появляются неучтенные наличные средства, которые используются в личных корыстных интересах лиц, участвующих в данной схеме, но и незаконными их назвать трудно, так как при правильной организации некоторые схемы выглядят юридически безупречно Практика показывает, что организации, пользовавшиеся данной схемой, можно разделить на 2 группы:

      В первую входили организации, которые  специально создавали различные фонды и благотворительные структуры «под себя» и параллельно предлагали подобные услуги другим юридическим лицам. Такие организации создавались только для проведения операций по минимализации налогов, а также для иных целей, связанных с возможностью легализации денгежных средств. Такие организации осуществляли непосредственно благотворительную деятельность только на бумаге, реальной пользы никому не приносили, кроме своих создателей. Сумма «отката» в данных организациях была достаточно велика – 40-70% от перечисленной суммы.

Проблемы государственного регулирования уклонения от уплаты налогов