Проблемы использования материалов дополнительного налогового контроля при формировании доказательственной базы налогового правонаруше
Федеральное Государственное Образовательное Учреждение
Высшего Профессионального Образования
«Сибирская Академия Государственной Службы»
Кафедра налогообложения и учета
Курсовая работа
По дисциплине: «Налоговый контроль»
на тему: «Проблемы использования материалов дополнительного налогового контроля при формировании доказательственной базы налогового правонарушения при ВНП»
Выполнил:
Кнотько Т.Н.
студент группы № 8123
Проверил:
Шумяцкий Р.И.
Новосибирск 2012г
Оглавление
Введение 3
Глава 1 Понятие налогового контроля. Выездная налоговая проверка 3
1.1. Налоговые проверки и их планирование 5
1.2. Предмет выездной налоговой проверки 7
1.3. Проверяемый период и срок прведения проверки 9
Глава 2. Сравнительная характеристика дополнительных мероприятий налогового контроля 13
2.1. Анализ эфективности мероприятий дополнительного налоговогонтроля 13
2.2. Процессуальные особенности мероприятий дополнительного налогового контроля 17
Глава 3 Совершенствование процедуры оформления и рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля 20
Заключение 27
Список использованной литературы: 29
Введение
Налоговый контроль – это специализированный (только в отношении налогов и сборов) государственный финансовый контроль, сущность которого состоит не только в проверке соблюдения налогового законодательства, но и в проверке правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, а также в устранении выявленных нарушений. Налоговый контроль как одна из функций государственного управления представляет собой систему наблюдения за финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщиков с целью ее оптимизации для качественного исполнения законодательства о налогах и сборах.
Налоговый контроль использует разнообразные формы практической организации для наиболее эффективного выполнения стоящих перед ним задач.
Основной и наиболее эффективной формой налогового контроля является выездная налоговая проверка, так как она основана на изучении объективных, фактических данных, которые не всегда предоставляются налогоплательщиками в налоговые органы из-за нежелания уплачивать налоги и, тем самым, снижать свое финансовое благополучие. Экономика не в состоянии нормально функционировать, если бизнес не развивается в легальных формах, а правительство не способно собирать налоги. Поэтому данная тема, касающаяся инструмента государственного контроля, позволяющего наиболее полно и обстоятельно проверить правильность уплаты налогов и сборов, выявить предприятия, работающие в теневой экономике, актуальна в данный момент и будет актуальной в будущем.
Объектом настоящей курсовой работы являются взаимоотношения, возникающие между участниками налоговых правоотношений в процессе проведения налогового контроля.
Предметом курсовой работы служат непосредственно выездные налоговые проверки, в ходе которых задействовались дополнительные ресурсы налоговых органов, в частности дополнительные мероприятия налогового контроля.
Целью данной работы является изучение механизма применения такой формы налогового контроля как выездная проверка, оценка ее эффективности, определение путей совершенствования контрольной работы налоговых органов.
Для достижения цели работы будет исследованы:
- определены основные понятия, процедура и порядок проведения выездной налоговой проверки.
- сущность выездной проверки как составляющей налогового контроля;
- содержание дополнительных мероприятий налогового контроля;
- процессуальные особенности дополнительных мероприятий налогового контроля;
Глава 1 Понятие налогового контроля. Выездная налоговая проверка
Налоговые проверки и их планирование
Налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:
· налоговых проверок
· получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора
· проверки данных учета и отчетности
· осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли)
· в других формах.
Налоговый контроль использует разнообразные формы практической организации для наиболее эффективного выполнения стоящих перед ним задач.
Форма налогового контроля выражает содержание контрольного процесса. Выбор конкретной формы зависит от уровня развития налоговой системы и организации налогового контроля, а также от решений субъекта контроля, принимаемых исходя из конкретной практической ситуации и конечных целей контрольной работы.
В соответствии с п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят два вида налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
1) камеральные налоговые проверки;
2) выездные налоговые проверки.
В соответствии с п. 2 ст. 87 Налогового Кодекса РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Исходя из положений ст. 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 №943–1 «О налоговых органах Российской Федерации» такой контроль признается одной из главных задач налоговых органов.
Процедура проведения камеральной налоговой проверки установлена в ст. 88 Налогового Кодекса РФ. Следует отметить, что ранее редакция этой статьи содержала всего пять абзацев, теперь же данная процедура в значительно большей степени регламентирована и урегулирована нормами Налогового Кодекса РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Исходя из анализа положений п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка может проводиться лишь на основе налоговой декларации и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, как прямо указано в данной статье.
Такие выводы подтверждаются и судебной практикой. Так, например, в Постановлении ФАС Восточно-сибирского округа от 27.04.2006 N А19–22256/05–11-Ф02–1900/06-С1 суд отмечает, что не могут являться основанием проведения камеральной налоговой проверки сведения о реализации налогоплательщиком товара и получении выручки, полученные налоговым органом по запросу от банка, в котором налогоплательщику открыт расчетный счет. При этом налоговая декларация и документы, которые служат основанием для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, налогоплательщиком в налоговый орган не представлялись. Суд пришел к выводу, что при непредставлении налогоплательщиком сведений о своей деятельности в установленном порядке путем подачи налоговой декларации у налогового органа отсутствовали основания для проведения камеральной проверки, оценки сведений о поступлении денежных средств на счет налогоплательщика в банке, проверки оснований перечисления и существа операций, по которым поступила оплата.
В соответствии с п. 2 ст. 88 Налогового Кодекса РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
Таким образом, срок проведения камеральной налоговой проверки составляет три месяца со дня представления налоговой декларации; камеральная налоговая проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.
Вторым видом налоговой проверки является выездная налоговая проверка.
Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя налогового органа.
В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.
Решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено п. 2 ст. 89 Налогового Кодекса РФ.
Концепция системы планирования выездных налоговых проверок утверждена Приказом ФНС РФ от 30 мая 2007 г. №ММ-3–06/333.
Она показывает, как чиновники должны выявлять подозрительных налогоплательщиков. У таких организаций выездные проверки должны выполняться в первую очередь, требуют авторы Концепции. Остальным обещан «режим наибольшего благоприятствования». И создание «максимально комфортных условий для исчисления и уплаты налогов».
Подозрительный признак необязательно влечет за собой выездную проверку. Выявив его, инспектор захочет получить объяснения от руководителя или главного бухгалтера фирмы. От убедительности их аргументов, которые лучше готовить заранее, во многом зависит, будет ли ужесточен контроль или нет. Такова современная практика.
Предмет выездной налоговой проверки
Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Данное положение является реализацией закрепленного в п. 1 ст. 45 НК РФ принципа, согласно которому налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.
Законодательство о налогах и сборах не предусматривает права налогоплательщика по передаче своей обязанности по уплате налогов другому лицу.
При этом на основании п. 3 ст. 89 Налогового Кодекса РФ выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.
Пунктом 7 ст. 89 Налогового Кодекса РФ аналогичные положения установлены в отношении выездной проверки филиалов и представительств налогоплательщика. Так, в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика, при этом он вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.
Проверяемый период и срок прведения проверки
Исходя из положений п. 4 ст. 89 Налогового Кодекса РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Но необходимо помнить, что налоговый орган может также проверить истекшие налоговые периоды текущего года.
Например, в марте 2010 г. налоговики могут проверить правильность расчетов с бюджетом по любым налогам за любые периоды 2007, 2008 и 2009 годы. При этом налоговый орган вправе проверить расчеты за январь и февраль 2010 г. по налогам, по которым НК РФ налоговый период установлен как месяц.
Судебная практика свидетельствует, что если налоговым органом был проверен период, проверять который налоговый орган не имел права, и на основании такой проверки налогоплательщик был привлечен к ответственности, то такие действия налогового органа неправомерны.
В ст. 89 Налогового Кодекса РФ закреплена норма, согласно которой налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных проверок в течение календарного года, за исключением случаев указанных в законе.
Кроме того, абз. 3 п. 5 ст. 89 НК РФ установлено, что при определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
Что касается филиалов и представительств, то на основании п. 7 ст. 89 НК РФ налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.
Сроки проведения выездной налоговой проверки закреплены в п. 6 ст. 89 Налогового Кодекса РФ. Общеустановленный срок проведения выездной налоговой проверки составляет два месяца. При этом срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев.
Приказом ФНС России от 25.12.2006 №САЭ-3–06/892 «Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки» предусмотрены случаи, когда возможно продление срока выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев:
1) проведение
проверок налогоплательщика,
2) получение в
ходе проведения выездной (повторной
выездной) налоговой проверки информации
от правоохранительных, контролирующих
органов либо из иных
3) наличие форс-мажорных обстоятельств на территории, где проводится проверка.
Кроме того, продление срока обстоятельствами, которые могут стать причиной увеличения сроков выездной налоговой проверки, является проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно:
– четыре и более обособленных подразделений – до четырех месяцев;
– менее четырех обособленных подразделений – до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, составляет не менее 50 процентов от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 процентов от общей стоимости имущества организации;
– десять и более обособленных подразделений – до шести месяцев.
Также основанием продления срока проведения выездной налоговой проверки может стать непредставление налогоплательщиком в установленный срок документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки.
Такими же основаниями могут признаваться и иные обстоятельства. Сроки продления выездной налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка.
Решение о продлении срока выездной налоговой проверки принимает руководитель управления ФНС России по субъекту РФ в ответ на мотивированный запрос налогового органа, проводящего проверку.
При этом на практике возможны два варианта проведения выездной налоговой проверки:
1) одной группой,
которая в полном составе
2) одновременное проведение выездной налоговой проверки как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения всех обособленных подразделений налогоплательщика.
Судебная практика по затронутой проблеме также выработала подход, по которому порядок календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 Налогового Кодекса РФ, при исчислении срока проведения выездной налоговой проверки не применяется и в срок проведения выездной налоговой проверки засчитывается только фактически проведенное время на территории налогоплательщика проверяющими.
Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2006 №А11–15769/2005-К2–19/657 суд указывает, что срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 Налогового Кодекса РФ следует, что срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, в этих случаях не применяется.
В п. 8 ст. 89 Налогового Кодекса РФ установлено, что срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении выездной налоговой проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. В п. 15 ст. 89 Налогового Кодекса РФ установлено, что в последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю.
В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.
Глава 2. Сравнительная характеристика дополнительных мероприятий налогового контроля
2.1. Анализ эффективности мероприятий дополнительного налоговогонтроля
Если материалы, которые собраны в ходе проведения налоговой проверки, не содержат всех сведений, необходимых для принятия решения по ее результатам, руководитель налогового органа (его заместитель) в ходе рассмотрения материалов проверки может принять решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
По мнению Конституционного Суда РФ, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (ДМНК) выносится после того, как руководителем (заместителем) налогового органа будет установлено [11]:
- совершало или не совершало
лицо, в отношении которого
- образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.
Необходимость проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и истребования документов должна быть обоснована, в противном случае такие действия налоговиков будут признаны судом незаконными [12].
В качестве дополнительного мероприятия может быть назначено:
- истребование документов, как у самого налогоплательщика, так и у третьих лиц;
- допрос свидетеля;
- проведение экспертизы.
Приведенный перечень является закрытым. Следовательно, другие формы налогового контроля в качестве дополнительных мероприятий проводиться не должны.
Однако встречаются судебные решения, в которых признано правомерным проведение на стадии рассмотрения материалов проверки и других мероприятий налогового контроля. Как правило, речь идет о выемке документов и осмотре помещений налогоплательщика.
По мнению налоговых органов, выемка документов на стадии рассмотрения материалов проверки правомерна, если налогоплательщик отказался представить истребованные у него документы. При этом налоговики ссылаются на абз. 2 п. 4 ст. 93 НК РФ, в котором предусмотрено право на выемку при подобных обстоятельствах.
Существуют судебные решения, которыми позиция налоговиков признана правильной. Правомерность выемки объясняют тем, что она необходима для проведения другого дополнительного мероприятия (например, экспертизы подписей). И в этом случае суд может оказаться на стороне налоговиков[13,14].
Что касается осмотра помещения налогоплательщика в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, то согласно абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ осмотр помещений не предусмотрен. Кроме того, п. 1 ст. 92 НК РФ прямо указывает, что осмотр помещения может быть произведен только в рамках выездной проверки. Следовательно, как дополнительное мероприятие осмотр помещения осуществляться не должен. Некоторые суды разделяют данный вывод[15]. В то же время налоговые органы считают иначе, с ними соглашаются некоторые суды, в том числе ВАС РФ [16]. Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 30.03.2009 N А36-2365/2008 налоговый орган в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля произвел осмотр помещения налогоплательщика. Налогоплательщик обжаловал решение по результатам проверки в суд, ссылаясь на то, что осмотр помещения как дополнительное мероприятие Налоговым кодексом РФ не предусмотрен. С этим утверждением налоговики спорить не стали, но в отношении произведенного осмотра заявили, что это был не осмотр помещения налогоплательщика, а осмотр места его государственной регистрации и фактического местонахождения. В итоге суд поддержал налоговый орган.
Срок проведения ДМНК устанавливается руководителем налогового органа и зависит от того, сколько времени необходимо на их проведение, но не более одного месяца.
Назначение ДМНК требует
продления срока рассмотрения материалов
проверки, поэтому одновременно с
решением о проведении дополнительных
мероприятий принимается
Например, срок подачи возражений на акт выездной налоговой проверки истек 1 декабря 2009 г. Следовательно, рассмотрение материалов проверки и принятие решения по ее результатам должны состояться не позднее 10 декабря 2009 г.
10 декабря 2009 г. на рассмотрении
материалов проверки
Однако, некоторые специалисты считают, что срок проведения дополнительных мероприятий может быть добавлен к сроку продления рассмотрения материалов. Иными словами, руководитель налогового органа (его заместитель) вправе рассматривать материалы проверки в общей сложности 10 дней и два месяца [18].
Налоговым кодексом РФ специальные требования к порядку проведения ДМНК не установлены. Мероприятия проводятся в общем порядке, т.е. так же, как и в ходе налоговой проверки
Целью дополнительных мероприятий
налогового контроля является сбор недостающих
доказательств наличия или
Возникает вопрос вправе ли налоговики привлекать налогоплательщиков к ответственности за вновь выявленные правонарушения?
Дополнительные мероприятия могут проводиться только в отношении уже установленных нарушений налогового законодательства и не предназначены для сбора сведений о нарушениях, которые не отражены в акте проверки. Об этом свидетельствует и тот факт, что в итоговом решении по проверке обстоятельства вменяемого правонарушения должны быть изложены так, как они установлены проверкой (п. 8 ст. 101 НК РФ). А результаты проверки оформляются актом (ст. 100 НК РФ)[1].
Следовательно, выйти за рамки акта налоговой проверки при принятии итогового решения руководитель налогового органа (его заместитель) не вправе, что нашло подтверждение в правовой позиции Минфина и материалах судебной практики [19-20].
2.2. Процессуальные особенности мероприятий дополнительного налогового контроля
Дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки. Их проведение связано с тем, что в материалах нет достаточных доказательств вины налогоплательщика в совершении вмененного правонарушения.
Согласно ст. 101 НК РФ налогоплательщик вправе до вынесения решения ознакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.
Актуален вопрос о необходимости рассмотрения материалов налоговой проверки в порядке ст. 101 НК РФ после получения результатов проведенных дополнительных мероприятий.
На практике налоговики довольно часто идут простым путем и не приглашают налогоплательщика на повторное рассмотрение материалов проверки, а сразу выносят итоговое решение. Дело в том, что в такой ситуации налоговики нарушают право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, что влечет за собой отмену решения налогового органа. По мнению Минфина России, такой подход недопустим, что подтверждается судебной практикой [21,22].
Некоторые суды при вынесении решений учитывают особые обстоятельства дела и не отменяют итоговые решения по проверкам, хотя налогоплательщик и не был извещен о повторном рассмотрении материалов проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий [23].
Таким образом, судебная практика свидетельствует о том, что приглашение налогоплательщика на рассмотрение материалов дополнительных мероприятий является обязательным. Причем, чтобы выполнить указанную обязанность, недостаточно направить налогоплательщику уведомление о рассмотрении материалов проверки. К моменту их рассмотрения налоговый орган должен располагать доказательствами, подтверждающими, что налогоплательщик получил такое уведомление. При их отсутствии решение считается вынесенным с существенными процедурными нарушениями и подлежит отмене.
Глава 3 Совершенствование процедуры оформления и рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля
Из смысла ст. 101 НК РФ следует, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (ДМНК) может быть принято при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности либо о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании имеющихся материалов налоговой проверки или, когда рассмотренные материалы недостаточны для установления факта совершенного правонарушения в области налогового законодательства РФ. Вынесение налоговым органом решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля предусмотрено нормами НК РФ и связано с получением дополнительных сведений, необходимых для принятия объективного решения. Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля должно быть мотивировано и содержать изложение обстоятельств, вызвавших необходимость проведения таких мероприятий.
