Проблемы организации консолидированного учета и анализа отчетности в России
ОГЛАВЛЕНИЕ
ВВЕДЕНИЕ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6
1 ИСТОРИЯ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
2 Основные положения консолидации. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
3 Состав и структура консолидированной отчетности. . . . . . . 13
3.1 Факторы, обуславливающие необходимость составления консолидированной отчетности. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
3.2 Принципы подготовки консолидированной отчетности. . . . . . . . . . . . . . . . . . .14
3.3 Подготовка отчетности дочерних компаний к составлению консолидированной отчетности. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .16
3.4 Представление консолидированной отчетности. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
4 Процедура консолидирования. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .20
5 Проблемы организации консолидированного учета и анализа отчетности в России. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .26
ЗАКЛЮЧЕНИЕ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
ПРИЛОЖЕНИЯ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51
Приложение А Бухгалтерский баланс. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .51
Приложение Б Отчет и прибылях и убытках. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53
Приложение В Отчет об изменениях капитала . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .55
Приложение Г Отчет о движении денежных средств. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
ВВЕДЕНИЕ
Одним из перспективных направлений
развития бизнеса в настоящее
время является создание групп предприятий,
связанных между собой
Благодаря созданию концернов и холдингов предприятия, в них входящие, получают возможность доступа к новым технологиям, расширения сферы своей деятельности, развития деловых связей, привлечения новых квалифицированных работников, приобретения кредитов. Положительный момент заключается также в том, что образование групп предприятий позволяет существенно укрепить инвестиционный потенциал такого хозяйственного объединения, повысить рентабельность и технологический уровень производства. Создание групп предприятий открывает широкие возможности для проведения ряда групповых операций по экономии финансовых ресурсов, уменьшению налоговых потерь, координации финансовых и материальных потоков внутри группы.
Компании, входящие в группы,
проводят согласованную
Консолидированная финансовая отчетность (в том числе подготовленная в соответствии с Методическими рекомендациями) адресована широкому кругу пользователей финансовой информации: инвесторам, кредиторам, аналитикам, государственным органам (например, в лице налоговой службы и службы статистики) и т.д. Цель данного вида отчетности - предоставить полную и достоверную информацию о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы компаний, необходимую пользователям для принятия обоснованных экономических решений. Внутрифирменные операции могут создавать нереалистичную картину активности группы компаний, ее продаж, расчетов, запасов, финансовых результатов. Консолидированная отчетность представляет более объективную картину операций и финансового положения единой экономической единицы, не заменяя отдельных финансовых отчетов компаний группы, поскольку отражает ее экономические взаимосвязи. Такая отчетность может выполнять функцию контроля для материнской компании и влиять на ее политику.
Консолидированная финансовая отчетность постепенно завоевывает свои позиции и в России. В ответ на пожелания пользователей экономической информации все большее число крупных российских компаний начинает составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность, что, в свою очередь, неизбежно ставит вопрос о разработке соответствующей нормативной базы, которая позволит обеспечить прозрачность и сопоставимость представленных в отчетности данных. Поэтому проблема формирования консолидированной отчетности в России является столь актуальной и на сегодняшний день.
1 ИСТОРИЯ
Венецианские купцы вместе
с сыновьями и партнёрами, имевшие
торговые дома по всей Италии для эффективного
управления бизнесом, составляли нечто
подобное современной консолидированной
отчётности. Именно тогда возникла
потребность в составлении
Толчком для составления первой консолидированной финансовой отчётности в США послужила промышленная революция. Именно в США была впервые официально опубликована такая отчётность. Сейчас принято первой консолидированной отчётностью считать отчётность за 1902 год американской компании «United States Steel Company (англ.)», которая была опубликована 12 марта 1903 года. К этой отчётности прилагалось подтверждение аудиторской компании «Price Waterhouse». Тогда была сконсолидирована отчётность шести компаний. Создателями первой официальной консолидированной отчётности были Артур Дикинсон, представитель аудиторской фирмы «Price Waterhouse», и главный бухгалтер «United States Steel» В. Филберт. Они разработали технику консолидации, используя концепцию экономического единства взаимодействующих компаний.
В европейских странах консолидированная отчётность стала составляться позже. Возникновение и развитие холдингов происходило крайне медленно и не столь обширно как в США.
Великобритания стала одной из первой европейских стран, реализовавших идею консолидации. В 1922 году специалисты компании «Nobel Industries Ltd (англ.)» подготовили первую консолидированную отчётность в стране. Хотя в законодательстве первое упоминание о консолидированной финансовой отчётности относится к 1947 году. Первая книга, посвящённая вопросам составления консолидированной отчётности появилась в 1923 году, её автором был Гильберт Гарнзей. А уже в 1939 году Лондонская фондовая биржа стала требовать представления консолидированной отчётности.
В Голландии появление первой консолидированной отчётности датируется 1926 годом. В Германии в 1960 году на законодательном уровне появилось требование составлять такую отчётность по всем филиалам компаний, которые действуют в стране. А в 1990 году действие этого закона было распространено и на зарубежные филиалы и дочерние компании.
Во Франции только с 1985 года стало обязательным составление консолидированной отчётности компаний, ценные бумаги которых котируются на бирже[. В других европейских странах первые попытки составления консолидированной отчётности также относятся к 1980-м годам.
В Японии только в 1977 году Министерством финансов было принято «Положение о консолидированной бухгалтерской отчётности».
В СССР консолидированная отчётность как таковая не составлялась. Первое упоминание о ней встречается 1930 году в классификации балансов Николая Блатова. Потребность в составлении консолидированной отчётности в России возникала вместе с процессом создания холдингов, формирование которых было связано с перестройкой экономики и приватизацией государственных предприятий. К середине 90-х годов холдинги создавалась путём разделения крупных предприятий на несколько более мелких, а также выделением из их состава юридически самостоятельных предприятий. Другая часть формировалась путём объединения юридически самостоятельных предприятий в одно. И только в 1996 году в России на законодательном уровне были утверждены «Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчётности»[1].
ВЫВОД ПО 1 РАЗДЕЛУ
Таким образом, в данном разделе была поэтапно раскрыта эволюция консолидированной отчетности. Особенности ее становления и развития. Также было продемонстрировано развитие формы и информативной части консолидированной отчетности в разных странах, с том числе и в СССР. Рассмотрена детально история происхождения и дальнейшего становления консолидированной отчетности, а также учтены даты составления первой формы данного вида бухгалтерской отчетности.
2 Основные положения консолидации
Согласно статье 1 ФЗ № 208
под консолидированной
Эта отчетность формируется наряду с бухгалтерской отчетностью организации[11].
Общая идея консолидации достаточно проста. Имеется группа компаний, самостоятельных в юридическом, но взаимосвязанных в экономическом и финансовом плане. Ставится вопрос о составлении консолидированной отчетности, позволяющей получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности группы в целом. При этом каждая юридически самостоятельная компания, входящая в состав этой группы (корпоративной семьи), обязана вести бухгалтерский учет собственных операций и оформлять их результаты в виде финансовой отчетности. Таким образом, консолидированной отчетности присущи две основные особенности.
Во-первых, она не является отчетностью юридически самостоятельной коммерческой организации. Ее цель - не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности корпоративной семьи, т. е. она имеет явно выраженную аналитическую направленность.
Во-вторых, консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности компаний группы. Сделки между членами корпоративной семьи не включают в консолидированную отчетность; показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции идентифицируются и в процессе консолидации исключаются.
Практика консолидации имеет
существенные национальные особенности,
которые нередко приводят к противоречиям
и неопределенностям в
Составление консолидированной отчетности, таким образом, преследует несколько целей:
- унифицирование и облегчение процедуры составления обобщающей отчетности для корпоративных объединений, включая транснациональные корпорации;
- обеспечение возможности сравнительного анализа деятельности компаний;
- стимулирование развития и практического использования передовых методик учета и составления отчетности;
- обеспечение возможности и механизма контроля деятельности крупных корпоративных групп со стороны правительственных органов[2].
ВЫВОД ПО 2 РАЗДЕЛУ
Данном разделе были отражены основные характерные особенности консолидированной отчетности, ее понятие, основные моменты, состав. Поэтапно представлены цели составления консолидированной бухгалтерской отчетности. Раскрыта общая идея данного вида бухгалтерской отчетности.
3 Состав и структура консолидированной отчетности
3.1 Факторы, обуславливающие необходимость составления консолидированной отчетности
Составление консолидированной отчетности связано, прежде всего, с крупными транснациональными корпорациями (ТНК), чьи акции котируются на фондовых биржах и операции носят международный характер. Многочисленные мелкие и средние компании в большинстве случаев освобождаются от необходимости ее составления. Вместе с тем значение консолидированной отчетности выходит за чисто информационные рамки, поскольку имеет вполне конкретных пользователей, - инвесторов и акционеров. Внутрифирменные операции могут создавать нереалистичную картину активности группы компаний, ее продаж, расчетов, запасов, финансовых результатов. Консолидированная отчетность представляет более объективную картину операций и финансового положения единой экономической единицы, не заменяя отдельных финансовых отчетов компаний группы, поскольку отражает ее экономические взаимосвязи. Такая отчетность может выполнять функцию контроля для материнской компании и влиять на ее дивидендную политику[3]. В некоторых странах, например в США, консолидированная прибыль является основой для объявления дивидендов (материнская компания принимает решение о выплате дивидендов по результатам деятельности дочернего предприятия). Несомненно, консолидированная отчетность содержит важную информацию для принятия финансовых и управленческих решений.
Если материнская компания
удовлетворяет перечисленным
Компания, имеющая дочерние предприятия, не составляет консолидированную отчетность, если в свою очередь является дочерним предприятием, а ее материнская компания составляет консолидированную отчетность.
Освобождаются от составления консолидированной отчетности малые и средние компании, если соблюдаются два из трех требований: размеры товарооборота, итог баланса и число занятых. Расчет суммы баланса и товарооборота может осуществляться валовым или чистым методами; согласно последнему исключаются внутрифирменные операции.
Консолидированная отчетность не составляется, если:
- предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие приобретено с целью продажи в ближайшем будущем;
- дочернее предприятие работает в условиях строгих ограничений, что существенно снижает возможность передачи фондов материнской компании;
- дочернее предприятие не является значительным для группы;
- несколько взятых вместе предприятий не занимают значительного места в группе;
- деятельность дочернего предприятия отличается от деятельности предприятий, входящих в группу (иначе нарушается концепция справедливой и достоверной оценки);
- высока стоимость и значительна задержка представления информации и документов, необходимых для консолидации[5].
3.2 Принципы подготовки консолидированной отчетности
В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах (отвечать определенным требованиям).
- принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо отдели материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком;
- принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов;
- принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое;
- принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т. е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности;
- принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании;
- единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидации активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности;
- единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности;
Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность, в соответствии с международными стандартами нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности[6].
3.3 Подготовка отчетности дочерних компаний к составлению консолидированной отчетности
Общим требованием, предъявляемым к годовому консолидированному бухгалтерскому отчету, является условие, что имущественное и финансовое положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом, чтобы группа предприятий выглядела как единое целое[7].
Проблема заключается в том, что балансы материнской и дочерней компаний могут быть составлены на различные даты и в различной валюте, отличаться по структуре, составу, содержанию и оценке статей. В пункте 1. 5. 1 Указаний к приказу Минфина России № 81 приведено правило отражения в консолидированной отчетности показателей отчетности дочерних компаний - "при условии единства принятых учетных политик" Что делать, если это условие не соблюдено, остается из приказа неясным. Международными стандартами предусмотрено, что в таком случае в несколько этапов при помощи составления промежуточных балансов необходимо подготовить отчетность компаний группы к составлению консолидированной отчетности, перейдя на единые требования к отчетности, применяемые материнской компанией[8].
В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возникнуть необходимость внести изменения:
- в структуру баланса;
- в состав и содержание статей баланса;
- в оценку статей баланса;
- в пересчет статей баланса из одной валюты в другую.
Первым этапом подготовки к консолидированному отчету является перегруппировка статей баланса. Необходимости в ней обычно не возникает, если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности. Однако зарубежные дочерние компании, составляющие отчетность в соответствии с национальными требованиями, вынуждены перегруппировывать свои балансы в соответствии с требованиями материнской компании[5].
Затем необходимо пересмотреть содержание статей баланса на их соответствие принятым в материнской компании методам бухгалтерского учета. Необходимо обратить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс статей и при необходимости произвести корректировки. Изменения тут могут быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных, если применяемая ими учетная политика отличается от политики материнской компании.
Заключительный момент - пересчет статей балансов консолидируемых зарубежных предприятий в валюту материнской компании. В литературе выделяются два принципиальных подхода к пересчету. Представители одного направления считают, что пересчет валюты в данном случае является чисто формальной процедурой, проводимой с целью обеспечения сравнимости показателей, для чего показатели просто пересчитываются по курсу на отчетную дату. Положительная сторона данного метода, применяемого в Германии, США, Нидерландах, Великобритании, заключается не только в его простоте, но еще и в том, что при этом не меняется структура балансов дочерних предприятий.
Представители другого направления пытаются, применяя различные курсы пересчета, добиться единства при оценке статей отчетности. В прошлом был разработан ряд методов, использующих различные курсы пересчета. Например, основные средства, долгосрочная дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты), долгосрочные пассивы и собственный капитал оцениваются по историческому курсу (т. е. на дату приобретения или возникновения); запасы, денежные средства и краткосрочные дебиторская и кредиторская задолженности - по курсу на отчетную дату, а доходы и расходы - по среднемесячному курсу, рассчитанному для месяца их возникновения. Недостаток этого метода заключается в том, что при пересчете возникают разницы, которые необходимо учитывать отдельно.
Таким образом, сравнение
учетных политик головного и
других предприятий группы и при
необходимости, в случае их отклонения,
составление переходного
3.4 Представление консолидированной отчетности.
Годовая консолидированная финансовая отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам. Годовая консолидированная финансовая отчетность также представляется:
1) организациями, за исключением
кредитных организаций, в
2) кредитными организациями - в Центральный банк Российской Федерации.
Промежуточная
Кредитные организации
также представляют
Годовая и промежуточная
консолидированная отчетность
Представление годовой
консолидированной финансовой
Представление годовой
и промежуточной
Годовая консолидированная отчетность представляется до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность.
Консолидированная отчетность
подписывается руководителем
ВЫВОД ПО 3 РАЗДЕЛУ
В данном разделе были представлены
факторы, обуславливающие необходимость
составления консолидированной отчетности
и их подробное описание. Поэтапно
описаны принципы и методы подготовки
консолидированной отчетности. Представлены
основные особенности и методы подготовки
отчетности дочерних компаний к составлению
консолидированной отчетности.
4 Процедура консолидирования
Консолидирование должно обеспечить исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.
При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:
- затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;
- остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;
- нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируются в полном объеме;
- нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;
- чистая прибыль, принадлежащая сторонним (миноритарным) акционерам дочернего предприятия (доля меньшинства), указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;
- в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах (или собственном капитале).
При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн (группа предприятий) не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается прежде всего следующих статей баланса:
- задолженности по взносам в уставный капитал;
- расчетов по коммерческим операциям;
- кредитов, выданных предприятиям группы;
- долгосрочных финансовых вложений;
- векселей;
- прочей задолженности;
- краткосрочных финансовых вложений.
Элиминируются инвестиции материнской компании в дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании в акционерном капитале дочерних предприятий[10].
Статьи собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие:
- уставный капитал;
- резервный капитал;
- резервы, образованные из валового дохода;
- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
- чистая прибыль (чистый убыток) текущего года.
Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:
- первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;
- последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции)[4].
ВЫВОД ПО 4 РАЗДЕЛУ
В данном разделе рассмотрены
этапы при составлении консолидированной
отчетности данные отчетности материнской
компании и дочерних предприятий объединяю,
чтобы представить их как единую хозяйственную
организацию. Представлен порядок объединения
долговых обязательств при составлении
консолидированного баланса. Описаны
этапы консолидирования баланса в зависимости
от наличия или отсутствия взаимных операций
.
5 Проблемы организации консолидированного учета и анализа отчетности в России
