Проблемы распределения косвенных расходов: отечественная и зарубежная практика
План.
1. Введение…………………………………………………………
2. Понятие косвенных расходов………………………………………………..6
3. Группировка и методы распределения косвенных расходов…………….10
4. Проблемы распределения косвенных расходов…………………………..17
5. Пути решения проблем распределения косвенных расходов в отечественной и зарубежной практике………………………………………20
6.Заключение………………………………………………
7.Литература………………………………………………
8. Практическая часть…………………………………………………………32
1. Введение
В последнее время возросла актуальность распределения непроизводственных расходов, то есть затрат на обслуживание производства и управления. Это связано, во-первых, с расширяющимся ассортиментом продукции предприятий; во-вторых, с ростом фондоемкости производства, развитием автоматизированных производств, ведущим к увеличению доли общепроизводственных и общехозяйственных затрат в себестоимости продукции; в-третьих, с увеличением в общей сумме расходов затрат на маркетинговые исследования, на НИОКР, на рекламные мероприятия; в четвертых, со снижением удельного веса заработной платы основных производственных рабочих в совокупных затратах.
Классификация затрат и методика их сбора и обобщения в бухгалтерском управленческом учете постепенно становится необходимым инструментом выполнения менеджерами функций управления: планирования; нормирования; контроля; координации; оценки работы подчиненных; компенсации за труд; совершенствования работы подчиненных; обмена информацией между менеджерами разных уровней управления, между подразделениями в условиях как формальных, так и неформальных отношений; организационной деятельности, направленной на поднятие престижа фирмы; мотивации персонала, позволяющей ставить четкие цели перед каждым менеджером и компенсировать его труд на основе личных успехов.[1]
Традиционные методы калькулирования производственных и непроизводственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики. Поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярный в силу своей простоты базы распределения) на продукцию были не значительны. Стоимость обработки информации, напротив была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения расходов по обслуживанию производства и управления было не оправдано.[2]
Несмотря на то, что интерес к проблемам управленческого учета очевиден, далеко не всегда можно наблюдать среди специалистов единое мнение о его сущности, роли, назначении и месте в системе управления предприятием, теории учета; разворачивается дискуссия о том, есть ли управленческий учет в России, если нет, то нужно ли и как его внедрять. В настоящее время, в период становления системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, его стандартизации, которые происходят в условиях развития рыночных отношений, особенно важно и актуально осознать суть управленческого учета и его применимость в российской действительности.
Отсутствие единого подхода, общей точки зрения хотя бы в наиболее важных, принципиальных вопросах управленческого учета отрицательно повлияет на эффективность его применения на практике и интенсивность изучения в теории отечественного учета. С одной стороны необходимо изучение западного управленческого учета – факторов и причин возникновения, исторических и национальных особенностей, динамики, сущности, структуры и основных элементов, тенденций и перспектив развития, нерешенных проблем. С другой стороны, требуется анализ российской реальности: опыта отечественной учетно-аналитической школы, теории и практики экономики и управления; потребностей и задач, стоящих перед учетом в условиях становления рыночных отношений; тенденций развития экономики страны, предприятия (организации) как основного субъекта рыночных отношений.[3]
Целью данной работы является рассмотрение и изучение проблем распределения косвенных расходов в отечественной и зарубежной практике.
В соответствии с целью курсовой работы основными задачами являются:
- дать понятие косвенных расходов;
- рассмотреть группировки и методы распределения косвенных расходов;
- выявить проблемы распределения косвенных расходов;
- рассмотреть пути решения проблем распределения косвенных расходов в отечественной и зарубежной практике.
1. Понятие косвенных расходов.
Косвенные расходы - элемент затрат, обычно относящийся к одному или нескольким объектам, однозначную связь которого, с конкретным объектом экономически обосновать невозможно. Косвенными затратами являются все затраты, кроме прямых материальных и трудовых затрат, называются также накладными расходами (Overhead Cost).
Так же это любые затраты, которые невозможно непосредственно отнести на единственный результирующий объект затрат. Эти затраты распределяются на несколько результирующих объектов затрат или хотя бы на один промежуточный объект затрат.
В соответствии с российским законодательством, к накладным (косвенным) расходам относятся: расходы, связанные с организацией и управлением производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к деятельности организации в целом; содержание аппарата управления и обслуживающего персонала, включая заработную плату, отчисления в государственные внебюджетные фонды, аренда помещений, отопление, освещение, водоснабжение, текущий ремонт и прочие косвенные расходы (приказ Минфина России от 30.12.1999 N 107н "Об утверждении инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях").
Косвенные расходы бывают:
- групповыми (Indirect Cost Pool), то есть совокупность понесенных затрат, связанных одновременно с несколькими объектами отнесения затрат, которые невозможно связать с конкретным и единственным объектом отнесения затрат;[4]
- материальными (Indirect Materials Cost), затраты на материалы, которые не связаны непосредственно с производством того или иного продукта. Примерами являются расходные материалы, используемые при наладке, смазке и техобслуживании, замена мелких деталей.
- производственными (Indirect Production Cost), производственные затраты, которые невозможно непосредственно отнести на единственный объект учета затрат.
- косвенные трудозатраты (Indirect Labor Cost) - трудозатраты, не связанные напрямую с единственным объектом учета затрат, например, затраты на руководство. Часто понятие используется в более узком смысле, обозначая труд неосновных работников, то есть не занятых в производстве. Заработная плата непроизводственных рабочих; затраты на непроизводственную рабочую силу.
Так как косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие, они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной организацией методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станкочасов, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия. [5]
Косвенные расходы подразделяются на две группы:
- общепроизводственные (производственные) расходы – это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на сч. 25 «Общепроизводственные расходы».[6]
- общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на сч.26 «Общехозяйственные расходы». Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что они не изменяются в зависимости от изменения объема производства (продаж). Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия – объемом продаж.[7]
Для учета косвенных затрат используется система счетов: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы по продаже», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов», 99 «Прибыли и убытки».
Так, косвенные затраты, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, отражаются по дебету счета 20 «Основное производство» (с кредита счетов 25 и 26).
Косвенные затраты, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака отражаются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» (с кредита счетов 25 и 26). Затраты по обслуживанию производства могут учитываться (если это целесообразно) непосредственно на счете 23 «Вспомогательные производства» (без предварительного накапливания на счете 25). Потери от брака списываются на дебет счета 23 «Вспомогательные производства» с кредита счета 28 «Брак в производстве».[8]
Операционный промежуточный счет 25 «Общепроизводственные расходы» отражает бухгалтерский учет общепроизводственных расходов, к которым относятся расходы по работам, связанным с обслуживанием основных и вспомогательных производств организации. Общепроизводственные расходы в свою очередь подразделяются на расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования (РСЭО) и цеховые расходы (ЦР).
В состав РСЭО входят: амортизация оборудования и транспортных средств; ремонт оборудования и транспортных средств; эксплуатация оборудования; внутризаводское перемещение грузов; износ малоценных инструментов; прочие РСЭО.
В состав ЦР входят: содержание аппарата управления; заработная плата прочего персонала; амортизация зданий, сооружений, инвентаря; ремонт зданий, сооружений, инвентаря; содержание зданий, сооружений, инвентаря; износ малоценных предметов; испытания, опыты, исследования; изобретательство и рационализаторство; охрана труда; прочие общецеховые расходы.
Учет данных расходов рекомендуется вести в порядке, установленном отраслевыми указаниями по планированию и учету себестоимости продукции (работ, услуг).
Промышленные предприятия с цеховой структурой управления учитывают РСЭО и ЦР в разрезе каждого цеха основного и вспомогательного производства по статьям затрат.
Промышленные предприятия могут учитывать ЦР вспомогательных производств непосредственно на счете 23 «Вспомогательные производства». При этом предприятия с бесцеховой структурой управления учитывают ЦР на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в составе общезаводских (управленческих) расходов.[9]
РСЭО распределяются в порядке, установленном учетной политикой организации. Как правило, указанные расходы относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), выпускаемой данным цехом (подразделением).
Распределение указанных расходов по видам продукции производится сначала исходя из плановой величины этих расходов на час работы оборудования, занятого изготовлением изделий, и количества часов его работы для производства единицы изделия согласно установленной технологии производства продукции.
Фактические затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, учтенные в целом по цеху, чаще всего распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством пропорционально их стоимости, исчисленной:
1) пропорционально основной зарплате;
2) на основании сметных ставок;
3) на основании элементных сметных ставок.[10]
3. Группировка и методы распределения косвенных расходов.
Организация производственного учета помимо формирования счетного плана предполагает и определенную группировку расходов предприятия — в зависимости от того, что считается объектом учета затрат. При этом возможен: учет издержек по видам, по местам их возникновения, по центрам ответственности и по носителям затрат.
Учет затрат по видам — первое необходимое условие для итогового
контроля издержек. Такая классификация затрат по существу определена
главой 25 НК РФ. Это материальные затраты, амортизационные отчисления, расходы на оплату труда, отчисления на государственное и обязательное медицинское страхование, прочие расходы. Организация такого учета позволяет предприятию рассчитать структуру себестоимости произведен-
ной продукции — процентное соотношение отдельных элементов себестоимости в общей стоимости затрат на производство.[11] В результате анализа структуры себестоимости у предприятия появляется возможность определить имеющиеся резервы по ее снижению. Так, резервом снижения себестоимости материалоемкой продукции (продукции, в структуре себестоимости которой высока доля материальных затрат) является рациональное использование материалов. Фондоемкая продукция, где наибольшая доля затрат приходится на амортизационные отчисления, в целях снижения ее себестоимости нуждается в более эффективном использовании основных средств и т.д.
Приведенная выше классификация расходов по видам может быть расширена. Однако для объективной оценки и учета издержек они должны быть классифицированы так, чтобы каждый первичный учетный документ отражал один определенный вид издержек. Для удобства учета и последующего анализа на конкретном предприятии каждому виду издержек присваивается регистрационный номер.
Учет затрат по местам их возникновения—второе возможное направление организации учета производственных издержек. Место возникновения затрат—это структурное подразделение предприятия, по которому организуется планирование, нормирование и учет издержек производства для контроля и управления затратами производственных ресурсов. Местами возникновения затрат могут являться рабочие места, участки, бригады, цехи, отделы предприятия, например конструкторское бюро, отдел технического контроля и контроля качества, инструментальная мастерская, отдел рекламы, плановый, финансовый отделы и т.п. Каждому такому участку присваивается свой регистрационный номер, который фиксируется в номенклатуре мест возникновения издержек на предприятии.[12]
Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета
затрат на производство по экономическим элементам и статьям калькуляции. Они часто подразделяются на места возникновения главных затрат и
места возникновения вспомогательных затрат. Под первыми понимают под-
разделения, непосредственно производящие и реализующие продукцию на
сторону. Все подразделения, производящие продукт (оказывающие услуги)
для внутреннего потребления, относятся к местам возникновения вспомогательных расходов.
Для каждого места возникновения затрат в управленческом учете устанавливаются единицы измерения, на которые приходятся издержки (базы
распределения издержек). Они необходимы для последующего калькулирования себестоимости продукции.
Учет издержек по местам их возникновения позволяет руководству предприятия обеспечить:
• действенный и всесторонний контроль эффективности работы как предприятия в целом, так и его структурных подразделений;
• распределение накладных издержек между отдельными видами продукции, что необходимо при калькулировании себестоимости продукции.
Третьим направлением учета производственных затрат является учет
по центрам ответственности. Как отмечалось выше, центр ответственности может быть определен как сегмент предприятия, за результаты работы которого отвечает его руководитель. В управленческом учете каждому месту возникновения затрат должна соответствовать своя сфера ответственности. Цель организации учета по центрам ответственности состоит в накоплении данных о затратах и доходах по каждому центру ответственности таким образом, чтобы отклонения от сметы (плана, утвержденного для центра ответственности) могли возлагаться на ответственное лицо.[13]
Фактические данные по центрам ответственности отражаются бухгалтером-аналитиком в отчетах об исполнении сметы, составляемых через короткие промежутки времени. Из этих отчетов руководители центров ответственности получают информацию об отклонениях от сметы по различным статьям расходов.
Администрация решает сама, в каких аспектах классифицировать затраты, насколько детализировать места возникновения затрат и как увязать
их с центрами ответственности.
Наконец, четвертое направление учета затрат учет по носителям. В
зависимости от технологии и характера продукции носителями затрат могут быть изделия или полуфабрикаты, группы однородных изделий, серии одноименных изделий или индивидуально вырабатываемые изделия (заказы), строительные объекты, законченные этапы строительства, виды работ
и услуг (транспортные, монтажные и т.п.). Другими словами, это виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации.
Если на предприятии однородная продукция изготавливается из одного
и того же исходного сырья и материалов и отличается только размерами и
модификациями, то у него появляется возможность минимизировать количество носителей затрат, а следовательно, и упростить процедуру калькулирования. В противном случае калькулированию предшествует распределение затрат по местам их возникновения. Процедура распределения затрат состоит из трех этапов.
На первом этапе выбирается объект учета затрат, т.е. предмет деятельности, для оценки которого требуется отдельный показатель затрат. Как отмечалось, объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Ими могут быть заказы, переделы, виды производств, структурные подразделения предприятия.
Второй этап предполагает отбор и аккумуляцию затрат, относящихся к
данному объекту учета затрат. Это, например, производственные затраты,
затраты обслуживающих подразделений, торговые и административные рас-
ходы, затраты по совместной деятельности и т.д.[14]
На заключительном, третьем этапе выбирается метод перенесения затрат вспомогательных служб на производственные подразделения.
После того как все издержки организации будут перенесены на производственные подразделения, возможно их распределение по носителям затрат (объектам калькулирования).
Таким образом, можно выделить два самостоятельных блока в учете и
распределении затрат. Первый затрагивает вопросы аккумулирования издержек по местам их возникновения, включая перераспределение непроизводственных затрат между структурными производственными подразделениями. Второй блок предполагает отнесение издержек на конкретный продукт.[15]
В современных условиях хозяйствования в коммерческих организациях особую актуальность приобретают вопросы распределения косвенных расходов между видами выпускаемой ими продукции (работ, услуг). Их, как правило, распределяют сначала по видам (направлениям) деятельности, а затем (внутри каждого вида деятельности) по видам выпускаемой продукции. От того, насколько рационально они распределены, зависит точность определения себестоимости по отдельным технологическим линиям и видам продукции. Последнее, в свою очередь, имеет большое значение для политики предприятия в области ценообразования и его структурной политики (формирование номенклатуры выпуска и реализации продукции).
Существует три основных метода распределения косвенных расходов между производственными подразделениями:
– метод прямого распределения расходов;
– пошаговый (последовательный) метод распределения расходов;
– метод взаимного распределения расходов (двухсторонний)
Метод прямого распределения косвенных расходов наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.
Преимуществом этого метода являются его простота и нетрудоемкость. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции.
Например, на предприятии выпускается два вида продукции — А и Б. При этом изделие А выпускается на основе машинной технологии, а изделие Б — ручного труда. Тогда при применении базы распределения «Прямые затраты труда» себестоимость первого вида продукции будет занижена, второго — завышена, а при применении базы распределения «Часы работы оборудования» — наоборот.
Пошаговый метод распределения косвенных расходов применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке. Например, услуги ремонтного цеха в одностороннем порядке потребляются складом готовой продукции и цехом основного производства, а услуги администрации – основным цехом, складом готовой продукции и ремонтным цехами. Процесс распределения непроизводственных затрат между производственными подразделениями осуществляется поэтапно.
1 Шаг. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения.[16]
2 Шаг. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Например, для ремонтного цеха – это количество времени на ремонт, для транспортного цеха – пробег автотранспорта (км), складских помещений – площадь (м 2) и т.д.
3 Шаг. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранной базы распределения. Общий порядок распределения – от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения, то есть затраты других вспомогательных подразделений на его счет не распределяются.
Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов является более трудоемким, однако по сравнению с предыдущим методом дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции.
Метод взаимного распределения расходов назван двухсторонним, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных подразделений. [17]
4. Проблемы распределения косвенных расходов.
Уже семьдесят лет известен метод Direct Costing и пятнадцать - ABC-Costing, однако за последние сто лет традиционный учет мало изменился. Попробуем представить его структурно и сформулировать основные проблемы.
Распределение или разнесение затрат - это отнесение общих расходов на объекты учета, когда прямые измерения невозможны. Распределяются косвенные, накладные общеадминистративные и общецеховые расходы - все это мы называем в данной работе единым термином "косвенные расходы". Они противопоставляются прямым расходам. Прямые расходы относятся непосредственно на продукт или другой объект управленческого учета.[18]
Затраты распределяются практически на все объекты учета - продукты (группы продуктов) или подразделения (точнее, центры финансовой ответственности). На объекты учета начисляются прямые затраты и разносятся косвенные затраты, а также определяется прибыль, вклад в покрытие косвенных затрат или маржинальная прибыль.
Метод Direct Costing позволяет осуществлять анализ прибыльности продуктов без разнесения косвенных затрат. Частично их разнесение вызвано стремлением, учесть работу администрации и функциональных отделов по обслуживанию объектов учета. Свое логическое завершение оно нашло в ABC-Costing, что можно только приветствовать. Другие называет этот вид распределения затрат причинно-следственным в противовес условному распределению. При условном разнесении затрат предпочтение одной базы распределения другой не имеет очевидных причин, обусловленных производственным процессом в широком смысле этого слова.[19]
Почему же доминирует традиционный учет? Как правило, разнесение затрат производится неосознанно. На простой вопрос, зачем это делается, ответа нет. Более того, многие бухгалтеры-аналитики вообще не задаются этим вопросом. Тем не менее распределение косвенных затрат используется почти повсеместно. Данный феномен нуждается в объяснении.
Можно выделить несколько причин такого положения вещей:
- Традиция. Несколько поколений бухгалтеров-аналитиков работают в рамках классического управленческого учета. Трудно переучиваться, особенно если цель этого непонятна.
- Простота и привычность традиционных методов.
- Расходы, связанные с переходом на новые системы учета затрат.
- Желание видеть полную себестоимость и бухгалтерскую прибыль. И это желание правомерно, если не искажать прибыльность объектов учета системой разнесения косвенных затрат.
- Недопонимание целей разнесения. Отсутствие связи между методом и его применением. Разносят одни, премируют другие, работают третьи.
- Доминирование традиционных методов в учебниках. Хотя надо отметить, что ABC-Costing представлен в современных учебниках, но до понятных бухгалтерам технологий еще далеко.
- Управленческий учет возник на заводах и фабриках. В этом его сила и слабость одновременно.
Исторически слаба научная база управленческого учета. Теоретики им не занимаются, а практики не знают экономической теории.
Таким образом, первая проблема - это противоречие цели и средства. Традиционные методы разнесения затрат не обеспечивают адекватного расчета прибыльности объектов учета. На решение этой проблемы нацелены все современные методы.[20]
Затем, классический учет обслуживает не все объекты учета. Это малоисследованная область. Для решения вопросов мотивации, бюджетирования, стратегического учета и создания сбалансированной системы показателей надо рассмотреть разнесение затрат, выручки и прибыли по неоклассическим объектам учета.
В итоге, управленческий учет сегодня - это скорее искусство и устоявшаяся практика, чем наука. Иногда к нему относятся как к алхимии. Например, в российском филиале одной из западных компаний действует четырехуровневая система распределения затрат по подразделениям. Руководитель отдела маркетинга утверждает, что его коллегам - начальникам подразделений - эта система непонятна. От распределения общеадминистративных затрат зависит оплата труда в подразделениях. Руководители в недоумении. Финансовый директор что-то делает, докладывает, объясняет, но никто не понимает, почему ему вменяют такие затраты и как экономить эти вмененные затраты. Это опасная ситуация. Управленческий учет в данном случае в значительной мере работает вхолостую.
Экономика - это прибыль, то есть цель любой коммерческой деятельности, получение прибыли. Если мы не можем правильно подсчитать прибыль, более того, думаем, что получаем прибыль, а на самом деле растут убытки от бизнеса в целом или от отдельного продукта, то управленческий учет не выполняет свою главную функцию. Традиционный учет полных затрат (Absorption Costing), используемый сегодня на предприятиях, не дает верной картины прибыльности продуктов и подразделений, да и других объектов учета тоже, хотя бы потому, что их практически не знает. При одной базе распределения затрат продукт прибылен, а при другой - нет. Попытка разобраться, какая база лучше, приводит к неутешительному выводу: "обе хуже", чем нужно для борьбы за прибыль. Более того, само понятие прибыльности оказывается размытым. [21]
