Профессиональное суждение бухгалтера

       Введение

В настоящее время в  условиях развивающихся рыночных отношений  все более актуальным становится представление хозяйствующими субъектами как внутренним, так и внешним пользователям качественной финансовой информации. Подобная необходимость вызвана тем, что финансовая информация является, прежде всего, базой, на основании которой принимаются определенные управленческие и иные экономические решения. В этой связи для того, чтобы финансовая информация отвечала запросам и потребностям пользователей, необходимы определенные общие правила и принципы ведения бухгалтерского учета.

В настоящее время сложилось  две противоположные системы  регулирования бухгалтерского учета и отчетности: нормативное и профессиональное регулирование. Первое основано на нормативном или «кодифицированном» праве и отличается жесткой регламентацией правил ведения бухгалтерского учета и принципов составления финансовой отчетности, которые четко описаны в нормативных и законодательных документах. Второе регулирование развивается по принципу достоверного и добросовестного взгляда и отличается большей гибкостью и многовариантностью в условиях отсутствия какого-либо жесткого регламентирования. Такой подход заключается в установлении четких рамок, в пределах которых администрации предприятий предоставляется свобода выбора учетных процедур.

Интеграция России в мировое  экономическое сообщество привела  к тому, что отечественный бухгалтер, формируя финансовую отчетность, в  зависимости от пользователей должен учитывать особенности и использовать возможности как нормативного, так и профессионального регулирования для формирования достоверной информации, на основании которой пользователи смогут принимать обоснованные экономические решения.

В этой связи первоочередной задачей для российских законодателей, составителей и пользователей финансовой отчетности становится понимание и освоение теоретических основ и методик составления финансовой отчетности в системе МСФО, что в свою очередь сделает возможным поиск новых решений, гарантирующих качество и надежность финансовой информации, отвечающей различным целям.

Поэтому актуальными в  настоящий момент остаются проблема понимания основной сути принципов, заложенных в МСФО; сравнительный анализ требований и допущений, на которых строится МСФО и РСБУ; возможность либо методологической корректировки нормативного регулирования в соответствии с требованиями МСФО, либо обоснование формирования отчетности на основе профессионального суждения, которое может существовать параллельно с нормативным регулированием.

Важность и актуальность достижения вышеназванных проблем, а также недостаточная их теоретическая  разработанность обусловили выбор  темы курсовой работы и определили ее цели и задачи.

Цель курсовой работы состоит в изучении теоретических аспектов профессионального суждения с использованием критерия существенности, что должно способствовать повышению качества экономической информации, необходимой для принятия решений субъектами хозяйственной деятельности.

Достижение поставленной цели требует решения следующих  задач:

• исследовать сущность, роль и место профессионального суждения в системе регулирования бухгалтерского учета;
• раскрыть  сущность, роль и место критерия существенности в российской системе учета и в системе МСФО;
• определить место профессионального суждения в системе регулирования бухгалтерского учета;
• рассмотреть влияние профессионального суждения при формировании показателей бухгалтерского баланса с использованием критерия существенности.

Предметом исследования курсовой работы являются вопросы теории и практики применения критерия существенности, профессионального суждения при составлении финансовой отчетности в РФ и за рубежом.

При написании курсовой работы были использованы нормативно-правовая база Российской Федерации, в том числе законы и подзаконные акты, Международные стандарты финансовой отчетности, материалы книжных изданий по таким дисциплинам как бухгалтерский финансовый учет, управленческий учет, а также материалы современных экономических периодических изданий и интернет ресурсы.

Научная новизна исследования заключается в разработке авторского определения понятия «профессиональное суждение » на основе анализа научных воззрений отечественных и зарубежных специалистов.

1.Критерий существенности  и его роль при составлении  бухгалтерского баланса

Система информационно-аналитического обеспечения разных групп пользователей  о деятельности конкретного предприятия определяется действующим законодательством, уставом, корпоративной культурой, исторически сложившейся на текущий момент. Одной из основных целей формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности является своевременное и полное представление информации о хозяйственном положении отчитывающегося субъекта. Посредством бухгалтерской информации в экономике реализуется один из ключевых принципов управления — принцип подотчетности, предполагающий регулярное информирование в рамках управленческой иерархии о ходе достижения намеченных целей и принятия необходимых управленческих решений [20, c. 16].

 Принятие решений на  основе получаемой информации  требует своевременности и полноты  содержания для возможности оценки, анализа, определения своевременности,  правильности принятия решений,  действий.

Важное значение как для целей бухгалтерского учета, так и для оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности имеет понятие существенности информации.

Понятие существенности раскрыто в пункте 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации": "Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности". При этом существенность того или иного объекта должна определяться не только исходя из количественных факторов, но и из качественных. В Рекомендациях Минфин России напоминает, что недопустимо отражать существенные показатели в составе общей суммы по статьям "Прочие" ("Прочие внеоборотные активы", "Прочие оборотные активы" и т.д.) бухгалтерской отчетности. Сведения об активах, обязательствах и других объектах учета, которые по отдельности не являются существенными, отражаются в бухгалтерском балансе и отчете о

Количественные признаки существенности трудно определяемы, потому что единая трактовка подобных признаков  зачастую отсутствует. Ниже представлены различные количественные критерии существенности [18, c. 11].

Таблица 1.1

В действовавшем до 2011 года приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности" установлено, что организация может принять решение, когда для раскрытия показателя в бухгалтерской отчетности существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Как правило, организации  использовали этот критерий при установлении уровня существенности для оценки статей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Начиная с годовой бухгалтерской  отчетности за 2011 год, вступает в силу приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", в котором нет указания на сумму, которая может быть признана существенной. Определение критерия существенности стало прерогативой профессионального бухгалтерского суждения.

Правила оценки отдельных  статей бухгалтерской отчетности устанавливаются  соответствующими положениями по бухгалтерскому учету. Раскрытие статей в бухгалтерской (финансовой) отчетности проводится с  учетом существенности.

При отступлении от правил формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, определенных ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом должны быть указаны причины, вызвавшие эти отступления, и результат, который данные отступления оказали на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

В соответствии с ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Существенность ошибки организация  определяет самостоятельно, исходя как  из величины, так и из характера  соответствующей статьи (статей) бухгалтерской  отчетности.

Нарушения могут носить как  количественный, так и качественный характер. Примерами качественных искажений  являются:

• недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
• отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности организации.

Существенность – один из элементов более широкого понятия  «уместность (релевантность, актуальность)», в свою очередь, являющейся одной  из основных качественных характеристик  информации, которые должны быть соблюдены  при подготовке отчетности по МСФО. Согласно Концепции подготовки и представления финансовой отчетности по международным стандартам информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могли бы повлиять на экономическое решение пользователей,  принятое на основании финансовой отчетности.  Существенность зависит от размера объекта или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения. Таким образом,  существенность,  скорее,  показывает порог или точку отсчета,  и не является основной качественной характеристикой,  которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной [25].

Необходимость использования  понятия «существенность» обусловлена  тем, что финансовая отчетность формируется  на основе обработки большого числа  событий хозяйственной жизни, которые  определенным образом агрегируются и группируются в классы в соответствии с их природой или функциональным назначением.

Исходя из смысла термина  «существенность», речь в первую очередь  идет об отдельных элементах финансовой отчетности, имеющих значительное суммовое выражение. Существенной будет любая  крупная (в рамках общей финансовой картины) статья. Например, если дебиторская  задолженность составляет 30 % от общей  валюты баланса, то очевидно, что ее корректное отражение в отчетности важно для принятия решений пользователями, например собственником или аналитиками, и, следовательно, такая дебиторская  задолженность является «существенной».

Однако существенность статьи зависит не только от ее размера, но и от природы (экономической сущности), которая должна быть проанализирована в свете конкретных обстоятельств.

Таким образом, определяющим фактором при анализе существенности статьи отчетности может быть:

1. размер статьи;
2. ее природа;
3. комбинация этих двух факторов.

Иногда одной только природы  статьи достаточно, чтобы сразу определить, что информация является уместной и, следовательно, существенной (в понятиях МСФО) и должна быть представлена и  раскрыта в отчетности по МСФО отдельно, без агрегирования с другими  данными [11, c. 19]. .

Например, представление  нового сегмента может серьезно изменить настроение пользователя финансовой отчетности по поводу перспектив отчитывающегося  предприятия из-за появления новых  значительных рисков и возможностей – даже в случае, когда сами результаты еще малы и колеблются возле нуля.

С другой стороны, и качественные и количественные характеристики могут  быть необходимы одновременно при представлении  информации по объему (в денежном выражении) в каждой из важных категорий запасов, например в минимальной разбивке: «сырье», «полуфабрикаты» и «готовая продукция».

Основные практические правила, относящиеся к концепции существенности, могут быть формулированы следующим образом:

• каждый существенный класс сходных по природе статей должен быть  представлен в финансовой отчетности отдельно;
• несущественные статьи должны агрегироваться по природе или функциям;
• статьи, недостаточно существенные для основных отчетов, могут требовать раскрытия в примечаниях к отчетности.

Отсутствие единого мнения в отношении количественного  критерия существенности в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету не снижает актуальности этого критерия для некоторых учетных объектов. По нашему мнению, существенность в бухгалтерском учете и существенность в аудите - это понятия одной природы, поэтому для расчета существенности объектов бухгалтерского учета возможно применять методики расчета существенности в аудите.

Предлагаемая классификация  методик определения существенности представлена в Приложение 1.

Существует два основных метода оценки существенности - оценочный  и расчетный.

Оценочный метод заключается в том, что бухгалтер исходя из собственного опыта и знаний о деятельности предприятия определяет, что является существенным. Полагаем, что с помощью оценочного метода определяют абсолютную величину существенности, представляющую собой размер допустимой ошибки в конкретной статье бухгалтерской отчетности или обороте по счету, которая, по мнению специалиста, может считаться существенной вне зависимости от других обстоятельств. Очевидно, что практическая реализация данного метода крайне затруднена, так как непонятно, какими факторами должен руководствоваться специалист, устанавливая размер допустимой ошибки [18, c. 13].

Расчетный метод заключается в количественном определении величины уровня существенности. При определении количественного значения уровня существенности используются относительные величины, устанавливаемые в процентном отношении к соответствующей принятой базовой величине. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений.

Точечный метод предполагает установление единственной границы, например 5% от прибыли до налогообложения. Существует мнение, что применение точечного метода приводит к принятию более формальных решений по причине того, что отклонение в большую сторону лишь на рубль от установленной точки существенности является признаком недостоверности отчетности или принятия решения об отражении или не отражении отдельных показателей отчетности.

Использование метода диапазонных значений делает принимаемое решение более гибким: если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности, например 1 - 2% валюты баланса.

При расчете уровня существенности необходимо определить, дедуктивный  или индуктивный метод следует  применять.

Использование дедуктивного метода предполагает первоначальную установку общего уровня существенности бухгалтерской отчетности, который затем распределяется между значимыми статьями и счетами учета.

При применении индуктивного метода вначале устанавливаются уровни существенности значимых статей отчетности и счетов бухгалтерского учета, а затем полученные значения суммируются, и определяется общий уровень существенности бухгалтерской отчетности.

Таким образом, исследование ряда методик определения уровня существенности позволяет утверждать, что для принятия решения о  признании в бухгалтерском учете  активов, обязательств, доходов и  расходов наиболее применим индуктивный  подход, основанный на установлении уровня существенности для каждой статьи отчетности исходя из числовых значений дебетовых  и кредитовых оборотов по счетам. В  пользу этого утверждения свидетельствует  и то, что индуктивный подход близок к определению количественного  значения существенности в бухгалтерском  учете [18, c. 17].

В заключение стоит отметить, что при оценке существенности статей отчетности учитывается не только количественная оценка показателя, но и содержание информации. Однако, поскольку качественный аспект существенности является предметом сугубо профессионального суждения, описывать какие-либо алгоритмы для его определения нет необходимости.

 2. Профессиональное суждение бухгалтера как экономическая категория

Глобальные изменения  в экономике России, произошедшие за сравнительно непродолжительный  период, привели к пересмотру подходов к ее регулированию во всех сферах. Вследствие этого возникло общественно-профессиональное направление регулирования вопросов, касающихся создания и применения нормативных  актов в области бухгалтерского учета. Многообразие хозяйственных ситуаций, зачастую однозначно не регламентируемое положениями существующего законодательства, потребовало внедрения такого гибкого инструмента для принятия решений в условиях неопределенности, как профессиональное суждение.

В мировой бухгалтерской  практики термины "профессиональный бухгалтер", "профессиональное суждение", "профессиональная этика", "профессиональная культура" были раскрыты в книге  М.Р. Метьюса и М.Х.Б. Переры "Теория бухгалтерского учета". Как отмечают авторы, профессиональная этика в бухгалтерской профессии развивалась эволюционно, причем в развитии этических норм нашла яркое отображение их практическая направленность. По мнению книге М.Р. Метьюса и М.Х.Б. Переры, при составлении специальных правил, бухгалтеры всегда основываются на интересах трех групп: общества, клиентов и других бухгалтеров. Разрешение конфликтов между интересами групп определяется их приоритетностью. Общество, выступая самой большой группой, имеет самый высокий приоритет. Профессиональные правила формировались в результате обобщения наиболее распространенных норм поведения бухгалтеров или выводились из опыта конкретных ситуаций, когда возникал конфликт интересов и ставился под угрозу престиж профессии. Так развивался этический кодекс, а правила изменялись и расширялись в соответствии с изменяющимися обстоятельствами внешней среды [7, c. 519].

Нужно отметить, что идея профессионального суждения в бухгалтерском  учете непосредственно связана  с идеями профессиональной этики  бухгалтера, в основе работы которого должно лежать стремление сделать отчетность компании максимально объективным рассказом заинтересованным лицам о положении дел в компании, и, как следствие, рассказом, максимально для этих лиц полезным. Именно обеспечением этой цели объясняется возможность отступления от предписаний учетных регулятивов. Данный подход согласуется с общей философией англоязычного права, которую прекрасно характеризует Лон Л. Фуллер (1902-1978 гг.). Говоря о праве и о морали права как об обеспечении социальной жизни и позитивного развития общества, он разделял мораль стремления и мораль долга как две составляющих основы социальной жизни, в том числе, соответственно, и экономической. Применение утверждений, выдвинутых Лон Л. Фуллером, к бухгалтерской практике позволяет определить учетные регулятивы (нормативные акты или профессиональные стандарты) как следствие воплощения морали долга, а профессиональное суждение бухгалтера как следование на практике морали стремления. Это означает, что, реализация профессионального суждения в бухгалтерской практике - это возможность повлиять на степень объективности содержания бухгалтерской отчетности, честность повествования о положении дел в компании и, что следовало назвать первым, осознание своей ответственности перед заинтересованными в делах компании лицами.

В России термин "профессиональное суждение" появился сначала в  документах, регламентирующих деятельность аудиторов. В Правилах (стандартах) аудиторской деятельности (1990-е гг.), одобренных существовавшей на начальном  этапе развития аудита в России Комиссией  по аудиторской деятельности при  Президенте РФ, встречаются положения, касающиеся формирования профессионального  суждения аудиторской организации. В бухгалтерской нормативной  базе впервые ссылка на возможность  применения бухгалтером профессионального  суждения была сделана в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной Приказом Минфина России от 01.07.2004 №180. В данном документе подчеркивается необходимость развития навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита[21, c. 11].

Ожидается, что с 1 января 2012 г. вступит в силу новый федеральный  закон "О бухгалтерском учете", проект которого находится в Госдуме  на стадии подготовки ко 2-му чтению. Законопроект предполагает, что основой разработки национальных стандартов должно стать  применение международных стандартов при условии упрощения способов ведения учета для субъектов  малого предпринимательства и отдельных  форм некоммерческих организаций. Вместе с тем предложены новые проекты ПБУ "Учет запасов", "Учет основных средств", "Учет аренды" и "Учет затрат на труд работников", которые разрабатывались в целях подготовки в ближайшее время соответствующих нормативных правовых актов. В проектах используется новый для российского бухгалтерского учета термин "профессиональное суждение". В бухгалтерском учете концепция профессионального суждения остается предметом исследований и окончательно не сформирована.

Несмотря на то, что в  настоящее время фундаментальных  исследований профессионального суждения бухгалтера недостаточно, изучаемая  проблематика получила свое развитие в статьях многих российских ученых. Систематизировав теоретические и  практические аспекты применения профессионального  суждения бухгалтерами, авторы предлагают различные трактовки исследуемого понятия, которые представлены в Приложении 2.

Анализ научных трудов Л.З. Шнейдмана, Я.В. Соколова, С.А. Рассказовой-Николаевой, Н.В. Генераловой, М.Л. Пятова, И.А. Смирновой, Н.В. Богдановой позволил выявить основные факторы, оказывающие влияние на профессиональное суждение специалиста  в области бухгалтерского учета  к которым можно отнести [24, c. 90]:

• образование;
• квалификацию специалиста;
• практический опыт;
• доступность информации, необходимой для принятия обоснованного профессионального суждения;
• степень свободы в принятии решения в отношении объектов учета, фактов хозяйственной деятельности, показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• сложившуюся практику учета;
• степень неопределенности;
• сложившуюся арбитражную практику в отношении подобных объектов или фактов хозяйственной деятельности.

На основании изученных  материалов, посвященных понятию  профессионального суждения и его роли в системе регулирования бухгалтерского учета, нам удалось сформулировать собственное определение и раскрыть его сущность и практическую значимость. Профессиональное суждение представляет собой заключение или последовательность выводов в отношении имущественного и финансового состояния предприятия, а также результатов его деятельности, сформированных компетентным (профессиональным) бухгалтером, обладающим достаточным объемом знаний, умений и навыков и определенными личностными качествами, позволяющими ему достоверно и добросовестно отразить всю информацию для принятия рациональных управленческих решений в условиях неопределенности. Иными словами, профессиональное суждение - это суждение, выносимое бухгалтером с целью предоставления качественной информации, которая будет полезна и понятна пользователям отчетности.

Для эффективного применения профессионального суждения как  сравнительно нового инструмента в  системе учета и отчетности необходимо не только раскрытие его содержания, но и научно обоснованная классификация  различных его видов, используемых в процессе формирования учетно-аналитической информации.

С.А. Рассказова-Николаева  выделяет два признака классификации  профессионального суждения [24, c. 91]:

• по виду неопределенности регулирующих правил;
• в отношении объекта суждения (учета или отчетности, процесса формирования информации или ее представления и раскрытия).

Первая ситуация связана  с наличием четких нормативно закрепленных границ, регламентирующих порядок учета  того или иного объекта, и возможного вариативного ряда для принятия наиболее оптимального для субъекта хозяйствования решения.

Во втором случае идет речь о неопределенности, заложенной в  самих нормативных актах, где ответственность за принимаемое решение в большей степени несет бухгалтер.

На основе использования  второго признака автор трактует профессиональное суждение как обоснованное мнение профессионального бухгалтера в отношении способов квалификации и раскрытия достоверной информации о финансовом состоянии, финансовых результатах организации и их изменений.

Таким образом, С.А. Рассказова-Николаева  обосновывает необходимость применения профессионального суждения не только в отношении объектов учета, но и  показателей отчетности.

Группировка профессионального  суждения специалистов в области  бухгалтерского учета основана на использовании  классификационных признаков, рекомендуемых С.А. Рассказовой - Николаевой, а также на подразделении профессиональных суждений в зависимости от:

• срока реализации суждения;
• назначения профессионального суждения;
• области его применения;
• категорий специалистов;
• назначения информации бухгалтерского учета;
• основания подготовки;
• способа реализации.

По нашему мнению, указанные  классификационные признаки позволяют  наиболее полно раскрыть содержание профессионального суждения в учете  и отчетности и механизм его реализации в современном бухгалтерском  учете.

Выделение  в качестве классификационного признака зависимости  от сроков реализации профессионального  суждения обусловлено тем обстоятельством, что профессиональное суждение способно оказать влияние на формирование стоимостной оценки различных объектов бухгалтерского учета и его отражение  в бухгалтерской отчетности за различный  отрезок времени. В этом отношении  различают стратегическое и тактическое  профессиональное суждение. Стратегическое профессиональное суждение оказывает  влияние на период, превышающий один финансовый год. Результаты данного  вида суждения практически всегда закрепляются в учетной политике и реализуются  в течение нескольких отчетных периодов исходя из допущения последовательности применения учетной политики. Тактическое  суждение – это суждение, влияние  которого распространяется на конкретную хозяйственную операцию либо применяется в течение одного финансового года [24, c. 92].