Расследование налоговых преступлений. 3

БЕЛОРУССКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ  УНИВЕРСИТЕТ

Юридический факультет

Кафедра криминалистики

Моисеенко

Юрий Евгеньевич

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Расследование налоговых преступлений

Научный руководитель: кандидат юридических наук, доцент Шумак Г. А.

Рецензент:

кандидат юридических наук,

доцент Лапин А. В.

Минск 2001

ОГЛАВЛЕНИЕ:

      Введение  ………………..…………………………………………………………    3-6

1. Криминалистический анализ

                  налоговых преступлений       …………………..…………..….…….…….7-17

2. Организационно-тактические вопросы,

             связанные с расследованием     налоговых преступлений 

1. Выявление признаков преступлений и тактика проверочных действий…………18-21
2. Анализ исходной информации и следственные ситуации ………………………..22-25
3. Построение, разработка версий и планирование расследования…………………………………………………………………….…..26-29
4. Особенности возбуждения уголовных дел

      о сокрытии, занижении  прибыли, доходов или иных 

      объектов налогообложения………………………………………………………….30-36

3. Особенности проведения отдельных следственных действий

                  при расследовании налоговых  преступлений         

1. Первоначальные следственные действия
1. Тактика допросов при расследовании налоговых преступлений………………………………………………………………………...37-46
2. Тактика проведения обыска при расследовании налоговых преступлений………………………………….…………………………………..…47-48
2. Последующие следственные действия
1. Особенности проведения судебно-экономических экспертиз

       при расследовании  налоговых преступлений…………………………………..…49-55

2. Криминалистическое исследование документов………………….………………56-63

Заключение        ………………………………………………………….…………64-70

Список использованной литературы     ……………………………….… …...  71-73 

ВВЕДЕНИЕ.

Экономическая ситуация, сложившаяся  в Республике  Беларусь в период перехода к рынку, потребовала создания принципиально новой, эффективной налоговой системы. Современная налоговая система Республики Беларусь была создана в начале 90-х годов и представлена совокупностью налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке с плательщиков - юридических лиц и физических лиц на территории страны.

Налоговая преступность определяется в литературе как общественно  опасное социально-правовое явление, включающее в себя совокупность преступлений, объектом которых являются охраняемые уголовным законом отношения по поводу взимания налогов и иных обязательных платежей, а также осуществления контроля за своевременностью и полнотой их уплаты.[12; c.100].

 Налоговая преступность  сегодня представляет не меньшую,  а, возможно, большую опасность,  чем общеуголовная. Если общеуголовная затрагивает интересы лишь личности или в крайнем случае группы лиц, то налоговая почти всегда угрожает экономической безопасности государства.

Общественная опасность  налоговых преступлений состоит  в том, что перекрываются каналы поступления денежных средств в доходную часть бюджетов всех уровней и, таким образом, торпедируется бюджетная и налоговая политика страны, правительство и административно-территориальные единицы Республики Беларусь лишаются одного из наиболее действенных инструментов управления экономикой - денежных средств. Недостаток их в бюджете прежде всего сказывается на социальной сфере, развитии культуры, содержании наукоемких отраслей экономики, армии, правоохранительных органов, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность.

Несовершенство налогового законодательства, недостаточная эффективность  работы органов налогового контроля предоставляют широкое поле деятельности для злостных неплательщиков налогов по изысканию различных ухищренных способов совершения налоговых преступлений. Большое число нормативных актов иной раз путает простого налогоплательщика, а совершение преступного деяния порой происходит невиновно. Налогообложение реального сектора экономики слишком обременительно. Оно угнетающе действует на производителя, который может работать без убытка, как правило, только в условиях сокрытия своих доходов от налогового учета. Но большое количество различных видов налогов в нашей стране никоим образом не оправдывает злостных неплательщиков, которые пользуются сложившимся положением, когда экономические отношения развиваются гораздо быстрее догоняющего их легального обоснования.

Налоговые преступления непосредственно  посягают на экономическую безопасность государства, являются "экономическим базисом" общеуголовной и насильственной преступности, поскольку большая часть сокрытых доходов оседает в криминальном секторе экономики. Это повышает общественную опасность как правонарушений в области налогового законодательства, так и налоговых преступлений в особенности.

Для борьбы с налоговыми преступлениями в Республике Беларусь создан Государственный Комитет  Финансовых Расследований. Он был образован 1 февраля 1998г. указом Президента Республики Беларусь N 71. Согласно положению "О государственном комитете финансовых расследований" ГКФР является составной частью правоохранительных органов и сил, обеспечивающих экономическую безопасность страны.

В соответствии с Положением о Государственном комитете финансовых расследований, утвержденным Указом Президента Республики Беларусь 12.06.1998 N 313 [12; ст.1]. Государственный комитет финансовых расследований Республики Беларусь (ГКФР) является  республиканским органом государственного управления, осуществляющим  руководство системой органов финансовых расследований (финансовой милиции) в целях обеспечения в пределах своей компетенции экономических интересов государства в сфере предпринимательства и налогообложения.

Основными задачами ГКФР являются:

• предупреждение, выявление  и  пресечение правонарушений в сфере предпринимательства и налогообложения;
• производство дознания  и  предварительного следствия по делам о нарушениях законодательства о предпринимательстве и налогах и другим делам, отнесенным законом к ведению органов финансовых расследований;
• обеспечение защиты  работников налоговых органов при исполнении ими служебных обязанностей;
• разработка и  осуществление в пределах своей компетенции мер по предотвращению и пресечению коррупции в налоговых органах;
• взаимодействие с правоохранительными органами республики и других государств, ведущими борьбу с преступностью.

При осуществлении функции  по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений, у ГКФР немало общего с налоговыми инспекциями ГНК. ГКФР и налоговые  инспекции ГНК едины в вопросах взыскания в бюджет налогов и платежей, пользуются одной законодательной базой. Однако налогоплательщик должен видеть основное различие: объект внимания ГКФР - преступления. В связи с этим органам ГКФР предоставлены и соответствующие права. Скажем, сотрудники ГКФР могут вести оперативно-розыскную деятельность.

Сокрытие доходов и  уклонение от уплаты налогов в  РБ стало массовым явлением. Занижение  дохода и иных объектов налогообложения, завышение себестоимости реализованной  продукции, уничтожение документов, "двойная бухгалтерия", когда в различных банках открывается несколько расчетных счетов, о которых не сообщается в налоговые органы, утаивание передачи имущества в аренду - все это из арсенала тех, кто пытается избежать уплаты налогов, кто жаждет сиюминутно, мгновенно разбогатеть, накопить капитал. Чтобы избежать налогообложения, создаются параллельные коммерческие структуры, дочерние предприятия, подставные фирмы.

В 2000 году органы ГКФР выявили 16.753 правонарушения, в т.ч. 3.542 преступления, по которым возбуждено 3.189 уголовных дел. Сумма причиненного ущерба по оконченным уголовным делам составила 879,5 млн. рублей, из которых вернуть удалось 842,9 млн. (95,8%). К административной ответственности привлечены 11.849 человек, которые подвергнуты штрафам на сумму 375 млн. рублей. Благодаря усилиям сотрудников ГКФР, прекращена деятельность 137 лжепредпринимательских структур (фирм-однодневок). На их счетах арестовано 819,5 млн. рублей.

Совокупность всех проблемных аспектов порождает необходимость в изучении и исследовании налоговых правонарушений как вида преступлений, налоговой преступности в целом, как социально-негативного явления, а также выработки методики расследования налоговых преступлений. Методика расследования отдельных видов и групп преступлений позволяет проводить рациональное разделение и кооперацию труда следователя. Специализация позволяет глубоко изучить способы совершения и сокрытия определенных видов криминальных деяний и на этой основе создавать и применять наиболее эффективные тактические приемы при расследовании, приобретать опыт раскрытия преступлений. [23ж с.58]

Данной проблеме посвящена  настоящая работа.

ГЛАВА 1. КРИМИНАЛИСТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ

Криминалистический анализ не относится к общему понятию  преступления. Он складывается на основе изучения и научного обобщения криминальной практики, материалов о совершенных преступлениях и выражает типичные криминалистические особенности различных видов (групп) преступлений, а также отдельного, конкретного преступления. [19; c.8]. Криминалистический анализ преступлений динамичен и изменяем в зависимости от криминальной практики. Относительно отдельных видов преступлений - это подвижная категория, отражающая криминалистически значимые особенности этих преступлений в определенный период времени.

Для успешного раскрытия  преступлений могут использоваться данные, относящиеся к уголовно-правовой, криминалистической, психологической  и другим видам характеристик  преступлений. Дать исчерпывающий перечень элементов криминалистического анализа не представляется возможным, ибо он так же изменчив, как изменчива сама криминальная практика. Для каждого конкретного вида преступления элементы криминалистического анализа находятся в различных соотношениях, где те или иные элементы имеют преобладающее значение над другими.

Существуют различные  подходы к структурным элементам  криминалистического анализа налоговых  преступлений.

Элементарный подход связан с описанием некоторых основных элементов криминалистического  анализа. Определение структуры криминалистического анализа идет на основе определенных факторов.[5; c.31]

Данную таблицу воспринимать в качестве шаблона основных элементов криминалистического анализа не всегда целесообразно. Например, выделяя субъекты и субъективные факторы в качестве структурных частей, нет особой необходимости в дроблении и дублировании однородных элементов. Так, свойства характера, пристрастия, мотив и цели совершения преступлений возможно рассматривать через призму психологических особенностей личности преступника. Пол, возраст, образование также необходимо учитывать и включать в качестве элементов криминалистического анализа, а не ограничиваться только «основными» параметрами. Нежелательно разграничивать по различным основаниям способы совершения преступных действий и ситуации (объективные факторы) преступления, ведь способы преступных посягательств есть выражение в объективной действительности действий (бездействий) для достижения определенной преступной цели. С учетом того, что каждый определенный род, вид преступлений имеет свои особенности, как в способах совершения, так и иных частях состава, выделение тех или иных элементов криминалистического анализа каждого преступления должно происходить с известной долей условности. При этом не исключен комплексный подбор составляющих, которые несут в себе криминалистически значимую информационную базу и в своей совокупности представляют широкий спектр различных, не дублирующих друг друга частей, позволяющих получить наиболее полное представление об исследуемых преступлениях.

Другие авторы, основываясь  на элементном подходе к структуре  криминалистического анализа, предлагают классификацию элементов в обобщенном виде.[12; c.132]. Так, по их мнению, криминалистический анализ отдельных видов преступлений помогает раскрыть:

• типичные криминальные ситуации;
• сведения о предмете преступного посягательства;
• совокупность данных, характеризующих способы современных преступлений (распространенность данного способа, конкретные приемы его применения, методы при подготовке и исполнении);
• совокупность данных о материальных следах преступления, их особенностях и локализации;
• совокупность сведений о типичных реальных последствиях той или иной группы (вида) преступления;
• обобщенные данные о типичных связях преступлений между собой;
• сведения о типичных способах сокрытия преступлений, способах и средствах нелегальной связи с соучастниками;
• обобщенные данные о криминалистических особенностях соучастия в преступлении (структура преступных групп, ролевые функции, формы и способы, линия поведения, психология соучастия и психологическое отношение к нему);
• сведения о типичных особенностях личности преступника;
• данные о мотивах и целях совершения преступления;
• совокупность сведений о типичных обстоятельствах, способствовавших совершению преступления;
• данные о поведении потерпевшего от преступления (виктимологический аспект).

Видовой криминалистический анализ преступлений тем содержательней и ценнее, чем больше и детальней представлены в нем элементы, имеющие криминалистическое значение. Что касается налоговых преступлений, то представляется возможным попытаться охарактеризовать их с криминалистической точки зрения с учетом особенностей состава преступления, дополняя присущими только этой категории преступлений особенностями.

Налоговые преступления посягают на отношения, сложившиеся в среде  налогообложения между налогоплательщиком и государством. Необходимость выделения из объекта преступления его предмета обосновывается сущностью понятия предмета, которым является конкретная вещь внешнего мира, на которую преступник воздействует непосредственно. Предметом посягательства в данном случае будет выступать не уплаченный в установленное время и порядке налог в виде денежной суммы, не внесенной в бюджет государства. Преступное деяние может выражаться в действии, либо в бездействии. Наличие обеих этих форм характерно для рассматриваемых налоговых преступлений. Большинство же налоговых преступлений совершается в форме действия. Именно в динамичном характере совершения налоговых преступлений отражается разнообразие способов совершения данных преступлений.

В описании состава указанного преступления содержится термин «сокрытие», в то время как налоговое законодательство для определения нарушений содержит, кроме приведенного, еще и термин «занижение». На практике следственные органы и суды относят зачастую к сокрытию объектов налогообложения действия, состоящие в представлении в налоговые органы заведомо неправильных отчетных документов, но только лишь в тех случаях, если искажению отчетности предшествовало умышленное искажение данных. Если последнее не совершено, то представление в налоговые органы искаженных данных называют занижением налогообложения, как сокрытие их не расценивают и уголовного дела по факту не возбуждают.[6; c.10].

Способы неуплаты налогов  и получения от этого незаконной прибыли универсальны, могут применяться  во всех общественных отношениях, где  лицо по должности располагает возможностью иметь доступ к товарно-материальным ценностям, либо к порядкам выплат денежных средств.

Способы, используемые для  избежания уплаты налогов или  снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны. В настоящее  время известно более двухсот способов.[11; c.102].

Все многообразие налоговых  преступлений и способов их совершения можно объединить в следующие  группы и виды.

Полное или частичное  неотражение результатов финансово-хозяйственной  деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета: осуществление сделок без документального оформления, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование денежной выручки в кассу. Широкое распространение получила практика использования операций с рублевой и валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности - "черного нала".

Использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных  законодательством; отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот.  
Также преступниками может применяться незаконное использование налоговых льгот, предоставленных предприятиям, на которых число работающих инвалидов составляет не менее 50%. В этом случае составляются фиктивные документы о приеме на работу инвалидов, фактически не работающих на предприятии.

Искажение экономических  показателей, позволяющее уменьшить  размер налогооблагаемой базы; завышение  стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства расходов, не имеющих места в действительности. 
Например, самый распространенный способ занижения налогооблагаемой прибыли (дохода) - это неправомерное отнесение на себестоимость разного рода затрат и расходов, а также неотражение или неправильное отражение курсовых разниц по оприходованной валюте; неотражение или неправильное отражение результатов переоценки имущества предприятия; отнесение затрат по ремонту на себестоимость при наличии сформированного ремонтного фонда; неправильное списание убытков; невключение в облагаемую базу внереализационных доходов предприятия, которые тем не менее нашли свое отражение в бухгалтерском учете, но не на тех балансовых счетах; иные счетные ошибки при расчете налогооблагаемой прибыли в сторону уменьшения последней.

Искажение объекта налогообложения: занижение объема (стоимости) реализованной  продукции, работ, услуг. Это один из самых распространенных способов уклонения от уплаты налогов, при котором в учетном регистре предпринимателя отражается реализация только части партии товара. Обычно все записи составлены верно (род и наименование товара, цена за единицу и т.п.). Имеется различие лишь в объеме реализованной продукции, отраженной в учете.

Маскировка объекта налогообложения:

• фиктивный бартер;
• лжеэкспорт,
• фиктивная сдача в аренду основных средств;
• подмена объекта  налогообложения.

В целях маскировки объекта налогообложения преступниками используются положения законодательства, согласно которому не подлежат налогообложению средства, объединяемые предприятиями в целях осуществления совместной деятельности. В целях неуплаты налогов составляются фиктивные договоры о совместной деятельности, но не предпринимаются реальные действия по ее осуществлению.

Нарушение порядка учета  экономических показателей: отражение  цифровых результаты финансово-хозяйственной  деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета.

 Использование особых отношений  со специально созданными посредническими  аффилированными фирмами, в том  числе зарегистрированными в  оффшорных зонах. Массовое использование руководителями крупных предприятий сложных схем сокрытия доходов с использованием фирм-посредников, кредиторов, поставщиков и потребителей их продукции остается одним из важнейших негативных факторов в налоговой сфере.  
В литературе встречаются разные подходы к класификации способов совершения налоговых преступлений. Некоторые авторы классифицируют их в зависимости от объекта налогообложения:[5; c.15]

• способы завышения себестоимости (материальных затрат);
• способы сокрытия (занижения) выручки (валового дохода);
• способы сокрытия (занижения) прибыли.

Другие авторы ограничиваются простым перечислением способов действий.[8; c.225].

Средствами совершения налоговых преступлений являются документы. При этом необходимо средство преступления отличать от предмета преступного посягательства. Декларации, документы учета, иная финансовая документация относится к средствам совершения данных преступлений. Конечная цель - не искажение содержания документов, а дальнейшее избежание уплаты налогов. Содержание налоговых документов может становиться предметом комплексного криминалистического исследования, когда оно отражает способ преступных действий и механизм преступного посягательства.

Особенностью рассматриваемых  преступлений можно считать и  то, что хотя они и носят скрытый  характер, действия правонарушителей находят свое отражение, как в различных финансово-хозяйственных документах, составленных с нарушением порядка ведения бухгалтерского учета.

Уклонение от уплаты налогов  начинается с момента сокрытия выручки  по единичной хозяйственной операции в первичных и учетных документах организации, продолжается в течение всего налогооблагаемого периода и заканчивается в момент направления в налоговые органы отчетных документов, содержащих недостоверную информацию о наличии и размерах подлежащих обложению налогом объектов. Оконченным преступление считается с момента передачи этих документов в соответствующие налоговые органы. Но технические ошибки, допущенные при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов не являются налоговыми нарушениями. Таким образом, если налогоплательщик до начала проверки налоговых органов выявил и заявил о любых недостатках в своей бухгалтерской отчетности, которые привели к неуплате налога, то он освобождается от всякой, в т.ч. уголовной ответственности за эти нарушения.[10; c.23].

Определение «места совершения налоговых преступлений» вызывает в различных ситуациях различные  проблемы. В некоторых случаях  местом совершения преступлений в сфере  налогообложения можно считать не только места, где располагаются фирмы –налогоплательщики или налоговые органы, но и всю территорию государства как непосредственное пространство, на котором происходят налоговые правонарушения, приносящие ущерб государственного масштаба.

Неоднозначно трактуется определение субъекта налоговых  преступлений. Так, по ст. 243 Уголовного кодекса Республики Беларусь в качестве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности лица, на которых в соответствии с действующим законодательством или внутренними актами организации возложена обязанность составления бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в контролирующие органы. Уголовная  ответственность руководителя при отсутствии его собственной вины за виновные действия отдельных исполнителей не наступает. В свою очередь, бухгалтерам прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству. О поступлении таких документов бухгалтер обязан письменно сообщить руководителю организации и исполнить их только с письменного распоряжения последнего.[1; ст.11]. В последнем случае виновным будет только руководитель, давший распоряжение, не соответствующее налоговому законодательству.

Подобная точка зрения присутствует в «Методических рекомендациях по расследованию налоговых преступлений», где утверждается, что «субъектами данных преступлений, как правило, являются руководители или владельцы (совладельцы) предприятий, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов». [11; c.20].

Вместе с тем возможны случаи, когда виновным может оказаться  только третье лицо, например, сотрудник, представивший подложные документы о несуществовавших расходах. В этом случае, хотя уклонение от налогов и будет иметь место, бухгалтер, получивший надлежащим образом оформленные накладные, может и не знать, что фактически они «бестоварные». Такое вполне возможно также, если оплачивать в порядке «взаиморасчетов» товары, поступившие в адреса третьих лиц, либо если работник умышленно не передал в бухгалтерию первичные документы о каких-либо операциях. Но при этом сама по себе непередача каких-либо документов тем или иным работником в бухгалтерию еще не свидетельствует о заведомом умысле на совершение налогового преступления. Нужно сказать, что следственной практике известны случаи, когда к уголовной ответственности привлекались лица, которые не числились в штате организации-налогоплательщика, но фактически организовали уклонение от уплаты и руководили им.[20; с.758]

Кроме того, очевидно, что  даже факт подписания руководителем  в силу своих должностных обязанностей того или иного отчета не обозначает «заведомости». Большинство руководителей не обладают достаточными специальными знаниями, чтобы оказаться способными детально проконтролировать достоверность документации, поэтому зачастую спорно считать их субъектами таковых.

Для криминалистического  анализа интересны личностные характеристики преступников. Для них закономерны следующие признаки:[18; c.140].

• относительно высокий социальный статус. Руководители крупных объединений нередко пользуются «уважением» в обществе за умение удачно обходить налоги;
• наличие разветвленных социальных связей в различных сферах, в том числе и в преступном мире, правоохранительных органах. Данные отношения могут иметь различный характер и структуру построения;
• высокий образовательный уровень. Более 70 % налоговых правонарушителей имеют высшее образование, преобладают знания, полученные в экономических и юридических вузах.
• прочная установка на достижение поставленной цели.

Представляется правильным при рассмотрении субъекта налоговых  преступлений в качестве составного элемента криминалистического анализа обратить внимание на вопрос соучастия при совершении данных преступлений. Сокрытие доходов от налогообложения предполагает жесткое распределение ролевых функций, оно вполне может явиться результатом действий преступной группы лиц, вступивших в сговор. При этом, можно выделить как корыстное, так и некорыстное соучастие. Корыстная мотивация направлена на получение неконтролируемых государством доходов. Некорыстными мотивами может быть и должностная зависимость от непосредственного руководства, и опасение за жизнь и безопасность, и стремление найти работу. Мотив, который лежит в основе действия виновного, хотя и не имеет значения для квалификации преступления, но интересен для криминалистического анализа психологии совершения налоговых правонарушений.

Особенностью умысла субъектов налоговых преступлений является то, что его направленность иной раз характеризуется не волей к достижению определенных преступных целей, а наличием знания того, что налоги не декларируются в надлежащем порядке.[12; c.150]. Бухгалтера на предприятиях зачастую ставят уже перед фактом включения в отчетность ложных сведений на основе предоставленных исходных данных. Иной раз между руководителем и бухгалтером не наблюдается видимой координации их деятельности по неуплате налогов. Каждый из них делает вид, что не знает, как выполняет свои профессиональные функции его начальник (подчиненный). В этих случаях затруднительно установление прямого умысла.