Реформування системи оподаткування доходів фізичних осіб: тактичні пріоритети та стратегічні орієнтири

Зміст 

Вступ_____________________________________________________________3

1. Організаційно  та нормативно правові побудови  системи оподаткування доходів  фізичних осіб_______________________________________________5

2. Практичні  аспекти організації адміністрування і механізму справляння податку з доходів фізичних осіб в Україні______________________________11

3. Реформування  системи оподаткування доходів  фізичних осіб: тактичні пріоритети  та стратегічні орієнтири___________________________________19

Висновки_________________________________________________________28

Список  використаних джерел________________________________________30

Додаток 

Вступ

      В умовах сучасного етапу розвитку ринкових відносин питання вибору раціонального податкового механізму регулювання економіки залишаються відкритими, а практика вітчизняного оподаткування далека від того рівня ефективності, який на сьогодні існує в розвинених країнах світу. Раціонально побудована податкова система є гарантом фінансового забезпечення виконання покладених на державу та органів місцевого самоврядування функцій, сприяючи стабільним, регулярним надходженням грошових коштів до бюджетів усіх рівнів. При цьому подальше реформування системи оподаткування доходів фізичних осіб набуває особливого значення й актуальності, оскільки податок з доходів фізичних осіб належить до основних бюджетоутворюючих податкових платежів і безпосередньо стосується кожного члена суспільства.

      Сьогодні  при формуванні механізму оподаткування  доходів фізичних осіб виникає необхідність збалансування пріоритетів перерозподілу національного доходу для зменшення соціальної диференціації та стимулювання ділової активності й економічного зростання. Поряд з цим, оскільки податок з доходів фізичних осіб є головним джерелом формування місцевих бюджетів, актуальним залишається питання підвищення фіскальної ефективності даного податкового платежу. Потребують вдосконалення механізми пільгового оподаткування з метою вирішення на належному рівні проблеми соціальної справедливості оподаткування доходів фізичних осіб.

    Теоретичні  основи оподаткування особистих  доходів ґрунтовно досліджуються  в роботах Р. Масгрейва, Дж. С. Мілля, В. Ойкена, У. Петті, А. Пігу, Д. Рікардо, А. Сміта, Дж. Е. Стігліца та ін.

    Порівняння  механізму оподаткування фізичних осіб в Україні та в інших країнах, аналіз податкового впливу на прийняття рішень суб’єктами оподаткування, визначення напрямів податкової реформи в умовах переходу до ринкової економіки проводилися такими вченими: В. Андрущенко, О. Василик, О. Данілов, В. Мельник, П. Мельник, С. Онишко, В. Суторміна, Л. Тарангул, В. Федосов, Л. Шаблиста та ін.

     Вагомий внесок у вдосконалення оподаткування доходів фізичних осіб зробили: В. Буряковський, В. Вишневський, Л. Демиденко, С. Каламбет, О. Кириленко, А. Крисоватий, І. Луніна, В. Мандибура, С. Нікітін А. Соколовська, К. Швабій, С. Юрій та ін.

     Проте, в сучасних умовах, коли надходження  від оподаткування доходів фізичних осіб стають визначальним джерелом формування бюджетних доходів, малодослідженими залишилися проблемні питання обґрунтування напрямів реформування механізму оподаткування особистих доходів та оцінка його регулюючих і фіскальних можливостей

     Метою роботи є дослідження науково теоретичних і практичних аспектів оподаткування доходів фізичних осіб та обґрунтування на цій основі рекомендацій щодо вдосконалення системи оподаткування доходів фізичних осіб в Україні.

     Об’єктом  дослідження є економічні відносини, що виникають в процесі оподаткування доходів фізичних осіб.

     Предметом дослідження є стан та шляхи вдосконалення оподаткування доходів фізичних осіб.

      1. Організаційні  та нормативно  правові основи  побудови системи  оподаткування доходів  фізичних осіб

      При побудові ефективної  податкової системи, яка б стимулювала розвиток господарства та адекватно реагувала на зміни  в виробничому та невиробничому секторах економіки, необхідно врахувати роль прямих та непрямих податків та їх співвідношення, яке повинно відповідати етапові економічного розвитку країни. Механізми прямого оподаткування повинні бути наділені властивостями еластичності та мобільності, з метою їх ефективного функціонування, реалізації фінансового потенціалу та відповідності принципам оподаткування. Вагоме місце серед системи прямого оподаткування займає податок з доходів фізичних осіб, як у частині фіскального потенціалу, так і регулюючого.

      Важливість  даного податку заключається ще й  у тому, що саме доходи фізичних осіб є джерелом фінансування більшості  інших податків та платежів податкового  характеру. Враховуючи недосконалість побудови податкової системи України, суперечливість законодавства та наявність великої кількості пільг по основних бюджето утворюючих податках, а саме таких як податок на додану вартість та податок на прибуток підприємств, основний фіскальний тягар падає на плечі громадян-виборців у вигляді оподаткування їхніх доходів податком, який обмежений можливістю значних податкових відшкодувань чи зменшенням об’єкта оподаткування.

      Історія цивілізації свідчить, що в різні  періоди розвитку суспільства вводились  різноманітні податки – на землю, майно, прибуток, цінні папери спадщину та дарування, автомобілі, коней, бджіл, подушні податки та ін. Податкові системи економічно розвинених країн світу спираються на детально розроблену теорію податків. Її творцями є видатні представники економічної науки: Адам Сміт, Давид Рікардо, Джон Кейнс, Поль Самуельсон, Кнут Віксель та багато інших. Відомо, що, мабуть, ні один з податків не має стільки заперечень, як прибутковий. Батьківщиною прибуткового податку називають Англію, розвиток початку прибуткового обкладання належить цілком ХІХ ст., раніше зустрічалися лише його зачатки [7].

     Поряд з податком на прибуток підприємств, ПДВ, акцизним збором податок з доходів фізичних осіб є не менш важливим джерелом формування доходів бюджету. У бюджетах місцевих рад питома вага податку з доходів фізичних осіб складає значну частку і коливається в межах від 25 до 60%[7]. Тобто даний податок істотно впливає на утримання бюджетної сфери багатьох міст і районів України.

     В державах з демократичними поступами  в майбутнє оподаткування доходів фізичних осіб ґрунтується на дотриманні критеріїв фіскальної ефективності та соціальної справедливості. Зокрема, перший передбачає задоволення фіскальних інтересів держави, а саме виконання бюджетів усіх рівнів та впливу на соціально–економічне становище в країні. При цьому середнє значення показника фіскальної ефективності податку з доходів фізичних осіб в Україні за 2001-2006 роки становить 4,4%. Натомість враховуючи інтеграцію нашої країни в Євросоюз варто навести аналогічний показник податку з доходів фізичних осіб по європейських країнах, який складає 10,5% . Причиною такого становища є втрата фіскальної ефективності протягом 2004-2006 років порівняно з іншими податками та попередніми роками. Пов’язана, передусім, із переходом на плоску шкалу оподаткування з одночасним зменшенням ставки цього податку. Крім того, на фіскальну ефективність податку з доходів фізичних осіб безпосередньо впливають низький рівень офіційних доходів населення в Україні, недостатня ефективність адміністрування цього податку, існуюча структура номінальних доходів населення, темпи інфляції тощо[29].

     Реалізація  принципу соціальної справедливості не можлива без регулювання економічно обґрунтованого неоподатковуваного мінімуму доходів громадян. На нашу думку, він повинен бути чітко прив’язаний до економічно обґрунтованої вартісної величини (прожиткового мінімуму, рівня середньої заробітної плати) з відповідним механізмом її індексації. Також важливо налагодити ефективний механізм застосування пільг, звільнень від податку та знижок як в структурі податку, так і через різні соціальні доплати зі сторони держави.

     Як  відомо податок з доходів фізичних осіб є однією із форм вирівнювання доходів з метою досягнення соціальної справедливості та економічного розвитку. Від структури та окремих можливих варіантів поєднання елементів даного платежу залежить виконання державою не лише фіскальної функції, а й покладених на неї інших функцій. При цьому вітчизняні науковці окрім фіскальної та стимулюючої функції виділяють мотиваційну, перерозподільну і соціальну [13]. Що, на нашу думку, в більшій мірі дає можливість розкрити сутність даного податку та при аналізі реалізації даних функцій виробити важелі ефективнішого застосування податку з доходів фізичних осіб.

     Так, стимулююча функція відіграє важливу роль у накопиченні доходів до бюджету та є основою створення певних стимулів у платників податків, а саме виведення з тіні окремих статей власних доходів громадян, добровільне декларування. При цьому структура податку з доходів фізичних осіб повинна стимулювати фізичні особи для отримання вищих доходів, що відповідно має збільшити податкові надходження до бюджетів усіх рівнів. Мотивація таких дій, в основному, залежить від елементів податку, а саме: від податкових ставок, звільнень, знижок, пільг тощо.

     Функція перерозподілу полягає в корегуванні тих доходів та майна, які залишаються у платника податку після оподаткування. Відтак за посередництвом даного платежу має відбуватися перерозподіл певних часток фінансових ресурсів між суб’єктами та бюджетом і навпаки. Необхідність корегування розмежування в доходах окремих фізичних осіб, з метою реалізації принципу соціальної справедливості в оподаткуванні, випливає з ряду недоліків присутніх в функціонуванні ринкових механізмів, а саме: «недобросовісна» конкуренція, монополізація чи платіжна дискримінація. Диференціація рівня доходів виникає також з індивідуальних особливостей, які залежать від інтелектуальних та фізичних здібностей, рівня освіти, професії, мотивації до праці чи її інтенсивності. Тому застосування в структурі податку з доходів фізичних осіб певної податкової шкали, відповідного рівня квоти доходу вільної від податку, соціального мінімуму, звільнення від оподаткування певних сум доходів, які мають соціальний характер та допомагають вирівняти диференціацію доходів населення. допомагають зрівняти криву розподілу рівня доходів населення [13].

     Слід  відзначити, що в Україні до 2004 р. доходи громадян оподатковувалися за складною прогресією. Наявність інтервалів із меншими ставками сприяло приховуванню реально отримуваного доходу від оподаткування. Кардинальною стала заміна прогресивної шкали оподаткування доходів громадян на пропорційну. Це дозволило досягти рівнозначності у справлянні податків з фізичних осіб, що здійснюється у певній частці від отриманого доходу, і забезпечити сплату рівних податків на рівні та пропорційно більших податків на більші доходи [19].

     З 1 січня 2004 р. набрав чинності Закон України «Про податок на доходи фізичних осіб», який порівняно з попереднім нормативним актом – Декретом Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», містить багато нового та стосується кожного громадянина. Насамперед він поставив усіх громадян незалежно від розміру отриманого доходу в рівні умови, запровадивши єдину основну ставку оподаткування, яка до 31 грудня 2006 р. становила 13%, а починаючи з 1 січня 2007 р. – 15%. Це мало стати одним з кроків до зменшення податкового тиску на громадян та методом розширення бази оподаткування.

     Разом з цим, вказаним законодавчим актом запроваджено також інші ставки оподаткування. Так, застосовуються окремі ставки оподаткування до грошових та майнових призів, виграшів у азартні ігри, розіграшів, розмір якої у 2004 р. становив 26%, а з 2007р. – 30% (подвійний розмір основної ставки). Крім цього, з 1 січня 2005 р. підлягає оподаткуванню вартість отриманої спадщини та подарунка за ставками залежно від ступеня споріднення, виду і вартості майна у розмірах від 0% до 26%.

     Оподатковуються також з 1 січня 2005 р. доходи від операцій з продажу об’єктів нерухомого майна (за ставками 1%, 5%, 13% залежно від періоду його придбання та інших умов), а також операцій, пов’язаних з іпотечним житловим кредитуванням. Проценти на депозит у банках чи небанківських фінансових установах, процентні або дисконтні доходи за ощадними сертифікатами (за ставкою у розмірі 5%) оподатковуватимуться починаючи з 1 січня 2010 р.

     З метою створення рівних умов оподаткування  для всіх платників податку скасовано  пільги з оподаткування за професійною  ознакою. Так, з 1 січня 2004 р. мають сплачувати податок з доходів фізичних осіб працівники сільськогосподарських підприємств, підприємств атомної енергетики, військовослужбовці та інші. При цьому суми податку, що утримуватимуться з грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, особами рядового і начальницького складу органів внутрішніх справ у зв’язку з виконанням обов’язків несення служби, спрямовуються виключно на виплату рівноцінної та повної компенсації втрат доходів цієї категорії громадян.

     Проте при аналізі нового закону виникає безліч зауважень та звинувачень його авторів у лише фіскальній спрямованості даного документу. Підтвердженням цьому є стаття, яка передбачає сплату податку з доходу фізичних осіб з «коштів або майна (немайнові активи), отримані платником податку як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не здані державі згідно із законом, у сумах, підтверджених обвинувальним вироком суду, незалежно від призначеної ним міри покарання». Абсолютно не припустимо на державному рівні навіть теоретично припускати надходження в бюджет податків за рахунок кримінальної діяльності.

     Безперечною особливістю для громадян, визначеною у новому Законі, стало встановлення права платника податку на податковий кредит за наслідками звітного податкового року, який є сумою витрат, фактично понесених платником податку в зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів – фізичних юридичних осіб протягом звітного року ( крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору). На суму податкового кредиту дозволяється зменшення суми загального річного оподаткованого доходу.

     Однак і тут окремі науковці вважають, що більш обґрунтованим є надання податкового кредиту не за підсумками звітного року, а меншого періоду, наприклад помісячно, що сприятиме реалізації критерію соціальної справедливості, рівності та неупередженості, дозволить використовувати законодавчо закріплені права на відшкодування витрат, здійснених у зв’язку з охороною здоров’я, отриманням освітніх послуг як самого платника податку, так і членів його сім’ї.

     В новому Законі, як і в попередньому, платник податку має право  на зменшення суми загального місячного оподаткованого доходу. Однак замість неоподаткованого мінімуму доходів громадян введено поняття «податкова соціальна пільга». Вона застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та відшкодування), якщо його розмір не перевищує суми, що дорівнює сумі місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року та округленої до найближчих 10 гривень.

     Таким чином, введення в дію нового Закону і відповідно перехід до плоскої шкали оподаткування викликало безліч суперечливих думок з приводу відповідності податку з доходів фізичних осіб принципу соціальної справедливості. Так, одні вважають повернення до прогресивної системи оподаткування доходів фізичних осіб ефективним з точки зору реалізації вищенаведеного принципу, відповідно до якого більша частина надходжень цього податку повинна забезпечуватися заможними громадянами. Інші, навпаки, стверджують, що оптимальною для України є фіксована ставка податку з доходів фізичних осіб, аргументуючи це тим, що запровадження прогресивної шкали на негативно впливатиме як на дохідну частину держбюджету, так і на рівень доходів громадян. У першому випадку це передусім збільшення ступеня тінізації підприємницької діяльності, у другому – отримання заробітної плати «в конвертах» і, як наслідок, відмова роботодавців від періодичного проведення індексації заробітної плати відповідно до рівня інфляції.

2. Практичні аспекти  організації адміністрування  і механізму справляння  податку з доходів  фізичних осіб  в Україні

      Податок з доходів фізичних осіб — найдавніша форма фіскального адміністрування доходів громадян. Питання податкового тягаря, оптимальності його стягнення й фіскальної ефективності розглядались завжди; сформовані положення побудови механізму оподаткування доходів фізичних осіб піддаються постійним модифікаціям, розвиваючись і вдосконалюватись й надалі..

      Податок з доходів фізичних осіб відноситься до числа важливих джерел бюджету будь-якої держави. В більшості зарубіжних країнах податок на особисті доходи громадян служить головним джерелом доходної частини бюджету. Наприклад, в федеральному бюджеті США його питома вага становить більше 40%, в бюджеті Данії – 48%, в Німеччині цей податок займає перше місце серед статей доходів бюджету, в Франції – друге місце після ПДВ.

Податок з доходів фізичних осіб,  на сьогоднішній день,  у системі прямого оподаткування в Україні є одним з домінантних поряд з податок на прибуток підприємств: у 2007 р. обсяг податку з доходів фізичних осіб у системі прямого оподаткування був найвищим, становл, як наслідок, відмова роботодавців від періодичного проведенн індексації заробітної плати відповідно до рівня інфляції.

       2. Практичні аспекти організації адміністрування і механізму справляння податку з доходів фізичних осіб в Україні

      Податок з доходів ячи близько 47 %, а на 2008 р. — близько 46 % (рис. 1) [23]. 

      *

      Рис. 2.1. Частка податку з доходів фізичних осіб у системі прямого оподаткування у 2008 р. 

      У системі податкових доходів бюджету податок з доходів фізичних осіб посідає сьогодні третю позицію .

Рис. 2.2. Динаміка податку з доходів фізичних осіб у доходах консолідованого бюджету України

      Фіскальна потенціал податку з доходів  фізичних осіб обумовлюється низкою чинників. Одним, досить важливим з позитивних боків цього податку в їх загальній сукупності, є те, що він насамперед є найвагомішим за кількістю платників, які його сплачують. Негативний вплив на фіскальність податку з доходів фізичних осіб справляє більш широкий ряд чинників, зокрема:

• низький рівень доходів більшої частини населення країни;
• неофіційний (тіньовий) сектор економіки як джерела одержання доходів;
• стан безробіття в країні (ця тенденція посилюється в умовах фінансової кризи, яка також зумовлює факт неодержання доходів взагалі або їх несвоєчасність);
• невисока ставка податку (норма оподаткування) — 15 %;
• наявність значного переліку пільг з податку — як для окремих категорій платників, так і в загальному списку[23].

      Враховуючи  високу питому вагу податку з доходів  фізичних осіб в доходах консолідованого  бюджету України, а також його роль у формуванні місцевих бюджетів, актуальності набирає питання необхідності удосконалення адміністрування даного податку.

      Термін  «податкове адміністрування» уже давно  став загальновживаним у фінансовій літературі.  Вітчизняні науковці зміст  даного терміну визначають як: організацію податкових відносин, планування, прогнозування і аналіз надходжень податків; регулювання податкових відносин; податковий контроль. Таким чином, адміністрування податку з доходів фізичних осіб можна визначити як науково обґрунтований та вибудуваний  у логічній послідовності процес державного управління відносинами у сфері оподаткування доходів фізичних осіб.

      Принципи  сучасного податкового адміністрування  повинні кореспондувати з фундаментальними принципами оподаткування і бути спрямовані на максимально можливий збір податків при мінімізації відповідних витрат. Удосконалення податкового адміністрування ґрунтується на скороченні можливостей для «довільних дій» податкових органів із одночасним забезпеченням гарантій дотримання інтересів бюджету при виконанні платниками податків обов’язків по сплаті.

      Ефективність  адміністрування податку з доходів  фізичних осіб може бути оцінене як співвідношення отриманого результату (надходження податку, зменшення  ухилень від сплати податку, збільшення платників податку тощо) та суми витрат, пов’язаних з оподаткуванням  доходів громадян  (утримання податкового апарату, забезпечення комп’ютерною технікою, програмними продуктами тощо)

      Про загальну ефективність податкового  адміністрування можуть свідчити наведені дані (табл. 2.1)[19]. 

Таблиця 2.1

Розрахунок  коефіцієнта затратності адміністрування  податків органами ДПС 

      Коефіцієнт  затратності показує, що 100 гривень  мобілізованих податків органами ДПС  коштують платникам податків, наприклад, у 2008 році – 3 гривні 20 копійок.

      Таким чином, оцінюючи ефективність податкового  адміністрування, необхідно розрахувати, скільки в середньому коштує утримання  податкової служби платникам податків і суспільству взагалі. Виходячи з цього для визначення ефективності адміністрування податку з доходів фізичних осіб  можна застосувати наступне співвідношення, а саме суму таких показників як суми коштів, що витрачається державою на адміністрування податку з доходів фізичних осіб за окремий період; суми коштів, що витрачається платниками податку на адміністрування податку з доходів фізичних осіб за окремий період; суми інших витрат на адміністрування податку з доходів фізичних осіб (витрати податкових агентів та ін.) за окремий період до суми податку з доходів фізичних осіб, сплаченого за окремий період до бюджету.

      Згідно  з міжнародним досвідом адміністрування  податку з доходів фізичних осіб може бути оцінене як:

• ефективне (рівень показника ефективності становить до 1%);
• недостатньо ефективне (рівень показника ефективності становить від 1 до 2%);
• неефективне (рівень показника ефективності становить більше 2%)[19].

      Проте точне встановлення вищенаведених  показників для визначення ефективності адміністрування податку з доходів  фізичних осіб є проблематичним і  на даному етапі розвитку податкового адміністрування може бути лише приблизним.

      У нашій країні, на думку деяких експертів, ухилення від сплати податків носить масовий характер, і була б логічною і цілком обґрунтованою жорсткість відповідальності після того як податкове  навантаження буде знижене до оптимальних розмірів і з’являться гарантії, що така податкова політика «всерйоз і надовго».  Тоді податкове адміністрування стане дешевше і стане набагато ефективніше.

      Нову  модель податкових відносин має відзначати уніфікованість, спрощеність і однозначність норм, зобов’язань, звітності, рівноправність відносин та взаємоповага між платниками податків та податківцями, скасування наглядових і каральних функцій, судовий захист майнових прав платників податків, якісне обслуговування податківцями своїх контрагентів.

      Значне  скорочення обсягу державного сектору  в економіці, свобода у встановленні розміру заробітної плати не гарантували  повноти відбиття відомостей, що вказуються в деклараціях. Відсутність декларування видатків платника податків знижує можливість податкових органів у виявлені фактично отриманих доходів. «Вловити» всі особисті доходи в ринковій економіці – завдання не просте, що підтверджується досвідом закордонних податкових служб.

      Виходом у такій ситуації могло б стати  створення комплексної  системи контролю за доходами населення шляхом декларування не тільки доходів, а й видатків громадян.  У розвинених країнах, незважаючи на налагоджений механізм оподаткування населення, що функціонує багато років, технічну оснащеність податкових органів, що дозволяє переробляти величезні масиви даних про доходи фізичних осіб, психологічну готовність населення сплачувати податки, декларуються як доходи, так і видатки.

      В Україні при високому рівні схованих доходів декларування видатків тим  більш необхідне не в разовому порядку, коли відбулося придбання майна, а по закінченні року, разом із доходами. Звичайно перехід на дану систему декларування не може бути зроблений швидко і вимагає створення відповідних умов: підвищення технічної оснащеності податкових органів і можливостей контролювати вірогідність відомостей, що вказують фізичною особою[19].

      Потрібно  також розширити повноваження податкових органів по оцінці доходів із використанням  непрямих даних, що свідчать про розміри  одержуваного доходу, виходячи зі способу життя платника податку, тобто на основі так званих «зовнішніх ознак» багатства. Для цього розробити таблиці, що дають право податковим органам при відсутності даних про джерела доходу в декларації про доходи і видатки або в спеціальній декларації про джерела коштів, при контролі за видатками або при відмові декларувати доходи або видатки, встановлювати відомості про придбання майна.