Регулирование финансовой отчетности на международном уровне
Министерство образования и науки РФ
КУРСОВАЯ РАБОТА
РЕГУЛИРОВАНИЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ НА МЕЖДУНАРОДНОМ УРОВНЕ
Исполнитель __________
(дата, подпись)
Руководитель __________
(дата, подпись)
ВВЕДЕНИЕ
Глобализация рынков товаров капиталов в последние два десятилетия прошлого века существенно повысила требования к качеству публичной финансовой отчетности. Стала очевидной потребность всех участников рынка в прозрачной информации о финансовом положении и результатах деятельности каждого участника, выступающего на рынке. Прозрачная информация создает условия для прогнозирования отношений, возникающих на рынке, позволяет с меньшими затратами осознанно действовать для урегулирования кризисных ситуаций, характерных для любого рынка, на ранних стадиях предвидеть такие ситуации.
Участники рынка заинтересованы получать полную и открытую информацию о действиях друг друга. Рыночные отношения порождают заинтересованную подотчетность заемщиков перед заимодателями, эмитентов перед инвесторами, банков перед вкладчиками, директоров и управляющих компаний перед акционерами. Принимающие решения лица склонны к конфиденциальности, позволяющей скрыть сведения о некомпетентных ошибочных решениях, уйти от ответственности. Понимание необходимости бесперебойной бесконфликтной работы рыночных механизмов, способствующей нормальной рентабельности рыночных операций, заставляет участников рынка заботиться о прозрачности своей публичной отчетности. Но противоречие между прозрачностью и конфиденциальностью реально существует. Его преодоление, хотя бы частичное, происходит на базе осознания выгодности прозрачной отчетности для всех, в том числе и для ее составителей.
Непременным условием прозрачности отчетности является ее составление по единым хорошо продуманным правилам, которые известны всем.
Целью данной курсовой работы является выявление того, как регулируется финансовая отчетность. Задачи курсовой состоят в разъяснении правил составления финансовой отчетности и методов ее подготовки.
- Международные стандарты финансовой отчетности
Международные стандарты финансовой отчетности — свод правил, регламентирующих порядок формирования финансовой отчетности компаний. На современном этапе развития и гармонизации бухгалтерского учета и отчетности в мировом экономическом сообществе МСФО приобретают официальный статус во многих странах мира. Они служат критерием допуска компаний на внутренние и международные рынки капитала.
В связи с действием проекта о сближении ГААП США и МСФО тексты последних перерабатываются. Видоизменяются принципы подготовки финансовой отчетности и методов оценки отдельных активов и обязательств компаний. Совет по международным стандартам финансовой отчетности и Комитет по стандартам финансового учета США 18.09.2002, а затем 29.10.2002 принимают на себя обязательства по устранению различий, содержащихся в учетных правилах американской и европейской систем и согласованию технических программ. Благодаря этому достигается конвергенция данных систем в единую международную систему. Уже 16.07.2003 Комитет Европейской комиссии по регулированию отчетности придает юридическую силу нормам МСФО на территории европейского экономического пространства. Знаковым и необходимым в переходе на МСФО стало принятие 19.06.2003 стандарта IFRS 1, главная цель которого состоит в оказании помощи компаниям, впервые подготавливающим финансовую отчетность в соответствии с МСФО, а также в преодолении трудностей, связанных с переходом на эти стандарты.
В рамках содействия распространению и совершенствованию МСФО Совет по международным стандартам финансовой отчетности работает в тесном контакте с Международной организацией комиссий по ценным бумагам (IOSCO), играющей роль регулирующего механизма рынков ценных бумаг. Еще в 1995 г. между Комитетом по МСФО и IOSCO было достигнуто соглашение о сотрудничестве, в том числе в отношении возможности использования МСФО для котировки ценных бумаг на биржах разных стран мира и особенно в США.
Кроме того, внедрение МСФО в Европе осуществляется при поддержке Европейской консультативной группы по вопросам финансовой отчетности (EFRAG), а также Комитета Европейской комиссии по регулированию отчетности.
Несмотря на все трудности, возникающие в учете, в частности компаний Европы, в результате применения МСФО страны ЕС приняли решение отказаться от Седьмой директивы о сводных счетах групп компаний (директива совета министров КС № 83/349), которая применялась в практике составления консолидированных отчетов еще с 1983 г., положения которой затрудняли возможность сопоставления результатов финансово-экономической деятельности европейских компаний-конкурентов на базе представляемых ими отчетов.
Принципы подготовки финансовой отчетности по МСФО сформулированы в Концепции подготовки и представления финансовой отчетности, которая определяет два фундаментальных допущения, лежащих в основе МСФО. Это принцип начисления и допущение о непрерывной деятельности организации.
Первый принцип является решающим при составлении отчетности по МСФО, так как позволяет увидеть не только прошлые операции, но и обязательства по оплате в будущем, а также оценить будущие поступления денежных средств в компанию. Следует отметить, что данный принцип заложен в положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденных приказами Минфина России от06.05.1999№ 32н и 33н. Однако в отечественной практике решающее значение имеет первичный документ, подтверждающий затраты. В то же время для МСФО имеет значение факт, в каком периоде они принесут доход, именно тогда они и будут признаны.
При подготовке отчетности по МСФО следует иметь в виду, что существенность информации в международных стандартах понимается не как количественный, а как качественный критерий. Если в отечественной практике раскрытию в финансовой отчетности подлежат расходы или доходы, превышающие 5-процентный барьер, то МСФО дают право организации самостоятельно определять степень существенности информации. Так, размер доходов от нового вида деятельности предприятия может быть незначительным, но если организация делает на этот вид деятельности ставку в будущем, то она может раскрыть данную информацию в отчетности.
Формируя финансовую отчетность по МСФО, следует помнить о некоторых различиях и в оценке запасов. Принцип осмотрительности международных стандартов требует проявлять осторожность при оценке запасов в условиях неопределенности. Если предполагается, что по разным причинам они могут быть проданы впоследствии по цене ниже себестоимости, то в балансе они должны быть отражены по возможной чистой стоимости продаж. Данный принцип закреплен в положениях по бухгалтерскому учету «Учет производственных запасов» (ПБУ 5/01) и «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008), утвержденных приказами Минфина России от 09.06.2001 № 44н и от 06.10.2008 № 106н, в которых предусматривается возможность создания резерва под снижение стоимости запасов, однако на практике этим предприятия практически не пользуются.
Наибольшие сложности связаны с применением в отечественной практике принципа МСФО «преобладание экономической сущности над юридической формой». Основная проблема связана, прежде всего, с различием понятия «актив» в МСФО и в российском учете. Так, отечественные предприятия на балансе могут отражать лишь те активы, правом собственности на которые они обладают. В противоположность этому МСФО рекомендуют учитывать в качестве активов средства, контролируемые компанией, в том числе являющиеся собственностью других юридических и физических лиц (например, арендованные основные средства).
Кроме того, многие международные стандарты требуют или допускают использование справедливой стоимости при оценке активов, которую устанавливает бухгалтер исходя из своего профессионального суждения. Учитывая, что в России правила бухгалтерского учета всегда носили директивный характер, а какое-либо отклонение от установленных правил рассматривалось отклонением от требований финансового и налогового законодательства, отечественные бухгалтеры оказались не готовы к отходу от счетоводческого мышления к экономическому. Так, например, срок полезного использования объекта основных средств в России устанавливается исходя из срока, предусмотренного классификацией для целей налогообложения прибыли. Международные стандарты при этом предлагают определять срок нарезного использования исходя из технических, коммерческих и бухгалтерских соображений.
Задача построения модели финансовой отчетности, полностью отвечающей требованиям МСФО, создает трудности тем компаниям, которые приступают к этому впервые.
Учитывая эту проблему в июне 2003 г. Совет по МСФО выпустил новый стандарт МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности». Данный стандарт вводит исключения для компаний, впервые составляющих финансовую отчетность по МСФО, которые состоят в том, что в ряде случаев компаниям не надо будет восстанавливать и корректировать предыдущие учетные записи, сделанные в рамках национальных стандартов.
В основе МСФО (IFRS) 1 «Первое применение между народных стандартов финансовой отчетности» заложен принцип ретроспективного применения МСФО. При этом представлены шесть добровольных исключений и три обязательных.
В данном стандарте приводится перечень дополнительной информации, которую должны раскрыть компании. Затем выставлены требования, согласно которым компании должны определить, какая их отчетность будет составлена первой по МСФО; подготовить вступительный бухгалтерский баланс по МСФО на дату перехода на эти стандарты; выбрать согласованную с МСФО учетную политику и применить ее ко всем периодам, представленным в первой финансовой отчетности по МСФО; принять решение об использовании каких-либо шести исключений и трех обязательных; подробно раскрыть в финансовой отчетности информацию об особенностях перехода на МСФО.
Пересмотр учетной политики организации в соответствии с МСФО обоснован разницей в целях. Так, основной целью информационной системы финансовой отчетности по МСФО является обеспечение наиболее полезной информации для пользователей. В национальном же стандарте ПБУ 1/2008 понятие «учетная политика» представлен в виде совокупности способов ведения бухгалтерского учета, применяемых предприятием.
В учетной политике отечественных предприятий слишком много внимания уделяется моментам, не имеющим значения с точки зрения пользователей: организация документооборота, используемая технология обработки учетной информации, порядок контроля за хозяйственными операциями, и слишком мало — методам оценки элементов финансовой отчетности. Именно эта информация необходима заинтересованным пользователям, которые желают знать, как именно предприятие измеряло в денежном выражении свои ресурсы, а также результаты деятельности. Вместе с тем следует заметить, что в п. 7 ПБУ 1/2008 впервые закреплена и узаконена реальная практика использования международных стандартов в отечественном бухгалтерском учете при разработке организацией конкретных способов ведения учета.
Полный комплект финансовой отчетности должен включать бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях в капитале, отчет о движении денежных средств, заявление об учетной политике, пояснительные примечания к отчетности.
Следует отметить, что, как правило, на Западе не существует жестко регламентированных форм баланса или другой отчетности. Определяются лишь общая форма и порядок расположения статей. Даже европейские директивы предусматривают вариантность разрешенных к использованию форматов.
Таким образом, состав и структура финансовой отчетности западных стран чрезвычайно многообразны. Они различаются не только у компаний разных стран, но и у предприятий одной отрасли. Тем не менее, принципиальное понимание отчетности одинаково, и с этой точки зрения можно говорить о неких «общих» формах финансовой отчетности, принятых на Западе.
Существует четыре основных вида финансовых отчетов общего назначения для внешних пользователей; бухгалтерский баланс или отчет о финансовом положении; отчет о прибылях и убытках; отчет о движении денежных средств; отчет о собственном капитале.
К формам отчетности обязательно прилагаются Примечания к финансовым отчетам, в которых указывается информация о наиболее значительных событиях предприятия за отчетный период, перечисляются основные положения учетной политики и раскрывается детальная информация по отдельным статьям в финансовых отчетах.
Отличительной чертой российской отчетности (формы № 1 — 4, пояснительная записка, аудиторское заключение) является ее жестко зафиксированная форма. Необходимость создания универсально применимых форм отчетов привела к тому, что информация в них представлена очень подробно. Однако такая подробность не увеличивает, к сожалению, аналитической полезности этих отчетов, а зачастую просто перегружает их информацией. Вместе с тем, начиная с отчетности за 2011 г., предусмотрены новые формы финансовой отчетности организаций, отличительной особенностью которых является их большая ориентация на международные стандарты и возможность организациям самостоятельно определять детализацию показателей по статьям отчетов.
Кроме того, в соответствии с Директивой ЕС в системе международных стандартов предполагается выбор в учете горизонтального (левая часть показывает активы, правая — пассивы предприятия) или вертикального (сначала располагаются счета активов, затем обязательств и капитала) баланса. В российском учете бухгалтерский баланс может иметь только горизонтальную форму.
Бухгалтерский баланс обобщает и отражает количественную информацию о трех важнейших элементах финансовой отчетности: активах, обязательствах и капитале организации.
Международные стандарты предусматривают минимальное число линейных статей баланса, раскрывающих эти элементы. Линейные статьи, приведенные в стандартах, не исчерпывают всех возможных статей, которые каждая организация, составляющая бухгалтерский баланс, может включить в него, выделяя информацию, нужную для представления в соответствии с другими международными стандартами, которая необходима для достоверного и полного представления о финансовом положении организации. Разделение и группировка в балансе активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные производится по решению самой организации, представляющей отчетность.
Форма баланса не является заданной,
но в любой форме следует
Согласно МБС (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» в отчете о прибылях и убытках должны быть представлены следующие статьи: выручка, результаты операционной деятельности; затраты по финансированию; доля прибылей и убытков ассоциированных организаций и совместной деятельности, учитываемых по методу участия; налоговые расходы; прибыль или убыток от обычной деятельности; результаты чрезвычайных обстоятельств; доля меньшинства; чистая прибыль или убыток за период.
Отчет о прибылях и убытках показывает эффективность деятельности компании за определенный период. В деловых и инвестиционных кругах этот отчет используется для определения рентабельности, инвестиционной ценности, кредитоспособности компании.
Некоммерческие организации в отчете о прибылях и убытках отражают результаты пассивной (предпринимательской) деятельности. Отчет о прибылях и убытках должен включать следующие элементы: доходы; выручку; расходы; убытки.
Отчет о собственном капитале должен предоставить пользователю финансовой отчетности подробную информацию обо всех существенных изменениях в финансовом положении компании (о прибыли или убытках), а также о других элементах, включая прибыль или убыток от переоценки основных средств, которые не отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Отчет об изменениях в капитале должен содержать следующую информацию по каждому классу акционерного капитала: сальдо на начало и конец отчетного периода для сверки; результат изменений в учетной политике.
Стандартные требования состоят в том, что в отчетности следует отражать движение капитала за период по элементам и в сопоставлении начального и конечного сальдо по ним. Изменения собственного капитала возникают в результате расчетов с собственниками по дивидендам и эмиссии акций; прибылей и убытков, не признающихся в отчете о прибылях и убытках; накопленной (нераспределенной) прибыли; изменений в учетной политике.
Следует заметить, что в связи
с отсутствием понятия «
В пояснениях к отчету необходимо указать, какие виды целевых средств были получены, на каких условиях, цель получения и результат. Об этом указано в МБС (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», которым могут руководствоваться некоммерческие организации ввиду отсутствия специализированного стандарта.
В соответствии с МБС (IAS) 7 «Отчеты о движении денежных средств» отчет предоставляет информацию для оценки способности компаний создавать денежные средства и их эквиваленты, а также для оценки их потребностей в денежных средствах.
Денежная масса формируется в результате взаимодействия двух потоков. Один поток — выпуск денег подразумевает распределение платежных средств среди экономических агентов с помощью банков, другой поток — возвращение денег должникам имеет место при уменьшении долговых требований в активах банков.
В отчете о движении денежных средств должны содержаться сведения о движении денежных средств за отчетный период с классификацией по видам деятельности: операционная, инвестиционная и финансовая деятельность.
Прямой метод составления отчета — содержит информацию о валовых поступлениях и платежах (предполагает отражение непосредственных потоков денежных средств, поступивших от покупателей, выплаченных персоналу и т. п.).
Косвенный метод составления отчета — корректирует величину чистой прибыли или убытка на результаты операций неденежного характера, любых отсрочек или начислений прошлых периодов или будущих операционных денежных поступлений или выплат, а также статей доходов или расходов, связанных инвестиционными или финансовыми потоками денежных средств.
Международные стандарты приветствуют использование прямого метода, так как он обеспечивает информацию, необходимую для оценки будущих потоков денежных средств, которую не дает косвенный метод.
Следует заметить, что некоммерческие организации в соответствии с российскими требования ми могут не представлять отчет о движении денежных средств. Однако МСФО требуют представления данной формы в составе финансовой отчетности компаний, в том числе некоммерческих.
Таким образом, составление финансовой отчетности по международным стандартам становится одним из основных требований настоящего времени. Особенно остро данная проблема затрагивает те российские коммерческие и некоммерческие организации, которые имеют выход на международные финансовые рынки или являются грантополучателями либо структурными подразделениями зарубежных организаций.
Первая финансовая отчетность по МСФО должна включать сравнительную информацию, подготовленную по МСФО как минимум за один год. Компания может представить сравнительную информацию и за несколько лет. В действительности организациям, которые ранее не готовили отчетность согласно международным стандартам финансовой отчетности, предстоит преобразовать свои учетные процедуры, усовершенствовать технику сбора внутренней информации и пройти первый трудный этап построения полностью соответствующей МСФО финансовой отчетности. Однако следует заметить, что МСФО предусмотрены в первую очередь для коммерческих организаций. В стандартах указано, что некоммерческие организации могут использовать все положения данных стандартов с учетом корректировок, необходимых в связи с особенностями некоммерческой деятельности. В МСФО говорится о том, что некоммерческие организации могут использовать принципиальные формы построения отчетности: баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении капитала, отчета о движении денежных средств. Но при этом они могут вносить некоторые изменения в названия статей, в заголовки этих форм и т.д. Стандарты финансовой отчетности никоим образом некоммерческие организации не регулируют.
Комитет по МСФО в перспективе собирается разработать концепцию бухгалтерского учета для организаций некоммерческого сектора. В настоящее время существует ряд стандартов, разработанных для общественного сектора, однако под этим словосочетанием понимают совокупность национальных, региональных и местных органов власти, представленных правительственными агентствами и избирательными округами. Иными словами, действие этих стандартов распространяется на бюджетные учреждения, не имеющие к некоммерческим неправительственным организациям никакого отношения.
Тем не менее, отечественные некоммерческие организации, исходя из требований пользователей отчетности, могут составлять финансовую отчетность по МСФО или в соответствии с требованиями ГААП США.
- Подготовка финансовой отчетности в формате МСФО
На сегодняшний день не существует единого алгоритма трансформации финансовой отчетности, и в каждом случае требуется индивидуальный подход. Это объясняется тем, что на процесс составления отчетности влияет значительное число субъективных факторов, среди которых: специфика финансово-хозяйственной деятельности, особенности организации бухгалтерского учета и применяемой учетной политики, необходимая степень детализации отчетности, наличие временных, финансовых и человеческих ресурсов и др. По этой причине в настоящее время существует ряд подходов к трансформации.
Специалист, трансформирующий отчетность имеет право самостоятельно определять методику и этапы трансформации применительно к отчетности каждой конкретной организации.
В настоящее время выделяют два основных метода подготовки отчетности в соответствии с МСФО: корректировка (трансформация) российской отчетности и ведение параллельного учета (конверсия) и составление отчетности на основе его данных.
Трансформация финансовой отчетности российских организаций в соответствии с МСФО является первым важным и обязательным шагом на пути перехода от российских стандартов учета и отчетности к МСФО. Это обосновано тем, что при переходе к параллельному учету в соответствии с МСФО необходимо первоначально подготовить начальный баланс и формы финансовой отчетности, предусмотренные МСФО, — именно для этого и служит трансформация.
Определение трансформации можно сформулировать следующим образом: трансформация бухгалтерской (финансовой) отчетности — это процесс составления отчетности в соответствии с МСФО путем перегруппировки учетной информации и корректировки статей отчетности, подготовленной по правилам российской системы бухгалтерского учета.
В процессе подготовки отчетности по МСФО компания отражает информацию в соответствии с требованиями российской системы бухгалтерского учета, и только по мере необходимости вносятся различные трансформационные корректировки финансовой отчетности для достижения того, чтобы трансформированные данные соответствовали стандартам МСФО.
Процесс конверсии (метод параллельного учета) требует либо формирования бухгалтерских данных в двух системах финансовой отчетности, либо конфигурации программного обеспечения таким образом, чтобы оно позволяло формировать два вида отчетности: в формате МСФО и российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ).
Такой результат достигается с использованием специального программного обеспечения следующим образом: при вводе бухгалтерской записи один раз результат ее попадает как в базу российского учета, так и в базу МСФО.
При полной трансформации вносятся корректировочные проводки, которые позволяют устранить выявленные различия между МСФО и РСБУ. Для корректировки отдельных счетов анализируется информация по счетам российского бухгалтерского учета, а также первичных документов. Показатели представляются в местной валюте, без корректировок финансовой отчетности в условиях гиперинфляции.
Полная трансформация с учетом гиперинфляции предусматривает все трансформационные корректировки, осуществляемые при полной трансформации, и формирование показателей финансовой отчетности в местной валюте с необходимыми корректировками, которые отражают изменение покупательной способности денег, т. е. учитывают влияние гиперинфляции.
В случае трансформации отчетности с пересчетом показателей в иностранную валюту финансовые отчеты, подготовленные с учетом гиперинфляции в соответствии с МСФО в местной валюте, пересчитываются в стабильную иностранную валюту, для того чтобы иметь возможность сопоставить их с аналогичными иностранными компаниями или для консолидации с иностранной материнской компанией.
Вид ведения параллельного учета — полная конверсия — рекомендуется для компаний, работающих с использованием бухгалтерского программного обеспечения, с помощью которого учитываются все финансово-хозяйственные операции. При этом компании будут иметь возможность предоставлять полный пакет финансовой отчетности как для целей РСБУ, так и для целей МСФО.
Вид параллельного учета — поэтапная конверсия — удобен для компаний, ведущих учет вручную, и предлагает вариант для перехода к предоставлению информации по МСФО поэтапно. Процесс компьютеризации будет внедряться постепенно в каждой из учетных областей (например, основные средства, нематериальные активы, запасы, кредиторская задолженность). Новые разделы учета добавляются только после того, как текущие разделы введены и начали эффективно функционировать. Для предоставления всей необходимой информации по МСФО разделы учета, не охваченные методом параллельного учета, необходимо будет корректировать с учетом требований МСФО дополнительно.
По результатам изучения методов подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО можно сделать следующие основные выводы:
1. Существенным достоинством внедрения параллельного учета является потенциально более низкий уровень риска неточной информации, отражаемой в финансовой отчетности, по сравнению с методом трансформации отчетности, поскольку за каждой отчетной суммой стоят отдельные хозяйственные операции, отраженные по МСФО. Тем не менее существует недостаток внедрения параллельного учета, который заключается в том, что организация параллельного учета по МСФО требует существенных дополнительных затрат от компании (расходы на квалифицированный персонал, необходимость использования специального программного обеспечения, реорганизация подразделений и др.). Помимо этого, данный процесс требует продолжительного периода времени, так как затрагивает многие области финансово-хозяйственной деятельности компании.
2. Метод трансформации отчетности обладает рядом существенных недостатков, таких как: невозможность прогнозирования данных отчетности по МСФО на конец года; существенное искажение отчетных данных, связанное с применением большого количества допущений и невозможностью учесть исторический курс валют, в которых совершаются хозяйственные операции; невозможность либо трудоемкость детализации учтенных хозяйственных операций до уровня первичного документа; невозможность использования отчетности для оперативных управленческих решений. Параллельный метод подготовки отчетности по МСФО перечисленных недостатков не имеет.
3. К преимуществам трансформации отчетности по сравнению с параллельным учетом можно отнести невысокие финансовые и временные затраты. Недостатком трансформации является тот факт, что получаемая отчетность имеет высокий информационный риск, связанный с тем, что при осуществлении трансформации неизбежны субъективные оценки. Однако величина этого риска напрямую зависит от квалификации исполнителей. Следовательно, одним из ключевых факторов качества услуг по трансформации отчетности является выбор специалиста в области МСФО, профессиональное суждение которого позволит избежать существенных ошибок в отчетности, приводящих к ее недостоверности.
При применении любого из предлагаемых методов подготовки отчетности в соответствии с МСФО следует помнить следующее:
1. Точность информации в большей мере зависит от знаний и умений специалистов, осуществляющих процесс трансформации финансовой отчетности, работа которых влияет на качество корректировок при подготовке финансовых отчетов;
2. Результат успешного осуществления процесса конверсии (параллельного учета) или трансформации финансовой отчетности невозможен без полного взаимопонимания и сотрудничества специалистов компании с внешними специалистами, привлекаемыми руководством компании для осуществления подготовки отчетности в соответствии с МСФО;
