Риски в налоговом планировании

Московский  Государственный Университет Экономики, Статистики и Информатики. 
 
 
 
 

Институт  Экономики и Финансов 
 
 

Курсовая  работа

по  предмету «Налоговое планирование»

на  тему: 

Риски в налоговом планировании 
 
 
 
 
 

      Выполнила:

                                                                           Студентка гр. ДЭФ-502

                                                                                        
 
 
 
 
 

Москва 2009.

Содержание

    I.        Введение………………………………………………………………...3

    1. Риски в налоговом планировании…………………………………..4

    1. Риски налогового  контроля………………………………….……………..4

    2. Риски усиления  налогового бремени…………….………………………..7

    3. Риски уголовного  преследования…………………………….…………..12

      III.    Система мер управления рисками…………………………………17

      1. Воздействие  на риск………………...……………………………………..17

    2. Управление  налоговыми рисками в крупных  компаниях………............21

     3. Минимизация рисков при ситуации  минимальных налогов…….……...24

    1. Заключение……………………………………………………………28
    2. Список использованной литературы……………..……………….29
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

I. Введение 

    Концепция безопасности в любой  отрасли может строиться на  двух известных определениях. Безопасность: отсутствие недопустимого риска,  связанного с возможностью нанесения  ущерба (ГОСТ Р. 1.0-92). Безопасность- состояние защищенности жизненно важных интересов личности, общества и государства от внутренних и внешних угроз (Ст. 1 Закона РФ от 5 марта 1992г. №2446-I «О безопасности»).

     Налогообложение в РФ сопряжено  с высокими рисками.

Налоговый риск- это возможность для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная в денежном эквиваленте.

     Достижение налоговой безопасности  связано не только с анализом  налоговых рисков, но и с деятельностью  по их уменьшению. Минимизация рисков в специальной литературе рассматривается с точки зрения концепции управления ими. Так, в статье Т. Вейдер «Управление рисками» [1] приводится следующее определение: «Управление рисками – это процесс идентификации и анализа возможных рисков  для конкретного бизнеса, а также принятия шагов по их снижению. Направлен на достижение баланса между затратами на защиту организации от рисков и затратами, которые она может понести, если подвергнется этим рискам».

    Целью работы является изучить  несколько видов налоговых рисков, существенно отличающихся своей спецификой. Это риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера. Рассмотреть системы мер управления налоговыми рисками.

     
 
 
 
 

II. Риски в налоговом планировании

1. Риски налогового  контроля 

   Потери в связи с рисками  налогового контроля возникают  из-за неблагоприятных санкций,  предусмотренных двумя кодексами  Российской Федерации за совершение  правонарушений налогоплательщиками. Налоговый кодекс РФ в статьях 116-135 предусматривает систему штрафов за различные правонарушения, размер которых устанавливается в процентном соотношении от налоговой недоимки. 

    Статья 122 НК РФ:

    «1. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

    3. Деяния, предусмотренные пунктом  1 настоящей статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора)». 

    Налогоплательщики в соответствии с Налоговым кодексом РФ должны привлекаться к ответственности  только при наличии вины в совершении налогового правонарушения. Однако Налоговым кодексом в качестве одной из двух форм вины налогоплательщиков предусмотрена  неосторожность (лицо не осознавало противоправного характера своих действий, хотя должно было их осознавать), что в обыденной интерпретации может рассматриваться как аналог классической формулы «незнание закона не освобождает от ответственности». Исходя из этого, практически любые действия налогоплательщиков, даже и без прямого умысла на неуплату налогов, могут быть истолкованы налоговыми органами как виновные.

    Таким образом, квалификация причин  действий или бездействий налогоплательщика,  имеющих для него существенное  значение (простая ошибка, недопонимание,  противоречие законодательства  или прямой умысел), приведших  к неуплате налога, часто не влияет на размер налоговых санкций.

    В случае выявления подобных  действий налогоплательщика, он  несет следующие финансовые потери:

  • в сумме установленной налоговой недоимки,
  • в размере штрафа за неуплату налогов (20% недоимки),
  • пени за несвоевременную уплату налоговых платежей и в размере нескольких штрафов за нарушения, которые привели к образованию налоговой недоимки.

         Кроме  того, достаточно часто  недоимка может касаться нескольких  налогов, имеющих сходную налоговую  базу. Например, занижение налогоплательщиком объемов выручки при розничных продажах товаров приводит к недоимке не только по налогу на прибыль, но и по налогу с продаж и в таких случаях финансовые потери налогоплательщика становятся еще больше. Экономически эти расходы неприятны своей незапланированностью (внезапностью), что может отрицательно сказаться на ликвидности и достаточности оборотных средств предприятия, а также тем, что суммы, израсходованные на налоговые штрафы, могут относиться только на прибыль предприятия.

         Кодекс об административных правонарушениях  (КоАП) определяет наказания за  налоговые правонарушения в  статьях 15.2-15.11. В основном эти наказания представляют собой фиксированные штрафы. Так, например, ст. 15.6 КоАП предусматривает следующую ответственность:

       «1. Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных частью 2 настоящей статьи, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от ста до трехсот рублей; на должностных лиц - от трехсот до пятисот рублей.

   2. Непредставление должностным лицом  органа, осуществляющего государственную  регистрацию юридических лиц  и индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, либо нотариусом или должностным лицом, уполномоченным совершать нотариальные действия, в установленный срок в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде -влечет наложение административного штрафа в размере от пятисот до одной тысячи рублей.».

    Риски налогового контроля существенно зависят  от уровня активности налогоплательщика  в отношении минимизации налогов. У законопослушного налогоплательщика  риски налогового контроля достаточно невелики и скорее сводятся к возможности  появления и обнаружения налоговыми органами случайных ошибок налогового учета. У налогоплательщика, который предпринимает активные действия по минимизации налогов, эти риски существенно возрастают.

    К этим рискам также относятся риски  аннулирования лицензий и ликвидации организации по искам налоговым органам (ст.31 НК РФ)

    Наименее  исследованными и наиболее опасными для налогоплательщиков из этой группы рисков являются риски определения  суммы налогов расчетным путем  в случае непредставления документов и при отказе допустить должностных лиц налогового органа к обследованию помещений налогоплательщика.

    Достаточно  сложным для налоговых органов  является обоснование аналогичности  выбранных налоговым органом  предприятий для использования  результатов их деятельности в расчете налогов, подлежащих уплате конкретным налогоплательщиком. Арбитражные суды различных уровней особое внимание уделяют убедительности доказательств аналогичности, в частности тому, что мнение налогового органа об аналогичности налогоплательщиков сделано на основании всестороннего, полного и объективного исследования материалов дела и им не противоречит. Вместе с тем, само понятие аналогичности достаточно относительно, поэтому суммы налогов, определенные расчетным путем, могут быть существенно выше, чем показатели налогов, рассчитанные от реальной выручки налогоплательщиков.

    На  практике такая процедура пока встречается  редко, поскольку требует от налоговых  сотрудников высокого уровня профессионализма и проведения глубокой аналитической  работы. 

2. Риски усиления налогового бремени 

     Эти риски свойственны экономическим  проектам длительного характера,  таким, как новые предприятия,  инвестиции в недвижимость и  оборудование, долгосрочные кредиты.  К таким рискам относятся не  только появление новых налогов  и рост ставок уже существующих налогов, но и отмены налоговых льгот.

     Крупные инвесторы, такие как  пенсионные фонды в развитых  экономических странах, имеют  целые пакеты инвестиционных  программ, каждая из которых находится  на какой-то стадии реализации. Управление диверсифицированными инвестициями приводит к постановке самых сложных на сегодняшний день задач налогового планирования – как учесть будущие налоговые изменения, влияющие на ряд инвестиционных проектов. С точки зрения налоговых рисков наибольшую опасность представляют существенное увеличение ставок действующих налогов и введение новых налогов.

    Задача учета рисков будущего  усиления налогового бремени  может быть сформулирована как  поиск оптимальных управленческих  решений по оперативному перераспределению инвестиционных ресурсов с использованием стоимостного критерия (информация представлена ЗАО Аудиторско-консультационная фирма «Современные бизнес - технологии»).

      Исходные данные. Инвестиции осуществляются  в рамках консолидированных денежных потоков (фонд, холдинг).

       В текущий момент в реализации  находится ряд независимых инвестиционных  проектов (несколько десятков).

      Каждый инвестиционный проект (рис. 1):

  • характеризуется своим необходимым объектом инвестиций;
  • находится в своей инвестиционной стадии или стадии извлечения доходов;
  • имеет свою эффективность (рентабельность);
  • имеет свой прогнозный срок жизни;
  • имеет свои риски, которые присуще денежным потокам по проекту (следовательно, разная стоимость привлеченного капитала:

    - разная требуемая доходность вложенного капитала для акционеров,

    - разные  процентные ставки по кредитам);

  • в каждый из будущих моментов имеют место ограничения по минимальному (связано с невозможностью прерывания работ) и максимальному (связано с ограничением возможности по освоению ресурсов) уровню инвестиций.
 

      Интегральным показателем эффективности  каждого проекта является приведенная стоимость денежных потоков, генерируемых по этим проектам.

      В каждый из будущих моментов  могут иметь место кассовые разрывы (отрицательные денежные потоки, дефициты финансовых ресурсов), которые должны быть покрыты кредитными ресурсами (товарный, денежный кредит). Кредитные ресурсы имеют свою стоимость – проценты по кредиту, которые следует учитывать в будущих денежных потоках.                                Рис.1

      В момент контроля использования  инвестиционных ресурсов ( ) могут измениться внешние условия, на которые компания повлиять не может:

  • рыночные цены на продукцию;
  • налоговое законодательство (новые тарифы, новые налоги);
  • таможенные, транспортные и иные тарифы;
  • стоимость используемого сырья и т.п.;
  • процентные ставки по привлеченным кредитам.
 

       В результате этого изменится  приведенная стоимость каждого проекта, что в свою очередь приведет к изменению суммарной стоимости всех проектов.

       Необходимо найти такое перераспределение  инвестиционных ресурсов, чтобы  суммарная стоимость всех проектов  в новых условиях была максимальна.

       Усиление налогового бремени обычно не носит однородного характера для всех видов хозяйственной деятельности. Зачастую налоговые изменения имеют достаточно узкий характер. В нашей стране постоянно выдвигаются идеи налоговой поддержки отдельных секторов экономики, имеющих наиболее значительный ресурс экономического роста и экспорта (их часто называют отрасли-локомотивы). На практике системного предоставления налоговых льгот, которое бы дало явный положительный эффект, нет. В реальности же существенных налоговых преференций добиваются отрасли, которые трудно назвать локомотивами, например легковое автомобилестроение.

        Изменение ставок основных налогов,  таких как НДС, НДФЛ, для разных  видов деятельности приводит  к дифференцированному росту  расходов предприятий. В финансовой сфере доля расходов на оплату труда в общей себестоимости существенно выше, чем во многих производственных отраслях, из-за более высоких ставок оплаты труда. Следовательно, для финансовых отраслей уменьшение налогов на оплату труда приводит к более существенному сокращению расходов по сравнению со средним уровнем в российской экономике. В производственных отраслях в расходах предприятий велики затраты на комплектующие, в них часть расходов также связана с оплатой труда. Однако в производственных отраслях существенно выше затраты на материалы и амортизацию, чем в финансовом секторе. Кроме того, если комплектующие являются продукцией высокой степени переработки и в своем продвижении к конечному потребителю продаются несколько раз, существенную часть расходов начинает составлять прибыль компаний, последовательно участвующих в процессе приобретения/продажи.

         В приведенном выше примере  возросшая  сложность налогового  планирования была вызвана множественностью  инвестиционных проектов, находящихся  в управлении. На практике возможны сложности и другого порядка: в силу длительного характера инвестиционного проекта. Так, в автореферате  Ефремовой В.В. [2] рассматривается налогообложение нефтегазодобывающих предприятий при действующей системе налогообложения и при теоретически возможных альтернативных системах налогообложения. С учетом среднего срока жизни месторождения в 20 лет дать достоверный прогноз относительно будущего налогового бремени организуемого предприятия по годам представляется очень затруднительным.  Готовых инструментов для решения подобных задач в России пока не существует. Вероятно, решение подобных можно производить поэтапно, фиксируя на каждом этапе достижение максимального эффекта по одному выбранному критерию. Ряд прогнозов относительно роста налоговых ставок можно предлагать уже сегодня в силу не только экономических, но и политических причин.       Постоянные  обещания руководителей основных экономических ведомств страны снизить ставки налога на добавленную стоимость, с учетом того, что именно косвенные налоги, наиболее удручающе действуют на налогоплательщиков, позволяют предположить, что уж увеличение ставок налога на добавленную стоимость в ближайшие годы вряд ли состоится.

    Объективные же предпосылки роста ставок налога на доходы физических лиц вполне реальны: экономические реформы будут продолжаться, значит, потребуются дополнительные доходы бюджета, вместе с тем налогоплательщик уже привыкнет платить налоги. Кроме того, развитие глобализма предполагает выравнивание многих экономически значимых показателей развитых стран, наша очень низкая ставка налога будет восприниматься как конкурентное преимущество, которое нужно исправлять.   

    3. Риски уголовного  преследования 

         Существенные финансовые потери  могут возникнуть у налогоплательщиков и в рамках уголовного преследования за совершение правонарушений, предусмотренных ст. 194, 198, 199 Уголовного кодекса РФ. Уголовное преследование автоматически означает расходы на квалификационное сопровождение.  Расходы на налоговых адвокатов в Москве составляют обычно не менее 100 долларов в час. В случае если к руководителям организации будут в качестве меры пресечения применены домашний арест или заключение под стражу, возникнут дополнительные проблемы и расходы по выполнению их функций.  Эти риски прямо касаются не только налогоплательщиков, которые уклоняются от уплаты налогов, но и совершенно добропорядочных предприятий-налогоплательщиков с большими финансовыми показателями.

          Для руководителей крупнейших  предприятий нашей страны при  проведении серьезной налоговой проверки формальная вероятность осуществления риска попадания под возбуждение уголовного дела  приближается к 100%.  Для руководителей крупных предприятий такая вероятность также достаточно велика и заведомо превышает 50%. Это происходит из-за того, что критерий существенности неуплаты налогов, приводящий к уголовному преследованию, установлен Уголовным кодексом РФ в размере от 100 000 рублей. Для малых предприятий такой показатель, наверное, является обоснованным; для крупных такой критерий представляется крайне заниженным. Явная экономическая несправедливость  такого критерия противоречит ст.8 и 19 Конституции РФ, а также ст. 2 и 6 Уголовного кодекса РФ.

         Серьезная налоговая проверка  крупного предприятия (бригадой  квалифицированных специалистов в течение месяца) за три года деятельности с очень высокой вероятностью приведет к выявлению налоговой недоимки, большей, чем 100 000 рублей. Это вызвано очень простой причиной: ошибками персонала. Бухгалтерия крупных предприятий в несколько десятков человек и бухгалтеры многочисленных филиалов не могут работать абсолютно безошибочно с такой сложной системой учета и налогообложения. Авторами специально было предпринято исследование, с целью найти материалы по вероятности совершения налоговых ошибок российскими налогоплательщиками, однако таких материалов не обнаружил.  Многочисленные материалы по системам качества, которые направлены на преодоление ошибок, в частности ISO 9000, изучают способы этого преодоления и не придают значения механизму формирования ошибок. Вследствие этого остается сделать только совершенно банальное предположение о нормальном характере распределения ошибок. Кроме того, личный опыт авторов и опросы квалифицированных аудиторов, которые постоянно анализируют учетные и налоговые ошибки предприятий, свидетельствуют о том, что очень хорошей ситуацией для оценки финансовых, налоговых и учетных ошибок в пределах 0,1-0,5% по большинству применимых критериев. При этом базой может служить как показатель общей выручки, так и общее количество проводимых налогоплательщиком отдельных сделок.

          Эти оценки сознательно занижены, поскольку на деле российские  налогоплательщики ошибаются еще  чаще в силу противоречивости  и сложности российского налогового  законодательства. Кроме массы неточностей в самом налоговом законодательстве, существует множество примеров противоречий официальных разъяснений по отдельным налоговым проблемам.

          В цифрах ситуация с уголовным  преследованием такова. При неуплате  налогов предприятиями в сумме  свыше 100 000 рублей  материалы должны передаваться налоговыми органами в МВД для возбуждения уголовного дела (ст. 32, п. 3 НК РФ). 

      С учетом возможности налоговой  проверки за три года и при  наличии нескольких филиалов, где  часто работают менее квалифицированные специалисты, несколько ошибок филиалов в налоговом учете объемом 50 000 – 100 000 рублей каждая суммарно могут привести к недоимке, вызывающей возбуждение уголовного дела. Кроме этого, следует учитывать, что при работе филиалов могут возникнуть самые разнообразные проблемы. Например, бухгалтер филиала просто увольняется без передачи дел, не сдав квартальную отчетность. Найти же в регионе за две недели приличного бухгалтера весьма сложно. Другой вариант – бухгалтер филиала при приходе налоговых полицейских пишет заявление об увольнении и отказывается с ними беседовать.

         Таким образом, показатель неуплаты  налогов в размере 100 000 рублей существенно меньше обычных и неизбежных бухгалтерских и налоговых ошибок крупных и крупнейших налогоплательщиков.  Даже при оптимистическом показателе ошибочности крупное предприятие с разветвленной филиальной сетью за три года неизбежно совершит налоговые ошибки, которые  могут привести к возбуждению уголовного дела.

         Конечно возбуждение уголовного  дела по ст. 199 УК РФ еще отнюдь не означает доведение этого дела до суда и, тем более, присуждение уголовного наказания руководителю предприятия-налогоплательщика. Однако возбуждение уголовного налогового дела в отношении руководителя крупной компании является реальной серьезной проблемой, которая несет в себе не вполне просчитываемые сразу риски, сроки решения проблем и затраты. Крупные предприятия в силу своих масштабов очень часто реализуют значительные проекты: займы, инвестиции, корпоративные сделки, продвижение новых продуктов. Любому такому проекту уголовное дело будет только мешать. Осенняя ситуация 2003 года с руководителями компании «ЮКОС» это подтверждает. Иностранные партнеры российских компаний крайне болезненно реагируют на информацию об уголовном преследовании руководителей. Таким образом, даже при положительном решении дела для налогоплательщика – при закрытии уголовного дела вследствие отсутствия факта правонарушения или вины – негативные последствия могут быть значительны.

         На практике, на стадии согласования акта налоговой проверки и подготовки разногласий к нему опытные представители налогоплательщика начинают отчаянную торговлю с проверяющими. Смысл предложения налогоплательщика состоит в необходимости уменьшения суммы налоговой недоимки до 100 000 рублей и менее, с готовностью заплатить значительную сумму штрафов. Например, налогоплательщик может пообещать сотрудникам налогового органа предоставление первичных документов, изначально оформленных неправильно. Каждый из таких документов может привести к штрафу в 5000 рублей. В этом случае возможен компромисс: общая сумма финансовых потерь налогоплательщика, акт налоговой проверки и решение выглядят солидно, но до применения уголовного кодекса дело не дошло.

        Если подобный компромисс не  достигается, крупный налогоплательщик во избежание проблем с уголовным кодексом начинает действовать, пытаясь договориться и заинтересовать проверяющих или их руководителей. Договоренности эти зачастую носят материальный характер. Происходит достаточно странное явление: в попытках избежать экономически несправедливого уголовного наказания, установленного одной статьей УК РФ, налогоплательщик своими действиями приводит к совершению нескольких преступлений (ст. 290, 291, возможно ст. 174, 292 УК РФ) группами лиц. Групповой характер подобных преступлений обусловлен коллективным характером принятия подобных решений, как со стороны налогоплательщика, так и со стороны налоговых органов.

         Кроме этого, существует ряд  маловероятных специфических налоговых  рисков, не вполне подающихся классификации, негативное воздействие которых, тем не менее, может быть достаточно большим. Так, в случае повышенного публичного внимания налоговой полиции у предприятия может возникнуть много дополнительных проблем. Можно в качестве примера вспомнить заявление со стороны московской налоговой полиции о начале расследования налоговых правонарушений в «Газпроме». Результатом воздействия на рынок этих заявлений стало краткосрочное уменьшение капитализации одной из крупнейших компаний страны почти на $1 миллиард. 
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     
     

    1. Система мер управления рисками.

    1. Воздействие на  риск 

     Управление рисками, или риск-менеджмент, предполагает возникновение рисков  и минимизацию ущерба в случае  их наступления. В соответствии  с классическими представлениями об управлении рисками на них можно воздействовать в следующих формах: снижение, сохранение, передача.

     Решение о применении того  или иного способа управления  рисками или сочетания способов  принимается после проведения  аналитической работы, одним из результатов которой должна быть оценка эффективности выбранных действий. Снижение риска заключается в снижении вероятности его наступления вплоть до практической ликвидации или в уменьшении возможного ущерба.

    Сохранение риска совершенно  не означает полного отсутствия деятельности. Осознанное сохранение риска предполагает, прежде всего, детальный его анализ и подготовку мероприятий по минимизации его последствий, в случае их наступления. Обычно сохранение риска выбирается в качестве решения, когда стоимость мер по его снижению (предупреждению) явно больше величины ущерба в случае его реализации. Известен реальный пример с компанией – оператором  морских коммерческих судов. Несмотря на общепринятую практику страхования судов, отдельные компании со значительным числом кораблей, например, более 20, не страхуют свои корабли. Обоснование такого подхода вполне мотивированно: при незначительном риске полной гибели целого судна стоимость страховки на год достаточно велика, таким образом, в целом на годовую страховку всех кораблей расходуется сумма, соизмеримая с постройкой нового судна. Выгоднее не платить каждый год страховку, а в случае осуществления риска ремонтировать судно, получившее повреждения, или даже построить новое.

      При передаче риска ответственность (и возможный ущерб) за него переходит к третьим лицам. Самым известным способом передачи риска является страхование. При этом страхование налоговых рисков в РФ применяется весьма незначительно. Это происходит в силу недоверия Департамента страхового надзора Минфина и российских страховщиков к финансовым рискам вообще (финансовые кризисы, пирамиды, ликвидация банков); а также в силу отсутствия необходимой статистической информации, позволяющей осуществить актуарное оценивание подобных рисков, что не позволяет рассчитать страховые тарифы. Достаточно близкий аналог такого страхования – страховка ответственности аудиторов от случаев возможных убытков (в том числе и налоговых) заказчиков аудиторских услуг, обычно не превышает стоимости аудиторского контракта.

        Вместе с тем основные принципы  страхования применимы и к  налоговым рискам. Так, в частности,  диверсификация страхового портфеля  и перестрахование всегда считались  положительными тенденциями для  оценки финансового состояния  страховщиков. Аналогом  диверсификации при налоговых рисках может служить увеличение числа налогоплательщиков с более узкой производственной специализацией. Аналогом перестрахования может служить система превентивных мероприятий в отношении налогового контроля, в том числе путем создания двойников организаций, которые в случае возникновения больших налоговых недоимок у основных компаний могут продолжить бизнес.