Робочі документи аудитора

ЗМІСТ РОБОТИ:

1. Облік товарно-матеріальних запасів.

  Розділ 1. Основи побудови обліку товарно-матеріальних запасів.

1.1.Сутність  операцій з товарно-матеріальних  запасів.

1.2. Класифікація  та оцінка.

1.3. Аналіз  нормативної та спеціальної літератури.

  Розділ 2. Бухгалтерський облік і аналіз товарно-матеріальних запасів.

2.1. Первинний  облік операцій з товарно-матеріальних  запасів.

2.2. Облік  товарно-матеріальних запасів в  системі рахунків.

2.3. Аналіз товарно-матеріальних запасів.

     II. Робочі документи аудитора

     1. Зміст і форма аудиторської  документації та вимоги до  її складання

     2. Класифікація робочих документів аудитора

     Висновок.

       Список використаних джерел.

     Додатки. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

  Для України кінець XX— початок XXIст. ознаменований докорінними економічними змінами, пов'язаними зі становленням та розвитком ринкових соціально-економічних відносин. Ці доленосні процеси супроводжуються появою в економічному житті нашої країни нових організаційно-правових форм господарювання, формуванням фінансового ринку, корпоративних фінансів, фінансового менеджменту та інших елементів ринкового господарства.

       Серед останніх можна виділити  фінансове рахівництво, яке є  новим для української економічної  теорії та практики і становить  інформаційну систему, що охоплює  процес обліку, накопичення, обробки, підготовки та передачі фінансової інформації. 

  Надзвичайно важливою складовою сучасної глобальної ринкової економіки є наявність інформації про підприємства, насамперед акціонерні компанії, на основі якої можна адекватно інтерпретувати їх фінансово-економічний стан і яка б дала змогу користувачам приймати правильні рішення щодо інвестування, фінансового менеджменту тощо.

 Починаючи  з 1 січня 2000 р. в Україні  впроваджено нову систему бухгалтерського  обліку та фінансової звітності. Тепер підприємства ведуть облік та складають звітність на основі національних стандартів, які мають не суперечити міжнародним. 

  Результати реформування в Україні системи бухгалтерського обліку та фінансової звітності значною мірою залежать від рівня теоретичної й практичної підготовки відповідних фахівців. Необхідною складовою такої підготовки є вивчення зарубіжного досвіду ведення фінансового рахівництва. 
 

  Розділ I. Основи побудови обліку товарно-матеріальних запасів

1.1.Сутність операцій  з товарно-матеріальних запасів

  Одним із об'єктів фінансового рахівництва компаній є їхні запаси.

 Для  визнання їх як активів, розрахунку  прибутків компанії та для  виявлення обсягів запасів, що  переносяться у наступні періоди  важливо належним чином їх  оцінити.

 За  Міжнародними стандартами рахівництва  запаси розглядаються як активи, що:

 а)  придбані та зберігаються для  перепродажу;

 б)  отримані у процесі власного  виробництва і призначені для  продажу;

 в)  бувають у формі сировини, матеріалів, незавершеного виробництва, призначених для використання у виробничому циклі або при наданні послуг.

       У роздрібній та оптовій торгівлі  запаси товарів, призначених для  продажу, є найбільшою статтею  активів. У виробничих компаніях,  де запаси також є вагомою  частиною активів, розрізняють їх три види: запаси сировини для виготовлення продукції; запаси напівфабрикатів (незавершене виробництво); запаси готової до продажу продукції. При цьому вартість запасів напівфабрикатів та готової продукції більша, ніж сировини, з якої вони виготовлені, оскільки у їхню вартість включена вартість праці, електроенергії та інших виробничих витрат. 

  1.2. Класифікація та оцінка

 Методологічні  питання обліку і оцінки запасів  визначені в МСБО 2І «Запаси».

 Під  запасами маються на увазі  активи, які призначені для продажу протягом звичайного ділового циклу або для виробничого cnoживання з метою виготовлення і реалізації продукції. У торгових підприємствах активи — товарні запаси (merchandizing inventory); у виробничих фірмах існують три статті (відповідно і три рахунки) а запасів: запаси сировини і матеріалів (raw materials inventory), запаси незавершеного виробництва (work-in-process (work-in-progress) inventory), запаси готової продукції (finished goods inventory). Ми будемо розглядати запаси загалом, специфікуючи категорії, лише коли це необхідне. 

 Запаси, що закутаються (матеріали, сировина, товари), оцінюються в обліку за  вартістю придбання, яка включає:

 —  закупівельну ціну без ПДВ,  що відшкодовується;

 —  вирахування знижок;

 —додаткові  витрати на закупівлю: митні, транспортні витрати, витрати на страхування транспорту та ін. 

 Виробничі  запаси, такі як незавершене виробництво  і готова продукція, оцінюються  за вартістю витрат на їх  виробництво і включають:

 —  вартість придбання матеріалів  і сировини, що використовуються у виробництві;

 —  прямі витрати виробництва;

 —  непрямі витрати, пов'язані з  виробництвом продукції. 

 У  відповідності до цього існують  дві системи обліку запасів:

1) система  постійного обліку запасів (inventory system);

2) система  періодичного обліку запасів (periodical system). 

 При  використанні періодичної системи  обліку запасів рахунок «Запаси»  залишається незмінним протягом  періоду, а всі надходження  відбиваються на рахунку «Закупівлі». Величина кінцевих запасів визначається шляхом інвентаризації. 

 Заключний  запис періоду рахунку «Запаси»  дебетується на величину кінцевих  запасів, а рахунок «Собівартість  реалізованої продукції» — на  розраховану величину, і кредитується  рахунок «Запаси» на величину  початкового сальдо, а рахунок  «Закупівлі» — на суму запасів, що надійшли. Таким чином, рахунок «Закупівлі» має нульове сальдо, а на рахунку «Запаси» зникає початкове сальдо і з'являється нове (кінцеве), яке в наступному періоді буде початковим. 

 При  використанні постійної системи  обліку запасів всі надходження відбиваються на рахунку «Запаси», а їх реалізація (списання) відбивається за дебетом рахунку «Собівартість реалізованої продукції» і кредиту рахунку «Запаси».

       За Міжнародними стандартами  рахівництва запаси слід оцінювати  за найменшою з двох величин: чистою (нетто) реалізаційною вартістю або собівартістю.

  Чиста (нетто) реалізаційна вартість запасів є розрахунковою ціною їх продажу за нормального перебігу подій з вирахуванням можливих витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.

       Собівартість запасів включає  витрати на придбання, переробку  та інші витрати, здійснені  під час доставки запасів до  місця їх теперішнього перебування  та приведення їх в нинішній  стан. 

 Витрати  на придбання запасів включають  ціну їх купівлі, ввізне мито та інші податки й обов'язкові збори (крім тих, які згодом відшкодовуються податковими органами), транспортно-заготівельні та інші витрати, що безпосередньо пов'язані з придбанням запасів. Торговельні знижки, повернені переплати та подібні суми віднімаються при розрахунку витрат на придбання.

 На  практиці досить нелегко розкласти  витрати на придбання запасів  за конкретними видами готової  продукції, оскільки ціни більшості  запасів істотно змінюються протягом  року або партії подібних запасів  купуються за різними цінами. Інколи важко визначити, з якої партії запаси були відправлені у виробництво або продані. 

 До  витрати на переробку запасів  належать прямі витрати праці  та непрямі (накладні) витрати,  що виникли при переробці запасів  у готову продукцію. 

 Величина накладних виробничих витрат у вартості готової продукції визначається шляхом їх систематичного розподілу. Ці витрати можуть бути постійними та змінними. 

 Постійні  накладні виробничі витрати —  це такі непрямі витрати виробництва,  які залишаються відносно постійними і не залежать від обсягу виробництва (амортизація, витрати на обслуговування будівель та обладнання, адміністративно-управлінські). Розподіл таких витрат при переробці запасів у готову продукцію здійснюється виходячи з нормативної потужності виробничого обладнання. Остання визначається очікуваним рівнем виробництва, який можна досягти в середньому протягом кількох періодів за нормальних обставин з урахуванням зменшення потужностей у ході можливих планових технічних робіт. Для розрахунку нормативної потужності виробничого обладнання можна використовувати також фактичний рівень виробництва, якщо він наближається до нормативної потужності. 

 Змінними  накладними виробничими витратами  є непрямі витрати виробництва,  які змінюються прямо або майже  прямо пропорційно до обсягу виробництва (витрати на допоміжні виробничі матеріали та оплата праці допоміжного персоналу). Ці витрати розподіляються на кожну вироблену із запасів одиницю продукції на основі фактичного використання виробничих потужностей. 

 Інші витрати включаються у собівартість запасів залежно від того, наскільки вони пов'язані з їх доставкою до місця теперішнього перебування та приведенням їх в нинішній стан. Буває доречним включати у собівартість запасів невиробничі накладні витрати або витрати на розробку продуктів для конкретних клієнтів. 

 У  Міжнародних стандартах рахівництва  наведено перелік витрат, які  не повинні входити до собівартості  запасів, а мають визнаватись  як витрати періоду, в якому  вони були здійснені:

 —  понаднормативні суми відходів матеріалів, оплати праці або

 інших  виробничих витрат;

 —  витрати на зберігання, крім тих,  які зумовлені виробничим

 процесом  і є необхідними для наступного  етапу виробництва;

 —  адміністративні накладні витрати,  які не пов'язані з достав  кою товарів до їх теперішнього місцезнаходження та приведенням у теперішній стан;

 —  витрати, пов'язані зі збутом. 

 Вимоги  щодо розкриття інформації зазначають, що у фінансовій звітності  має бути наведена:

 —  облікова політика, прийнята для  оцінки запасів;

 —  загальна балансова вартість запасів та в розрізі окремих груп;

 —  балансова вартість запасів, що  перебувають у заставі;

- вартість  списаних запасів та обставини  і події, що спричинили це  списання. [3, 318-324] 

  Розділ II. Бухгалтерський облік і аналіз товарно-матеріальних запасів

2.1. Первинний облік  операцій з товарно-матеріальних  запасів

 Згідно  з МСБО 2, запаси — це активи, які:

 а)  утримуються для продажу за  умов звичайної господарської  діяльності;

 б) перебувають у процесі виробництва продукції (послуг) з метою продажу;

 або

 в)  у формі сировини та інших  матеріалів, призначених для споживання  у виробничому процесі (процесі  надання послуг). 

 Склад  запасів та їх форма залежать  від характеру діяльності підприємства.

 Первісною  оцінкою придбаних або вироблених запасів є їх собівартість, яка включає:

 витрати  на придбання;

 витрати  на переробку;

 інші  витрати, безпосередньо пов'язані  із запасами 

 Витрати  на придбання запасів включають:

 ціну  закупки;

 ввізне  мито та інші податки, пов'язані  з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству податковим органом;

 витрати  на транспортування, вантажно-розвантажувальні  роботи та інші витрати, безпосередньо  пов'язані з придбанням запасів.

       У рідкісних випадках до складу  запасів включають курсові різниці,  пов'язані з кредиторською заборгованістю за придбані запаси. 

 Прямі  витрати на оплату праці —  це заробітна плата виробничого  персоналу, що безпосередньо пов'язана  з виробництвом та може бути  включена до собівартості одиниці  продукції економічно доцільним  шляхом. Витрати на оплату праці виробничого персоналу (майстри, допоміжний персонал тощо) і виплати робітникам (оплата простою, доплати тощо), які не можна прямо (економічно доцільним шляхом) віднести до одиниць продукції, звичайно розглядають як непряму зарплату і включають до складу виробничих накладних витрат. 

 Виробничі  накладні витрати — це витрати,  пов'язані з процесом виробництва,  які не можуть бути прямо  віднесені до одиниць продукції  економічно доцільним шляхом. 

 Прикладом  виробничих накладних витрат є допоміжні матеріали, непряма зарплата, витрати на утримання будівель і устаткування, амортизація та страхування основних засобів, оплата комунальних послуг тощо. 

 Виробничі  накладні витрати складаються  зі змінних і постійних витрат.

  Змінні виробничі накладні витрати - це непрямі витрати на виробництво, що змінюються прямо або майже прямо пропорційно обсягові виробництва. Прикладом змінних виробничих витрат часто є допоміжні (непрямі) матеріали та непряма зарплата. 

  Інші виробничі накладні витрати звичайно є постійними. Постійні виробничі накладні витрати — непрямі витрати на виробництво, що залишаються порівняно незмінними при зміні обсягу виробництва. 

 Виробничі  накладні витрати розподіляються  між одиницями продукції на  базі виробничої потужності. Існує кілька показників виробничої потужності, які розглядаються в літературі та використовуються на практиці:  нормальна потужність,  запланована потужність, практична потужність, фактична потужність.

Оскільки  змінні виробничі накладні витрати  безпосередньо залежать від обсягу діяльності, їх розподіл між одиницями продукції здійснюють на базі фактичного використання потужності. 

  Згідно з МСБО 2 "Запаси" нерозподілені  постійні накладні витрати не  включаються до собівартості  запасів, а списуються на витрати того періоду, в якому вони були понесені. Але при цьому вони включаються до собівартості реалізованої продукції. 

2.2. Облік товарно-матеріальних  запасів в системі  рахунків

 Рух  запасів пов'язаний з процесами  їх придбання, переробки та реалізації.

  Облік руху запасів залежить від системи обліку, що застосовується підприємством. Існують дві системи обліку запасів:

1) періодичного  обліку;       2) постійного обліку. 

  При системі періодичного обліку надходження та видаток запасів протягом звітного періоду на рахунках запасів не відображують. Для обліку придбаних матеріалів або товарів застосовують рахунок "Закупки". Наприкінці звітного періоду сальдо рахунків запасів на початок періоду та сальдо рахунку "Закупки" списують на рахунок фінансових результатів. Наприкінці звітного періоду проводять інвентаризацію запасів у місцях їх зберігання. На основі ЇЇ результатів визначають та оцінюють залишки запасів на кінець звітного періоду, які списують на рахунки відповідних запасів з кредиту рахунку фінансових результатів. 

 Отже, в системі періодичного обліку  запасів собівартість продажу  визначають балансовим методом:

  СР=Cn+3-Ck,

 де  СР — собівартість продажу запасів; Сп — собівартість залишку запасів на початок періоду; 3 — собівартість запасів, придбаних протягом періоду; Ск — собівартість залишку запасів на кінець періоду. 

  При системі постійного обліку запасів їх надходження та видаток відображають протягом звітного періоду на відповідних рахунках запасів ("Товари", "Матеріали", "Незавершене виробництво", "Готова продукція"). Собівартість продажу в цьому випадку визначають як добуток кількості реалізованих запасів і собівартості одиниці цих запасів. 

2.3. Аналіз товарно-матеріальних запасів

 Основою  господарської діяльності підприємств  є матеріальні цінності: виробничі запаси, готова продукція, товари, тара, малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП) (рахунки класу 2 "Запаси"). Аудитор керується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси". Об'єктами аудиту є: приймання цінностей за кількістю і якістю, норми витрачання; МШП, товари і тара; первинні документи, регістри обліку, звітність. 

 Аудит  матеріальних цінностей доцільно  починати з інвентаризації, яку  проводять силами і коштами  підприємства-замовника під наглядом  аудиторів. Перед початком інвентаризації матеріально відповідальна особа складає звіт (виробничий, матеріальний, товарний, товарно-грошовий) і дає відповідну розписку (текст розписки наведено на титульній стороні інвентаризаційного опису). Один примірник звіту матеріально відповідальна особа здає в бухгалтерію підприємства, другий - аудитору. 

 Інвентаризаційна  комісія приступає до перевірки  наявності матеріальних цінностей.  Аудитор стежить за правильністю  проведення інвентаризації та  сам записує результати. Оформлені  інвентаризаційні описи він передає в бухгалтерію для складання порівнювальної відомості. Якщо на об'єкті, де проводять інвентаризацію, облік ведеться у кількісно-сумовому вираженні, то у порівнювальну відомість записують тільки ті матеріальні цінності, за якими виявлені відхилення від облікових даних, решту записують одним рядком на загальну суму. 

 Після  інвентаризації аудитори переходять  до перевірки повноти оприбуткування  матеріальних цінностей. Джерелами  перевірки є регістри синтетичного  й аналітичного обліку щодо  наявності та руху матеріальних цінностей, звіти матеріально відповідальних осіб з прикладеними до них документами, регістри синтетичного і аналітичного обліку розрахунків із постачальниками тощо. 

 Перевіркою  повноти оприбуткування і правильності  оцінки куплених матеріальних цінностей аудитори з'ясовують, чи відповідають підсумкові суми, відображені у відомостях обліку матеріальних цінностей, даним інших облікових регістрів (журналів-ордерів). Поряд із тим доцільно перевірити погодженість записів між синтетичним і аналітичним обліком за балансовими рахунками і субрахунками, на яких обліковуються матеріальні цінності. Виявлені розходження є результатом неповного оприбуткування цінностей. Особливу увагу приділяють перевірці операцій за рахунком 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками", за дебетом якого відображається оплата боргу постачальнику за доставлені матеріальні цінності, за кредитом - їх надходження (оприбуткування).

  Такі суми аудитор перевіряє кожну окремо. За документами, прикладеними до виписок банку, встановлюють дату оплати розрахункових документів постачальників і назву цінностей. За матеріальними звітами наступного місяця перевіряють повноту їх оприбуткування.

  За авансами, виданими під поставку матеріальних цінностей, виставлених акредитивами, векселями встановлюють повноту оприбуткування цінностей і з'ясовують, чи не минули строки поставки матеріалів, виясняють причини затримки надходження їх. 

 Основними  документами для оприбуткування  матеріальних цінностей є супровідні  документи постачальників, прикладені до звітів матеріально відповідальних осіб: товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, специфікації, пакувальні ярлики, посвідчення якості, приймальні квитанції тощо. Під час перевірки повноти оприбуткування матеріальних цінностей внутрішні документи (приймальні акти, прихідні накладні) звіряються із супровідними документами постачальників. 

 Аудитору  слід перевірити правильність  складання актів розбіжності  кількості та якості матеріальних  цінностей, що надійшли, і своєчасність  пред'явлення претензій до постачальників або транспортної організації (залізниці). Практика показує, що такі розбіжності зумовлені привласненням матеріальних цінностей і оформленням фіктивних (підроблених) актів із метою приховування нестач матеріальних цінностей. 

 Для  виявлення фактів зміни назв  або споживчих якостей цінностей  (ґатунку, марки, розміру, вологості  тощо), штучного завищення ваги  брутто, тари застосовують експертну  оцінку документів. 

 Одночасно  з перевіркою повноти оприбуткування  матеріальних цінностей вивчають правильність їх оцінки, керуючись Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999 р. № 246. Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. 

 Правильна  оцінка матеріальних цінностей залежить від організації і постановки їх аналітичного і синтетичного обліку. Тому під час аудиторської перевірки з'ясовують, чи ведеться облік на рахунку 20 "Виробничі запаси" у розрізі субрахунків і за кожним найменуванням, номенклатурним номером. 

 Під  час дослідження документів застосовують  логічну, нормативно-правову, зустрічну  перевірку. Перевіривши правильність  оприбуткування, аудитор приступає  до аналізу списання матеріальних  цінностей. 

 Насамперед  слід встановити відповідність даних складського обліку даним синтетичного обліку за рахунком 20 "Виробничі запаси", для чого загальний підсумок залишків сальдової відомості на кінець місяця звіряють із залишками на кінець місяця, показаними у відомості обліку матеріальних цінностей, товарів і тари. Таке зіставлення здійснюють за кожним складом, зокрема, на перше число відповідного періоду. Загальні обороти вибуття матеріалів за місяць за всіма складами і залишки матеріалів на кінець місяця, показані у відомості, звіряють із кредитовим оборотом і залишками на рахунку 20 "Виробничі запаси" в Головній книзі. Якщо всі розбіжності були наслідком занедбаності обліку матеріальних цінностей, то перевірка зупиняється до відновлення бухгалтерського обліку матеріальних цінностей. 

 Відділи  матеріально-технічного постачання на підставі встановлених норм витрачання матеріалів на випуск відповідного виду виробів розробляють ліміти відпуску матеріалів у виробництво і відпускання їх здійснюється в межах лімітів. 

 У  таких випадках аудитор повинен  особливо ретельно аналізувати документи на списання матеріалів і їх нормування. Найбільшого поширення набули лімітно-забірні (лімітні) карти з відривними місячними талонами, акти-вимоги на заміну матеріалів або на допоміжний їх випуск, комплектуючі відомості, розкрійні карти, забірні листи тощо. Якщо ліміти не встановлені, то відпуск матеріалів у виробництво здійснюється відповідно до затверджених рецептур, калькуляцій. 

   Під час перевірки операцій  з матеріальними цінностями аудитор  може натрапити на такі аномальні явища (відхилення від норм), як:

 •  завищення або заниження норм  витрачання матеріалів;

 •  недоліки в обліку;

• неповне  оприбуткування матеріалів, що надійшли;

 •  безпідставні претензії до постачальників;

 •  відсутність оперативного контролю  за виконанням договорів на постачання і відпуск матеріальних цінностей;

 •  відсутність договорів про повну  матеріальну відповідальність матеріально  відповідальних осіб;

 •  недотримання правил зберігання  товарно-матеріальних цінностей  і охорони;